ארגי נגד מנהל מס ערך מוסף גוש דן

בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
לפני
כב’ השופטת ירדנה סרוסי
מערער
יחזקאל ארגי ע”י ב”כ עו”ד תמיר סולומון
נגד
משיב
מנהל מס ערך מוסף גוש דן ע”י ב”כ עו”ד שירה קידרון-גוטליב פרקליטות מחוז ת”א (אזרחי)
פסק דין
7 8 9
11 12
13

מבוא 1. לפני ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף גוש דן (להלן – המשיב) לדחות את ההשגה שהגיש מר יחזקאל (חזי) ארגי (להלן – המערער) על חיובו בשומת מס תשומות לתקופה שבין חודש אוגוסט 2012 לחודש דצמבר 2013 על סך של 639 , 567 שיים (במונחי קרן). 2. במסגרת החלטתו בהשגה, שלל המשיב את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות המס מושא הערעור שהוצאו למערער על ידי חברת מ.ט.ר מסחר קמעונאי ומתן שירותים בע”מ (להלן – חברת מ.ט.ר; להלן – החשבוניות). לשיטת המשיב, המערער לא הוכיח כי החשבוניות מייצגות עסקה אמיתית של רכישת סולר מחברת מ.ט.ר, ובכל מקרה מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין משום שהמערער לא הוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את תקינותן. לפיכך, אין לאפשר את ניכוי מס התשומות על פיהן. 3. המערער חולק על עמדת המשיב וטוען כי ניכה כדין את מס התשומות הכלול בחשבוניות. לטענתו, כל העסקאות שנערכו מול חברת מ.ט.ר היו עסקאות אמת במסגרתן נמכר לו סולר על ידי נציג מורשה מטעם חברת מ.ט.ר ושולמה על ידו תמורה מלאה. עוד טוען המערער כי נקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את תקינות החשבוניות ולכן הוא עומד במבחן הפסיקתי המאפשר את ניכוין. 4. השאלה הניצבת בדיון היא, האם החשבוניות מושא הערעור ייהוצאו כדיויי והאם המערער רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בהן?
14 15 16
18 19 20 21 22 23
1 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1
3 4 5 6
8 9
11 12 13

38. אציין, כי כבר בחקירותיו הראשונות במשטרה, התבקש המערער להתמודד עם הטענה כי לא סופק לו סולר על ידי חברת מ.ט.ר: ש: אני אומר לך שאותו מיקי הביא לך חשבוניות מס אבל הוא לא סיפק לך את הסולר מה תגובתך? ת: הוא סיפק לי סולר אין דבר כזה לא סיפק לי סולר”י (ראו, נספח 14 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 30 . 1 . 2015 עמוד 2 שורות 5 – 6. ראו גם נספח 13 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 21 . 1 . 2015 עמוד 6 שורות 148 – 150 ). המשיב חזר על טענה זו גם בנימוקי השומה וגם בכתב התשובה בערעור, כך שהמערער היה מודע לה היטב (ראו סעיף 2 . 4 לנימוקים להחלטה המשיב בהשגה וסעיפים 21, ו- 35 – 37 לכתב התשובה). בנסיבות אלה, היה על המערער להציג, הן בפני המשיב בהליך השומתי והן בפני בית המשפט בהליך הערעור, את מלוא התשתית הראייתית להוכחת אמיתות העסקאות שבבסיס החשבוניות. בוודאי שאין מקום מצדו לטענה של ייהרחבת חזיתיי ואין לקבל את טענתו כי הוא נדרש “להתנבאיי לגבי טענות אפשריות של המשיב. 39. בעדותו הראשונה ציין המערער כי רכש משאית עם מכלית בנפח אחסון של 10 , 000 ליטר סולר (נספח 13 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 21 . 1 . 2015 עמוד 2 שורות 6 – 7). המערער לא זכר בחקירתו מתי קנה את המכלית ומתי החל למכור סולר (שם, עמוד 6 שורות 157 – 164 ). מנהל החשבונות של המערער, מר יצחק כהן, אמנם העיד כי המערער העביר לו חשבונית של רכישת משאית ומכלית דלק וכן כי ראה את המשאית (עמוד 87 שורות 18 – 24 ), אולם לא הוצגו מסמכים בתמיכה לכך, לא במסגרת ההליך השומתי ולא במסגרת הליך הערעור (עמוד 16 משורה 32 עד עמוד 17 שורה 2, עמוד 17 שורות 16 – 33 ), וזאת למרות שהמערער טען בחקירתו כי קיים רישום מסודר אצל מנהל החשבונות המעיד על רכישת המכלית. 40. המערער ביקש להטיל את האחריות למחדל זה לפתחו של המשיב, אולם דומה כי נתבלבלו לו היוצרות. אין זה מתפקידו של המשיב לבדוק רישומים על רכישת מכלית על שם המערער במרשמי שעיימ (שירותי המחשב של המשיב) או בספרים ובקלסרים התפוסים בידו, ככל שיש כאלו. על המערער מוטל הנטל להוכיח את גרסתו בראיות משכנעות, וכפי שציינתי לעיל, מדובר בנטל מוגבר, בנסיבות דנן. 41. באופן דומה, למרות שהמערער ציין בחקירתו כי קיבל לידיו תעודות משלוח בגין אספקת הסולר (נספח 13 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 21 . 1 . 2015 עמוד 5 שורה 134), הוא לא הציג תעודות משלוח או תעודות העמסה, לא
15 16 17 18 19 20
22
24
27
צ’
30 31 32
11 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1 2
4 5 6
9 10 11
13

כמו כן, היא אינה תואמת את עדותו של מר רמי נחליאלי, מנהל החשבונות של חברת מ.ט.ר, לפיה לא היו לחברת מ.ט.ר נהגים או משאיות או מלאי סולר בתקופה הרלוונטית לערעור (עמוד 118 שורות 8 – 10). 46. במסגרת חקירתו הנגדית ציין המערער כי, נוסף על המשאית שהכילה 10 , 000 ליטר סולר, הוא החזיק במושב אחיסמך כמה מכלים נוספים לאחסון הסולר: אחד בנפח של 6 , 000 ליטר, השני בנפח של 3 , 000 ליטר ועוד כמה קוביות בנפח של 1 , 000 ליטר כל אחת (עמוד 17 שורות 9 – 10). עדותו בבית המשפט בנוגע לאופן אספקת הסולר הייתה רוויית סתירות: תחילה טען כי לא נסע הלוך ושוב עם המשאית שלו (ייעשה נגלותיי) אבל אחר כך שינה את גרסתו בטענה כי היה לו ייבלאקיי: ייכששאלת אותי את זה אז, כאילו, בלאק כזה, אבל אני עם המשאית שלי, אני מוכן להעיד במכונת אמת שבאתי לפעמים, לדוגמה, לקחתי 10 ועוד 10″ (עמוד 22 שורות 7 – 8, עמוד 32 שורות 24 – 34 ). אחר כך העיד, כי כאשר דובר על רכישה של כמות גדולה של סולר, הוא לא נסע עם המשאית שלו אלא השינוע נעשה ישירות על ידי חברת מ.ט.ר ללקוח שלו (עמוד 20 שורה 29). כאשר נשאל כיצד סופקה לו כמות גדולה של סולר, למשל של 30 , 000 ליטר, השיב: “מיקי ענתבי מחברת ‘מטר’ היה שולח הובלות, הייתה שם גם מכלית של 18 , 000 ליטר, גם עם נהג… כשהוא היה שולח את זה להובלות זה היה יורד ישר במחסן ביפו של ג’אלל… אני הייתי לוקח את התיווך שלי… קניה ומכירהיי (עמוד 20 שורות 8 – 17). המערער העיד כי היה בקשר ישיר עם נהג ההובלות שעבד עם מיקי ענתבי והיה מעדכן אותו היכן לפרוק את הסחורה (עמוד 24 שורות 1 – 3) וכאשר הייתה כמות גדולה של סולר, הנהג היה נוסע הלוך ושוב, ייעושה נגלותיי (עמוד 22 שורות 9 – 24). לתמיכה בגרסתו, הביא המערער תצהיר של נהג המשאית, מר אלירן דואיב, שלפי הטענה הוביל אליו את הסולר מחברת מ.ט.ר. לפי עדותו של מר דואיב, הוא הוביל סולר למערער על פי הנחיותיו של מיקי ענתבי מחברת מ.ט.ר (עמוד 45 שורות 10 – 24 ), לפחות 10 – 12 פעמים (עמוד 47 שורות 6 – 9) וכי עמד בקשר ישיר עם המערער שעדכן אותו היכן לפרוק את הסולר (עמוד 45 שורות 22 – 27 ). ברם, דבריו אלו של מר דואיב לא נתמכו במסמכים. לא הוצגו רישומים של המשלוחים שביצע (עמוד 41 שורות 27 – 29 ) ולא הוצגו חשבוניות שהוציא לחברת מ.ט.ר עבור ההובלה (עמוד 41 שורות 30 – 31 , עמוד 45 שורות 16 – 19 ). א 47. בהמשך הדברים הלכו ובלטו הסתירות בין גרסת המערער לגרסתו של דואיב:
14 15 16 17 18
19
20
23
27
29 30 31
13 מתוך 27
2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1 2
4

אולם גם אם לחברת מ.ט.ר היה דלק, אין בעדות זו ללמד כי היא סיפקה אותו למערער ובכל מקרה אין בה לתרום להוכחת כמות הסולר שנמכרה ואם היא תואמת את המפורט בחשבוניות באופן המלמד על אמיתותן. 51. ואפילו אם הייתי צועדת כברת דרך עם טענת המערער ומניחה לרגע כי לחברת מ.ט.ר היה סולר למכירה, לא הוכח כי היו לה הכמויות הנכבדות המתוארות בחשבוניות, 623 , 000 ליטרים, בתקופת השומה, ולא הוכח כי כמויות אלו נמכרו דווקא למערער. מכאן, שלא הוכח כי החשבוניות משקפות עסקאות אמיתיות. יפים לכאן דברי כב’ השופט קירש בעניין (עיימ (מנהליים ת”א) 2583 – 07 – 14 ב. פס אפיק דלקים בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף היחידה לפשיעה חמורה פסקה
8 9
:(31.03.2019) 54
11 12

ייאינני יכול לקבל את נסיון המערערת להקיש מן העובדה שהיו (אולי) בידי שוי כמויות, אפילו כמויות נכבדות, של דלק, כי כמויות אלו נמכרו דווקא למערערת ועל כן החשבוניות הנדונות כאן הן בהכרח אמיתיותיי. 52. אם לא די בכך, התנהלות המערער במזומן, מלמדת על כוונתו לטשטש את האפשרות להתחקות אחר אופן ביצוע העסקה ולכן תהווה אינדיקציה נוספת ומשמעותית לפיקטיביות החשבוניות. על כך להלן.
15
21 22

התנהלות במזומן – סממן מחשיד 53. תשלום התמורה במזומן, בפרט בסכומים העומדים בניגוד להוראת סעיף 47א(ב) לחוק מעיימ, מלמד על כוונה להסתיר מעיני רשויות מעיימ את נתיב הכסף במטרה למנוע אפשרות להתחקות אחר אופן ביצוע העסקאות. טענות שונות ומשונות, העומדות בניגוד לכללי ההיגיון, על כספים במזומן בסכומים גדולים שהחליפו ידיים ייעל הדרדיי, במקומות ציבוריים חשופים לעיני כל וללא כל אבטחה, לא ניתן לקבל, ויש בהם ללמד על התנהלות חשודה המאפיינת עסקה פיקטיבית. 54. למרות שהיה מצופה כי עסקה לרכישת סולר בשווי של למעלה מ- 3 . 5 מיליון שייח תהא מלווה בהתקשרות בהסכם, המערער ציין בעדותו בבית המשפט כי לא זכור לו אם נחתם הסכם בינו לבין חברת מ.ט.ר ובכל מקרה לא הוצג כל הסכם (עמוד 9 שורות 29 – 32 ). 55. המערער ציין כי שילם עבור הסולר במזומן או בשיק בנקאי (עמוד 10 שורות 1 – 9 ): ייאני הייתי משלם לו בכסף מזומן כי הייתי מקבל כסף מזומן… אם היה כסף בבנק הייתי משלם בצ’ק בנקאייי (עמוד 7 שורה 29, עמוד 8 שורות 17 – 18 ).
25 26 27
30
15 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
הייתי בא עם אוטו, הוא היה בא עם אוטו…” (עמוד 39 שורה 25 עד עמוד 40 שורה
1
.(10
3 4
6
8 9 10
12 13 14 15 16

התנהלות זו, של העברת סכומים גדולים של שטרי כסף, במקומות ציבוריים חשופים לעיני כל, במעטפות, אינה סבירה ולכן לא ניתן לבסס עליה הוכחה על תשלום תמורה עבור הסולר. 60. זאת ועוד, גרסת המערער הייתה ייגרסה מתפתחתיי באופן הפוגם באמינותה ובמשקל שיש לייחס לה. תחילה טען המערער כי העביר את המזומנים למיקי ענתבי בלבד. בהמשך חקירתו ציין כי רק ב-85 אחוז מהפעמים העביר את המזומנים ישירות לענתבי ולבסוף ציין כי בכמה פעמים העביר את המזומנים לנהג ההובלות (עמוד 14 שורות 29 – 31 , עמוד 15 שורה 1). כך גם לעניין החשבוניות, בחקירתו הראשונה ציין המערער כי קיבל את החשבוניות אך ורק ממיקי ענתבי (נספח 13 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 21 . 1 . 2015 עמוד 3 שורות 56 – 57 ; נספח 14 לתצהיר נציג המשיב, הודעה של המערער מתאריך 30 . 1 . 2015 עמוד 2 שורות 32 – 33 : “האם אחד הנהגים היה מביא לך את החשבוניות או רק מיקי ענטבי הביא לך חשבוניות? ת: רק מיקי הביא לי את החשבוניותיי). ברם, המערער לא הסביר ממי קיבל את החשבונית בפעמים בהם מסר את התשלום באמצעות נהג ההובלות (עמוד 15 שורה 1). 61. יתירה מכך, לפי גרסת המערער, הוא היה זקוק למזומנים כדי לרכוש סולר מחברת מ.ט.ר. אם כך, היינו מצפים שתהא סמיכות זמנים בין מועד הוצאת החשבוניות מחברת מ.ט.ר לבין מועד הוצאת החשבוניות מהמערער ללקוחותיו (שאת השיקים שקיבל מהם פדה למזומנים, לפי טענתו). ברם, החשבוניות שצורפו בנספחים 3 ו-4 לתצהיר נציג המשיב אינן מלמדות על סמיכות זמנים באופן התומך בגרסה זו של המערער. המערער יכול היה בנקל לתמוך את גרסתו גם על ידי השוואה בין כמות הסולר שרכש מחברת מ.ט.ר, שלטענתו הייתה הספקית המרכזית אם לא הבלעדית שלו בשנים הרלוונטיות (עמוד 18 שורות 15 – 16 ), לבין כמות הסולר שמכר ללקוחותיו. השוואה שכזו לא הוצגה על ידי המערער, לא במסגרת ההליך השומתי ולא בפני בית המשפט. 62. כאן המקום להעיר, שוב, כי יש לדחות את טענת המערער כי יאם רצה המשיב היה יכול לבדוק למי נמכר סולר ע”י המערער, ובכך לערוך התאמה כמותית של הסחורותיי (סעיף 24 לסיכומים). כפי שצוין לעיל, אין זה מתפקידו של המשיב לבסס
18
20
21 22 23
29
31 32
17 מתוך 27
2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1 2 3 4 5 6 7
9 10 11 12
13
14
15

כך, למשל, חשבוניות המס מתאריכים 12 . 5 . 2013 ו- 20 . 5 . 2013 הוצאו על סך של 66 , 105 שייח (נספח 3 לתצהיר נציג המשיב) אולם ההמחאה הבנקאית היא על סך של 66 , 000 שיים בלבד. גם חשבונית המס מתאריך 23 . 6 . 2013 היא על סך של 68 , 086 שיים כאשר ההמחאה הבנקאית היא על סך של 68 , 000 שייח. אותו דפוס ממשיך להתנהל גם לגבי ההמחאות הבנקאיות האחרות: החשבונית מתאריך 14 . 7 . 2013 היא על סך של 67 , 024 שיים ואילו ההמחאה הבנקאית היא על סך של 67 , 000 שייח; החשבונית מתאריך 13 . 8 . 2013 היא על סך של 68 , 440 שיים וההמחאה הבנקאית מתאריך 14 . 8 . 2013 היא על סך של 68 , 000 שייח. 66. יצוין כי לפי עדותו של מר גדליה אייזנבך בפני חוקרי מעיימ, מיקי ענתבי טיפל בהעברות בנקאיות ובהפקדת שיקים בנקאיים בחשבון חברת מ.ט.ר ולצורך כך ניתן לו ייפוי כוח המייפה את כוחו להפקיד ולמשוך כספים מחשבון הבנק של החברה (נספח 6 לתצהיר המשיב, הודעה גדליה אייזנבך מתאריך 27 . 1 . 2015 , עמוד 17 שורה 476 וייפוי הכוח בנספח 8 לתצהיר המשיב). על רקע זה, כלל לא ברור אם ההמחאות הבנקאיות שפורטו לעיל נותרו בחשבון חברת מ.ט.ר או שהן נמשכו על ידי מיקי ענתבי באמצעות ייפוי הכוח. 67. עוד יש להצביע על היתרה השלילית שהופיעה בחשבוניות, עובדה תמוהה כשלעצמה העשויה להטיל ספק, בהעדר הסבר המניח את הדעת אחרת, כי שולמה תמורה בגין החשבוניות. למשל, על גבי חשבונית המס מס’ 241 מתאריך 13 . 8 . 2013 מופיעה בתחתית המסמך הערה יילקוח נכבד, יתרתך בהנה”ח: -751, 947 ש”ח”י (ראו החשבונית האחרונה שקיבל המערער מתאריך 13 . 8 . 2013 שצורפה בסוף נספח 3 לתצהיר המשיב; סכומים אחרים של יתרת חוב שלילית נעים בין עשרות עד מאות אלפי שקלים וראו החשבוניות המצורפות בנספח 3 לתצהיר נציג המשיב). מר רמי נחליאלי, מנהל החשבונות של חברת מ.ט.ר, ניסה להסביר את פשר היתרה השלילית של המערער בחשבוניות: “מדובר פה על תוכנה, על תוכנה מסוימת… יש חשבונית, כל חשבונית מגדילה את היתרה עד שהיא לא שולמה. עכשיו במקביל יוצאים גם קבלות… אני לא מתייחס לזה, אני מסתכל על הקבלות… כי זה כאילו מצב זמני לאותו רגעיי (עמוד 108 שורות 1 – 12). ברם, המערער לא צירף קבלות המעידות על תשלום תמורה לפי החשבוניות (עמוד 15 שורות 22 – 23 ). נותרנו אפוא עם סימן שאלה גדול בנוגע לתשלום התמורה על ידי המערער.
16 17
18
19 20 21 22
29
19 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1
7
9
(0
11

שלא היה רשאי להוציאה, יישלל ניכוי מס תשומות על פיה, גם אם הוכח כי בוצעה עסקה בפועל ושולמה התמורה בגינה. 71. כאמור, הגעתי למסקנה כי המערער לא רכש סולר מחברת מ.ט.ר, כלומר לחשבוניות אין כל תוכן אמיתי והן ייפיקטיביותיי. לו העסקה שבבסיס החשבוניות הייתה בין המערער למאן דהוא אחר, שאינו חברת מ.ט.ר, היה מקום להידרש לדיון בסוגיה של ייחשבוניות זרותיי. אולם עסקה לרכישת סולר על ידי המערער מצד ג’, ככל שהייתה כזו, אינה מונחת בפניי ואינה נבחנת בערעור זה ולכן אין מקום להידרש כאן לסוגיה של ייחשבוניות זרותיי. על רקע זה לא ברור מדוע נדרש המשיב לדיון הארוך בסיכומיו (סעיפים 48 – 58 ) לבחינת מודעות המערער לאי תקינות החשבוניות. 72. המערער ביקש להדגיש את העובדה שמיקי ענתבי צויד בייפוי כוח מבעל החברה להוציא את החשבוניות ולכן קיימת זהות בין הספק למוציא החשבונית. ברם, משהגעתי לכלל מסקנה כי מכלול האינדיקציות מוביל לכך שלחברת מ.ט.ר לא היה סולר למכור למערער ואין מאחורי החשבוניות כל תוכן כלכלי אמיתי, אין שום משמעות לעובדה שמוציא החשבוניות צויד בייפוי כוח מבעל החברה. מכלול הראיות מלמד כי מר גדליה אייזנבך, שהיה רשום כבעלים פורמאלי של חברת מ.ט.ר, לא היה מעורב בניהולה ושימש “איש קש”י לפעילות של מיקי ענתבי. בנסיבות אלו, ייפוי הכוח שנתן למיקי ענתבי אינו יותר מעלה תאנה לכיסוי התנהלותה הפיקטיבית של חברת מ.ט.ר ולכן אין לייחס לו כל משקל. במהלך חקירתו בפני המשיב, אישר מר אייזנבך כי לא היה מעורב בניהול חברת מ.ט.ר והסכים להירשם כבעלים פורמאלי בתמורה לשכר חודשי (נספח 5 לתצהיר המשיב, הודעה מתאריך 14 . 1 . 2015 , עמוד 8 שורות 197 – 201 , 210 – 213 ). מר אייזנבך העיד כי אינו מכיר את המערער, אינו יודע אם סופק לו סולר כנגד החשבוניות וכי לא הגיע לידו כל תשלום בגין מכירה לכאורה של סולר (נספח 6 לתצהיר המשיב, הודעת גדליה אייזנבך מתאריך 27 . 1 . 2015 , עמודים 14 – 15 שורות 388 – 407 ). מר אייזנבך הסביר את התקשרותו עם מר מיקי ענתבי בזו הלשון: ייבגלל שמיקי הסביר לי שאין לי פה שום ריזיקה ואני רק מקבל ממיקי כסף תמורת השימוש בשם של חברת מ.ט.ר… ש: מה בעצם מיקי ענטבי רצה ממך? ת: רצה שאני אתן לו להוציא חשבוניות על שם חברת מ.ט.ריי (נספח 5 לתצהיר המשיב, הודעה מתאריך 14 . 1 . 2015 , עמוד 6 שורות 136 – 140 ), ייאני צריך ללמוד וללמד ואין לי שום שייכות לדברים האלה של דלק ואני לא קשור לענף הזה אז אני רק רשום כבעלים ולא מנהל את החברה בפועליי (שם, עמוד 8 שורות 200 – 201 ).
13 14 15 16 17 18
19
20 21 22
28 29
21 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1
3
6

77. שנית, טענת המערער כי העביר לחברת מ.ט.ר את מרכיב המעיימ הגלום בחשבוניות אינה מתיישבת עם מסקנתי לעיל לפיה אין מאחורי החשבוניות כל תוכן אמיתי. בהקשר זה יצוין, כי טענת עוסק, כי שילם למוציא החשבונית את מס העסקאות הכלול בה ולכן הוא זכאי לנכות את מס התשומות, אינה מובילה באופן אוטומטי לניכוי התשומות, אלא אם הוכח כי ננקטו כל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את תקינות העסקאות והחשבוניות. כפי שכתבתי במקרים אחרים (עיימ (מחוזי תל אביב-יפו) 32448 – 03 – 17 צמח תעיזי ונרדע יפה צ.י שיווק (שותפות) נ’ מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1, פסקאות 41 – 42 ( 17 . 05 . 2018 ), עוסק שלא נקט אמצעים סבירים על מנת לבדוק את כשרות העסקה בה הוא מתקשר ואת תקינות החשבוניות שקיבל במסגרתה, כמוהו כמי שהניח את מעותיו (ככל ששולמו) על קרן הצבי, ואין לו להלין אלא על עצמו. החובה להצטייד בחשבונית מס שהוצאה כדין, כתנאי לניכוי מס התשומות, היא חובה נפרדת ואינה תלויה בתשלום מס העסקאות (אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך ב עמודים 627 – 628 (מהדורה חמישית, 2013); ראו גם דברי כב’ השופטת מרים מזרחי בעייש (מחוזי ירושלים) 2086 / 03 רם שן בניה בע”מ נ’ מנהל מע”מ, פסקה
8
9
10
12
13
15
.((31.08.2006) 13
16
17 18 19
20

עם זאת, מצופה כי, ככל ששולם מס עסקאות על ידי מוציא החשבוניות, ולא קוזז ייגב אל גביי על ידי חשבוניות פיקטיביות, יימנע המשיב מכפל מס. לעניין זה, די בהצהרתו כי כך אכן נעשה בפועל, מבלי להיכנס לשיקולי גביה המנחים אותו בעניין זה. 78. אשר לטענת המערער על הדיווח המקוון, יצוין כי אין בעובדה שמערכת הדויית המקוון לא התריעה בפני מנהל החשבונות של המערער על אי תקינות החשבוניות שקיבל מחברת מ.ט.ר, כדי ללמד על תקינותן או כדי להכשירן בדיעבד. בעניין זה כבר כתבתי את הדברים הבאים: ייהשידור המקוון אינו גורע מחובתה של המערערת לנקוט בכל האמצעים הסבירים על מנת לבדוק את אמיתות החשבוניות ואת זהות העוסקים והיא אינה רשאית להניח, שבעקבות תקינות השידור המקוון של הדוחות, עובר הנטל למשיב לבצע את הבדיקות המהותיות הנדרשות… המערכת המקוונת אינה בודקת את תקינות החשבוניות אלא אך מונעת ניכוי תשומה על סמך חשבונית שהוצאה על ידי עוסק שאינו פעיל או עוסק שאינו מדווח על עסקאותיו. לפיכך, היה על המערערת לבצע את כל הבדיקות הנדרשות ולא להסתפק בעובדה שהחברות שעל שמן הוצאו החשבוניות רשומות כ’עוסק מורשה’ במע”מ ושהשידור המקוון נקלט במערכת”י
29 30
32
23 מתוך 27
שדיים
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1
6

העניין שגילה המערער בבדיקת העסקה מקורו ככל הנראה בעובדה שלא הייתה עסקה אמיתית של רכישת סולר מחברת מ.ט.ר. 81. משגידרתי את תכלית בדיקת מודעות המערער לאי תקינות החשבוניות, והדברים הועמדו על דיוקם, אתייחס לכך בקצרה להלן. 82. התמונה המתחוורת מחומר הראיות היא, שלא יכול להיות ספק כי המערער נקט באדישות מופגנת ועצם את עיניו מפני חשדות שהיו צריכים להתעורר אצל כל אדם סביר. דעתי היא כי מחדל זה של המערער תומך במסקנה כי הוא לא רכש סולר מחברת מ.ט.ר ולכן היה אדיש לסימנים מחשידים ולנורות אזהרה שהיו אמורים להתעורר אצלו. אסביר. 83. המערער העיד כי לא הסתכל על החשבוניות ולא בדק אותן : ייכשאני קיבלתי את החשבונית, איך שהוא הביא לי אותן, במעטפה, ככה הבאתי אותן לרואה החשבון… ש: כלומר, לא הסתכלת מעולם על חשבונית, לא ראית ת: לא הסתכלתי רואה החשבון היה עושה לי את כל החשבונותיי (עמוד 15 שורה 31 עמוד 16 שורה
8
10 11 12
13
.(1
14
15 16 17 18 19
22 23

84. המערער העיד כי לא בדק את הטלפון או את הכתובת של חברת מ.ט.ר המופיעה על גבי החשבונית (עמוד 35 שורות 7 – 8), לא ידע את זהות בעלי החברה, לא בדק בזמן אמת אם הנציג מטעם חברת מ.ט.ר (מיקי ענתבי) מורשה לפעול מטעמה. המערער מעולם לא ביקר במשרדי החברה, כפי שהיה מצופה שייעשה לגבי מי שהייתה הספקית הבלעדית שלו למכירת סולר ובהתחשב בהיקפים הגדולים של העסקאות. 85. המערער לא בדק את תקינות הדלק שרכש, אם הוא מהול או לא, והסתפק בהטלת הבדיקה על לקוחותיו (עמוד 27 שורות 1 – 9). 86. המערער שילם לכאורה עבור רכישת הסולר במזומנים במקומות ציבוריים, לא מאובטחים, חשופים לעיני כל. המערער לא קיבל קבלות להוכחת תשלומי המזומנים או תעודות משלוח/העמסה להוכחת אספקת הסולר. המערער העיד כי ייהשתדליי לעבוד עם המחאות בנקאיות רק החל ממאי 2013. מכאן, שבתחילת הדרך לא הייתה לו כל אפשרות לדעת כי התמורה שהפקיד בידי ענתבי הגיעה לידי חברת מ.ט.ר. 87. המערער התנהל לכאורה מול ענתבי מבלי לברר בזמן אמת אם יש לו ייפוי כוח למכור לו סולר בשם חברת מ.ט.ר. יובהר, כי ייפוי הכוח שהוצג בהליך היה זה שנחתם בפני עו”ד שי שלמה בתאריך 30 . 1 . 2014 לפיו אייזנבך הסמיך את ענתבי לפעול בשמה של חברת מ.ט.ר החל מחודש ינואר 2012 (נספח 9 לתצהיר המשיב).
ג
26
28
32
25 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
ניתן היום, י”ד כסלו תשייפ, 12 דצמבר 2019, בהעדר הצדדים.
ירדנה סרוסי, שופטת
27 מתוך 27
2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1 2
4
9 10 11

10. בשני המקרים, חשבוניות המס אינן משקפות את המציאות, שכן במקרה הראשון כלל לא בוצעה עסקה (חשבונית ייפיקטיביתיי) ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מי ששמו מופיע על גבי החשבונית לבין העוסק שניכה אותה (חשבונית יזרהיי). 11. המקרה השני הוא המקרה המעורר את ההתלבטות, האם להתיר את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית על ידי מקבלה. במקרה זה יש לברר מה הייתה תרומתו של מקבל החשבונית ליצירת האפשרות שלא ישולם מס העסקאות על ידי מנפיק החשבונית והאם נקט בכל האמצעים הסבירים העומדים לרשותו על מנת לוודא את תקינות החשבוניות אותן קיזז. לגבי המקרה הראשון, כאשר מוכח כי לא עמדה בבסיס החשבונית עסקה אמיתית, פשיטא שאין להכיר בניכוי מס התשומות על פיה מהטעם הפשוט שבמקרה זה מקבל החשבונית היה שותף לקנוניה להונות את שלטונות מעיימ (אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך ב’ (מהדורה חמישית) (2013), פסקה 1708א). 12. אמת המידה, על פי הפסיקה, לשלילת זכאותו של העוסק לניכוי מס תשומות על פי החשבונית, היא עצם הוצאתה שלא ייכדין”. אמת מידה זו נבחנת במשקפיים אובייקטיביים ולמעשה אינה מושפעת ממאמצי העוסק למנוע את הנזק לקופת המדינה. מבחן זה התגבש ב-ע”א 3758 / 96 סלע חברה למוצרי בטון בע”מ נ’ מנהל המכס ומעיימ, פייד נג(3) 493, פסקה 14 (1999) (להלן – עניין סלע) שם נקבע כי “…המבחן שראוי לנוקטו בסוגיה זו הוא המבחן האובייקטיבי’, העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשוטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיניי חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין אחריות מוחלטת’ שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויהיי (ראו בנוסף, עניין מ.א.ל.ר.ז, פסקאות 24 – 25 לפסק דינו של כב’ הנשיא אי ברק). בית המשפט קבע בעניין סלע, כי התרת ניכוי תשומות על בסיס מבחן ייסובייקטיבייי עלולה לגרום לחסרון כיס לקופת המדינה ולפתוח פתח לרמאות. לכן, המבחן הראוי לכיוון התנהגות לנטרול הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי, לא כל שכן כאשר מדובר בתופעה נרחבת של חשבוניות פיקטיביות. 13. עם זאת, בית המשפט בעניין סלע היה ער לכך שתוצאה זו עלולה לגרום לאי צדק במקרים מסוימים ולכן קבע, כי לצד המבחן האובייקטיבי, יחול חריג סובייקטיבי מצומצם שחל כאשר “…ישתכנע מנהל המע”מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות
13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
24
26
30 31
3 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1
3

לה אינה מצויה בספרי העוסק (ראו, עיימ (מחוזי תל אביב-יפו) 16661 – 04 – 16 סעידוב קומפני בע”מ נ’ מנהל מע”מ ת”א 2, פסקה 17 ( 28 . 01 . 2018 ); עיימ (מנהליים ת”א) 49874 – 08 – 15 אביוב גולד בע”מ נ’ אגף המכס ומע”מ חקירות יחידת ביקורת פשיעה חמורה פסקה 23 ( 27 . 06 . 2018 )). הרציונל שבהטלת נטל ההוכחה על כתפי העוסק מבוסס על ידיעתו את פרטי ומהות עסקיו, ידיעה שאיננה נחלתו של מנהל מע”מ. לעוסק אמורה להיות ידיעה מלאה אודות הפרטים הנוגעים לממכר או לשירות שקיבל ולזהות הצדדים עימם התקשר בעסקאות ולכן מן הראוי שנטל ההוכחה יוטל על כתפיו.
6
טענות הצדדים
11 12
13
15 16
18 19

טענות המשיב 19. המשיב הוציא למערער שומת מס תשומות על סך של 639 , 567 שייח (במונחי קרן). בבסיס השומה עומדת טענתו העיקרית של המשיב לפיה המערער ניכה מס תשומות על סמך 62 מסמכים על שם חברת מ.ט.ר, הנחזים כחשבוניות מס מהשנים -2012 2013, כאשר בבסיס חשבוניות אלו לא עמדה עסקה אמיתית. המשיב מבסס טענה זו, בין היתר, על חקירת פרשה של הפצת חשבוניות פיקטיביות, ממנה עלה כי חברת מ.ט.ר הייתה מעורבת בעסקאות פיקטיביות בתחום הדלק והסולר. 20. החלטת המשיב, לחייב את המערער להחזיר את סכום מס התשומות שניכה שלא כדין, נשענת על הודעה שמסר בעל המניות הרשום בחברת מ.ט.ר, מר גדליה אייזנבך, במסגרת חקירתו על ידי רשויות מעיימ, לפיה הוא שימש ייאיש קשיי בחברה. אייזנבך ציין בהודעתו, כי מי שניהל את חברת מ.ט.ר בפועל היה אדם בשם מיקי ענתבי, כאשר הוא נרשם כבעל מניות פורמאלי בחברה בתמורה לעמלה חודשית. אייזנבך אישר כי כלל לא היה מעורב בניהול החברה (נספח 5 לתצהיר המשיב, הודעת גדליה אייזנבך מתאריך 14 . 1 . 2015 , עמוד 8 שורות 197 – 207 , 210 – 213 ). כן ציין בהודעתו, כי אינו מכיר את המערער, אינו יודע אם סופק לו סולר כנגד החשבוניות וכי לא הגיע אליו כל תשלום בגין החשבוניות (נספח 6 לתצהיר המשיב, הודעת גדליה אייזנבך מתאריך 27 . 1 . 2015 , עמודים 14 – 15 שורות 388 – 407 ). 21. המשיב הסתמך גם על עדותו של מנהל החשבונות של חברת מ.ט.ר, מר רמי נחליאלי, בפני חוקרי מעיימ, לפיה ליבת פעילותה של חברת מ.ט.ר הייתה קיזוז חשבוניות פיקטיביות (“אני יודע שהרוב הגדול הוא פיקטיביי (נספח 10 לתצהיר המשיב, הודעת רמי נחליאלי מתאריך 14 . 1 . 2015 עמוד 3 שורה 49)).
24 25 26
28 29 30
5 מתוך 27
שדיים
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019

ע”מ 22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
די בכך כדי להביא לפסילת החשבוניות ולאי התרת ניכוי מס התשומות על פיהן. המשיב מוסיף כי המערער לא עמד בנטל להוכיח כי נקט את כל האמצעים הסבירים, בטרם התקשר בעסקה, לבדיקת הרשאתו של מר ענתבי לפעול בשם חברת מ.ט.ר ולהוציא את החשבוניות מושא הערעור על שמה. מאחר שלא ניתן לומר כי המערער עמד באמת המידה הנדרשת להוכיח כי נקט את כל האמצעים הסבירים העומדים לרשותו לבדיקת תקינות המסמכים הנחזים לחשבוניות, אין להתיר את ניכוי מס התשומות על פיהם ובדין הוצאה שומת התשומות למערער.
1 2 3 4
6
9
11
15
16
17 18 19

טענות המערער 27. המערער טוען כי התקשרותו עם חברת מ.ט.ר הייתה אך ורק בעסקאות אמת של רכישת סולר. לתמיכה בטענה זו הציג המערער תצהיר של נהג תובלה, מר דואיב אלירן, לפיו נהג להוביל סולר מחברת מ.ט.ר למערער, על פי הוראותיו של מר מיקי ענתבי. 28. המערער הגיש תדפיס מחשבון הבנק שלו שמעיד כי משך מחשבונו המחאות בנקאיות לטובת חברת מ.ט.ר וכן על הפקדת ההמחאות בחשבון הבנק של מ.ט.ר. המערער טוען כי יש בכך ללמד על הקשר בין רכישת הסולר מחברת מ.ט.ר לתשלום עבורו. 29. לעניין הטענה כי לא בדק את כשרות מוציא החשבוניות, טוען המערער כי כל החשבוניות עברו תחת שבט ביקורתו של יועץ המס ומנהל החשבונות מטעמו, מר יצחק כהן. לתמיכה בטענה זו הגיש המערער מסמך מחודש דצמבר 2017 בו אישר מר כהן כי בדק את אישורי ניכוי מס במקור וניהול ספרים של חברת מ.ט.ר: ייהריני מאשר… עשינו מאמץ מספיק על מנת לבדוק את תקינות החשבוניות וחשוב לציין שבשנים שהיו דוחות מקוונים למע”מ בדקנו נקוי [ציל ייניכויי מס במקור וניהול ספרים במע”מ והוכנו דוחות מכוונים [צייל יימקוונים”]…” (נספח ז’ להודעת הערעור). 30. המערער הגיש מסמך מתאריך 10 . 12 . 2017 , בכתב ידו של מר רמי נחליאלי, מנהל החשבונות של חברת מ.ט.ר, בו אישר כי: “…דיווחתי למס ערך מוסף את כל ההכנסות המצורפות למכתב זה בשנים 2012 – 2013 כמנהל החשבונות של מ.ט.ר … באותה תקופהיי (נספח ז1 להודעת הערעור). 31. המערער טוען כי, בזמן אמת, היה לו יסוד סביר להניח כי מר מיקי ענתבי, מוציא החשבוניות, פעל בסמכות מטעם חברת מ.ט.ר (סיכומי המערער סעיף 11) וציין כי ענתבי פעל מכוח ייפוי כוח שקיבל מבעל החברה, מר גדליה אייזנבך. המערער הפנה
20
22 23
25 26 27
29 30 31
7 מתוך 27
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 דצמבר 2019
ע”מ

22481 – 08 – 18 ארגי נ’ מנהל מס ערך מוסף גוש דן
1 2 3
5 6 7 8 9

אמיתית, בין משום שאין מאחורי החשבוניות תוכן כשלהו ובין משום שהן אינן משקפות את ההיקף הנכון של העסקה, הרי שהחשבוניות הן ייפיקטיביותיי וגם במקרה זה לא תהיה נפקות לבדיקת האמצעים שנקט המערער לבדיקת תקינות החשבוניות. הרי, המערער אינו טוען שרכש את הסולר מספק אחר, שאינו חברת מ.ט.ר, שאז הייתה עשויה להתעורר השאלה האם החשבוניות של מ.ט.ר הושאלו על ידי אותו צד ג’ בעסקה האחרת (ייחשבוניות זרותיי, ראו סעיף 9 לעיל). לו זו הייתה השאלה, היה אכן מקום לבחון את מודעות המערער לאי תקינות החשבוניות. אולם בהינתן העובדה, שאין מחלוקת כי מיקי ענתבי, מוציא החשבוניות, היה הרוח החיה והמוציא והמביא בחברת מ.ט.ר, הרי גם אם המערער היה מבצע את הבדיקות הנדרשות לגבי תקינות החשבוניות בזמן אמת, היה יימגלהיי כי החשבוניות הוצאו על ידי מי שהיה זכאי לכאורה להוציאן וכי הן אינן מושאלות מצד ג’, זר לעסקה. עם זאת, עדיין יש ערך לטעמי לדיון בבחינת האמצעים שנקט המערער לבדיקת כשרות החשבוניות, אולם לא כבחינה העומדת בפני עצמה במובן זכאות המערער להגנה של החריג הסובייקטיבי, אלא כאינדיקציה נוספת, המצטרפת לאינדיקציות האחרות, לצורך בחינת קיומה או אי קיומה של עסקה בעלת תוכן אמיתי על פי החשבוניות. מילים אחרות, את התעלמות המערער מחשדות שהיו צריכים לעורר ספק בלב האדם הסביר, ואת אדישותו לנורות האזהרה, יש לפרש כמלמדים על אי קיומה של עסקה אמיתית בבסיס החשבוניות. 33. אפנה אפוא לבחינת השאלה, האם בבסיס החשבוניות עמדה עסקה אמיתית בין המערער לבין חברת מ.ט.ר כמפורט בהן, וזאת בהתבסס על מכלול הראיות והעדויות שנפרשו בפניי. (הערה כללית: ההפניות להלן למספרי העמודים והשורות בפרוטוקול דיון ההוכחות תעשנה לפי סידורם בתמליל ההקלטה המופיע במערכת נט המשפט).
11 12 13 14 15 16 17 18
19
20 21
23
26

טענתו העיקרית של המשיב – החשבוניות אינן מייצגות עסקת אמיתית 34. אין חולק כי חברת מ.ט.ר, שנוהלה על ידי מר מיכאל (מיקי) ענתבי, הייתה מעורבת בעבר בעסקאות פיקטיביות בתחום הדלק והסולר (פרוטוקול עמוד 113 שורות 6 – 8, ו- 12 – 15 ). הגם שהצדק עם המערער כי אין בכך לקבוע מסמרות בדבר הפיקטיביות של העסקאות הנדונות בערעור זה, עדיין יש בעובדה זו כדי להעלות את רף השכנוע, המוטל עליו ממילא, להוכיח כי העסקאות שנעשו בינו לבין חברת מ.ט.ר הן עסקאות
31
9 מתוך 27