אמגר נגד מנהל מס ערך מוסף

בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע”מ

11341 – 09 – 17 אמגר נ’ מנהל מס ערך מוסף
תיק חיצוני: מספר תיק חיצוני
לפני
כבוד השופטת יעל ייטב
המערער
יצחק אמגר
נגד
המשיב
מנהל מס ערך מוסף
פסק דין
מבוא

1. ערעור על החלטת המשיב לפי סעיף 77(א) בחוק מס ערך מוסף, התשל”ו- 1975 (להלן- ייחוק מס ערך מוסףיי) לחייב את המערער במס תשומות בסכום של 1 , 267 , 396 (נכון ליום 17 . 5 . 17 ), מהטעם שהמערער לא המציא את החשבוניות שבגינן ניכה מס תשומות.
2 3 4

2. לטענת המערער, העוסק בשיווק ובמכירת דלק, פרצה בחודש אפריל 2015 דליקה במכלית דלק שהייתה בבעלותו, אשר כילתה לחלוטין את המכלית ואת ספרי הנהלת החשבונות של המערער שהיו בתוכה, לרבות הספרים לשנת 2014. בעטיה של ההתלקחות לא היה באפשרותו של המערער להציג למשיב את החשבוניות שבגינן ניכה מס תשומות. המערער הוסיף וטען כי כרטסת הנהלת החשבונות שהציג, מהווה ראייה תחליפית מספקת לחשבוניות, ויש בה כדי להוכיח את אמתותן של החשבוניות. עוד טען כי בעקבות המעבר לדיווח מקוון אין צורך עוד להציג את החשבוניות, שכן בידי המשיב קיימת האפשרות להצליב את המידע שברשותו ולבחון את אמתותן של
6 7 8 9 10 11
12
13
החשבוניות.
14

3. המשיב טען מנגד כי גם אם נשרפו ספריו של המערער בדליקה שאירעה במכליתו, עמד בפניו זמן די והותר לשחזור החשבוניות שאבדו לשם הוכחת טענותיו. המשיב הפנה לכך שספריו של המערער לשנה הרלוונטית, היא שנת 2014, נפסלו, וציין כי המעבר לדיווח מקוון אינו פוטר את המערער מלשמור את העתקי החשבוניות והספרים, לשם בדיקת אמתותן. עוד טען כי הכרטסת שעליה ביקש המערער לבסס את טענותיו אינה אמינה, שכן היא מבוססת על מידע פנימי שמקורו במערער עצמו, ללא אסמכתא
15 16 17 18 19
20
1 מתוך 9
בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע”מ

11341 – 09 – 17 אמגר נ’ מנהל מס ערך מוסף
תיק חיצוני: מספר תיק חיצוני
2 3

8. חשבונית מס שייהוצאה כדין” פורשה בהלכה הפסוקה כחשבונית מס שהוצאה על ידי עוסק המורשה לכך לפי סעיף 47 בחוק מס ערך מוסף, והמקיימת דרישות טכניות ודרישות מהותיות כאחד. מבחינת הדרישות הטכניות, על החשבונית למלא אחר הדרישות המפורטות בחוק מס ערך מוסף ובתקנה 9אי בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל”ג-1973 (להלן- ייהוראות ניהול פנקסים”), כך שנדרש שכל הפרטים הנקובים בחשבונית המס יהיו נכונים, לרבות תיאור העסקה וזהות הצדדים לה, עליה לכלול את סוג הטובין, או את תיאור השירות שניתן, לפי העניין, הכמות, המחיר, וזהות הצדדים לעסקה. אשר לדרישה המהותית, על החשבונית לשקף עסקה אמתית, בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה. (ראו לעניין זה ע”א 4069 / 03 מ.א.ל.ר.ן. שיווק מתכות בע”מ נ’ מנהל המכס ומע”מ, פייד נט (5) 836 (2005) (להלן: ייפרשת מ.א.ל.ר.זי); פרשת טי. די. גי.)).
5 6
8
10
12
13
14

9. המבחן שאומץ בפסיקה לסיווגה של החשבונית כחשבונית שהוצאה שלא כדין לצורך שלילת הזכאות לניכוי מס תשומות הוא מבחן אובייקטיבי, שלפיו די בכך שהחשבונית אינה כדין כדי לשלול את הזכאות לניכוי מס התשומות (ראו ע”א 375 / 96 סלע חברה למוצרי בטון בע”מ נ’ מנהל מע”מ, פייד נג (3) 493 (1999) (להלן- ייפרשת סלעיי); פרשת מ.ל.ר.ז). במקביל הכירה ההלכה הפסוקה בחריג לכלל זה, שבו יאומץ המבחן הסובייקטיבי, שלפיו יותר הניכוי ככל שיעלה בידי העוסק להוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין.
15
16 17
19
ה 20
21 22
23

10. כפי שבואר בהלכה הפסוקה, המבחן האובייקטיבי מבטא את היימדיניות המטילה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העיסקאות ואת זהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. מדיניות זו ראויה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא “כדין”. הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות” (ראו פסק דינה של כב’ השופטת ד’ ביניש (כתוארה אז) בפרשת סלע). הטלת אחריות על העוסק לוודא את תקינותה של החשבונית, ואת הוצאתה כדין בולטת גם בדרישות המבחן הסובייקטיבי, המתיר כאמור ניכוי מס תשומות בנסיבות חריגות, שבהן הוכיח העוסק כי נקט בכל האמצעים הסבירים לשם לוודא כי החשבונית הוצאה כדין.
24 25
26 27
3 מתוך 9
בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע”מ

11341 – 09 – 17 אמגר נ’ מנהל מס ערך מוסף
תיק חיצוני: מספר תיק חיצוני
1 2 3
6 7
10
[3
:המס
14

15. הדיווח המקוון אינו תחליף לחשבונית, ואף שאין חובה לצרף לדיווח המקוון סריקה של החשבונית, במהלך ביקורת יש להציגה בפני המנהל, כדי להוכיח קיומה של חשבונית שהוצאה כדין, וחרף הדיווח האלקטרוני ודרישותיו, עליה לכלול את כל הפרטים שנקבעו בדין ובפסיקה לעניין תקינותה (ראו לעניין הדיווח המקוון גם -32448 03 – 17 (תייא) צמח תעיזי ונרדע יפה- צ. י. שיווק (שותפות) נ’ מנהל מס ערך מוסף ת”א (מיום 17 . 5 . 18 ); 68042 – 03 – 17 (מרכז) טאהא נ’ מנהל מס ערך מוסף פ”ת (מיום 14 . 9 . 18 ); 2255 – 01 – 17 פ. ר. עבוד עבודות פיתוח תשתיות ובנייה בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף חיפה (מיום 13 . 5 . 19 )). מן הכלל אל הפרט 16. יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה מעלה כי לא נפל פגם בהחלטת המשיב, ועל כן יש לדחות את הערעורים. 17. כפי שנקבע בהלכה הפסוקה, תנאי לניכוי מס התשומות הוא בראש ובראשונה קיומה של חשבונית שהוצאה כדין, אשר מתמלאים בה התנאים הטכניים והצורניים שנקבעו. בענייננו אין חולק על כך שהמערער לא הציג ולו חשבונית מס אחת לשנת המס שבמחלוקת, בטענה כי החשבוניות נשמרו במכלית שעלתה באש, ונשרפו עמה. 18. בתצהיר עדותו הראשית הצהיר המערער כי בחודש אפריל 2015 הודיעה לו גבי בוגוסלבסקי כי ברצונה להפסיק לעבוד כמנהלת החשבונות של העסק, ועל כן ביום 19 . 4 . 15 אסף את כל המסמכים ממשרדה, ביניהם מסמכי הנהיים לשנת 2014 , ולתקופה 1 – 4 / 15 . את המסמכים השאיר במכלית עד שימצא מקום חלופי ובטוח להנחתם, או עד שימצא מנהל חשבונות אחר. ביום 26 . 4 . 15 נדרש לבצע תדלוק באתר תצפיות של צה”ל. במהלך הנסיעה החל הגלגל הקדמי לבעור. המערער כיבה את הבעירה באמצעות מטף לכיבוי אש והמשיך בנסיעתו, ואולם לאחר זמן מה התלקח הגלגל בשנית, והמכלית נשרפה כליל. באותו אירוע נשרפו כל ספריו, לרבות קלסרי החשבוניות שאותם שמר במכלית. בחקירתו הנגדית השיב כי המכלית היא משרדו, ובה שמר את המסמכים. 19. בעדותו של המערער תמך מר יניב אבודרם, חייל אשר נהג לאבטח את המערער במהלך תדלוקים. העד הצהיר על שתי התלקחויות שאירועו באותו יום במכלית, ועל כך שלאחר שירד מהמכלית והיא המשיכה בדרכה, הסתכל אחורה וראה אותה מתלקחת פעם נוספת. לשאלה בדבר פנים המכלית, השיב כי על המיטה שהייתה במכלית היו מונחים תמיד דברים, כגון ניירות, ואולם בחקירה נגדית השיב כי אינו יודע מה בדיוק היה במכלית.
16 17 18 19 20
21
26 27
28
29
30
5 מתוך 9
בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע”מ

11341 – 09 – 17 אמגר נ’ מנהל מס ערך מוסף
תיק חיצוני: מספר תיק חיצוני
1
3
8
ס
10
י 11
12 13
14

החשבונות. לא מצאתי אפוא כל הצדקה לכך שהמערער לא הגיש למשיב שחזור של החשבוניות, ולו של חשבונית אחת. 24. המערער הציע להסתפק בכרטסת הנהלת חשבונות שהגיש כתחליף לחשבוניות, ואולם לא מצאתי שיש לקבל הצעה זו. לקביעה המעוגנת בחוק מס ערך מוסף ובהוראות ניהול ספרים, שלפיה יש להציג את החשבונית, קיימת תכלית אשר נועדה כאמור לספק תמונה מלאה בדבר פרטי העסקה, אשר פרטיה מצויים בידיעת העוסק בלבד, ולא בידיעת המשיב. לא מדובר אפוא בראיה אחת מני ראיות רבות שניתן להציג בפני המשיב, כי אם בקביעה קטגורית באשר לאופן הוכחת הזכאות לניכוי מס תשומות, אשר נועדה למנוע שימוש לרעה וניכוי מס שלא כדין. 25. הכרטסת הינה ראיה פנימית, ולא ראיה חיצונית, ואין בה כדי ללמד על אמתות הפרטים הרשומים בחשבונית או על כך שהחשבונית הוצאה כדין. זאת ועוד, בענייננו ניתן היה להתרשם כי לא מדובר בתיעוד אובייקטיבי, המהווה תחליף לחשבונית או הממלא אחר דרישותיה. הכרטסת (מש/1) אינה כוללת את כלל הפרטים הנדרשים מחשבונית, אין בה כל תיאור בדבר העסקה, המבצעים וכו’. 26. בחקירתה של מנהלת החשבונות, אשר צורפה כנספח 4 לתצהיר המשיב, השיבה כי היא הזינה בכרטסת את התשלומים במזומן על סמך הצהרותיו של המערער, מבלי שהוצגה לה אסמכתא על כך. מעדותה של מנהלת החשבונות בבית המשפט ניתן ללמוד כי בחלק גדול מהפרטים רשמה יישיק לפי הצהרהיי, מאחר שעל השקים האמורים לא היה רשום שם המוטב, ועל כן הסתפקה בהצהרתו של המערער (עמ’ 12 לפרוטוקול, שורות 18 – 22 ). כן השיבה כי הפסיקה לעבוד כמנהלת החשבונות של המערער, מהטעם שהוא יילא היה לקוח מסודר, כמה חודשים הוא לא דיווח למעיימ ולרשויות, היה לקוח מאוד מבולגן ובעייתייי (עמי 12 לפרוטוקול, שורות 29 – 31 ). מעבר לאמינותה המוטלת בספק של הכרטסת, מעיון בה ניתן ללמוד כי לכאורה לא שולמה תמורה לחלק מהספקים עבור החשבוניות. 27. מלבד הכרטסת, לא הגיש המערער מסמכים אחרים, כגון קבלות עבור תשלומים, רשימת מלאי, דוחות או תחשיבים בדבר הוצאות סולר או דלק, החזרי בלו, מסמכי התחשבנות, חוזי התקשרות עם הספקים, או כל מסמך אחר שיכול היה ללמד על העבודות שבוצעו, על שירותים שניתנו או על מלאי שנרכש. לא הוכח למעשה כי המערער שילם סכומי כסף עבור עבודות שבוצעו או השירותים שניתנו. לא צורפו העתקי שקים, או תיעוד של העברות בנקאיות, ולמעשה אין כל אסמכתא לאמתות התשומות שנדרשו.
15 16 17 18 19
21
25 26
27
28 29 30
7 מתוך 9
בית המשפט המחוזי בבאר שבע
ע”מ

11341 – 09 – 17 אמגר נ’ מנהל מס ערך מוסף
תיק חיצוני: מספר תיק חיצוני
1
החשבוניות, היה באפשרותו לבחון האם החשבוניות אינן חשבוניות שהוצאו כדין, והשומה הייתה שומת כפל מס.
4 5
6

32. בהתאם להלכה הפסוקה זכאי הנישום לקבל את כלל המידע שעמד בפני המנהל שעליו מבוססת השומה. בענייננו השומה כאמור אינה שומת כפל מס, המבוססת על הטענה לקיומן של חשבוניות שהוצאו שלא כדין, בשל העדר ראיות לכך. השומה שהוצאה אינה מבוססת על ממצאי חקירות שהתקיימו, שכן הממצאים אינם עוסקים במערער. אמנם נעשה ניסיון מטעם המשיב, בהגינותו הרבה, לבחון האם ניתן לאתר את החשבוניות באמצעים עומדים לרשותו, אף שלא מוטל עליו לעשות כן, ואולם הממצאים שמצא הינם כאמור כלליים, ואין בהם כל מידע באשר למערער שניתן היה לעשות בו שימוש לשם הוצאת השומה. לא מדובר אפוא בחקירות הנחוצות להגנתו של המערער, ומכיוון שלא נעשה בהן שימוש לביסוס השומה, אף המערער אינו יכול לעשות בהם שימוש כדי להצדיק את אי הצגת החשבוניות. בנסיבות אלו, כאשר הראיות אינן רלוונטיות, הליך גביית המס אמור להיות מבוסס על כללים טכניים המבטיחים את יעילות הגבייה, אין כל פגם באיזון שערך המשיב בעניין זה.
7 8 9 10 11 12 13
15

33. בנסיבות האמורות, וכיון שהשומה אינה מבוססת על חקירותיהן של אותן חברות, לא מצאתי שנפל פגם כלשהו בכך שחומר החקירה לא נמסר למערער.
סיכום

34. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. 35. בשים לב להיקף ההליכים בתיק, ישלם המערער למשיב את הוצאותיו, בסכום של 50 , 000 , בתוך 30 ימים, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית כדין.
19
ניתן היום, י”א אלול תשע”ט, 11 ספטמבר 2019, בהעדר הצדדים.
יעל ייטב, שופטת
9 מתוך 9