בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
לפני
כב’ השופטת ירדנה סרוסי
מערערת
בטחון שרותים אבידר בע”מ ע”י ב”כ עו”ד יואב ציוני
נגד
משיב
מנהל מע”מ ת”א 3 ע”י ב”כ עוה”יד נעה אלשיך וסיון הוידה פרקליטות מחוז ת”א (אזרחי)
פסק דין
6 7
9 10
12 13
פתח דבר 1. על פי חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן – חוק מע”מ), עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו בעסקה החייבת במעיימ את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו כדין ובלבד שהתשומה שימשה לצרכי העסק. לצד זאת, בתקנות מס ערך מוסף התשלייו-1976 (להלן – תקנות מע”מ) קיימות הוראות המגבילות את התרת ניכוי התשומות, על אף ששימשו לצורך עסקאות חייבות במס. 2. מנהל מס ערך מוסף תל אביב 3 (להלן – המשיב) קבע כי חברת בטחון שירותים אבידר בעיימ (להלן – המערערת) ניכתה מס תשומות שלא בהתאם למגבלות הקבועות בתקנות מעיימ. בהתאם, הוציא המשיב למערערת שומת תשומות ביחס לשנות המס 2011 – 2015 בסך של 5 , 674 , 809 שייח (קרן מס). שומה זו היא מושא הערעור שבפניי. 3. הדיון להלן סובב סביב שתי סוגיות: האחת, האם המערערת רשאית לנכות מס תשומות בגין רכישת תלושים לארוחות לעובדיה, זאת בהתחשב במגבלה הקבועה בתקנה 15א לתקנות מעיימ! השנייה, האם המערערת רשאית לנכות מס תשומות בגין שכירת כלי רכב פרטיים מחברות להשכרת רכבים, זאת בהתחשב במגבלה הקבועה בתקנה 14 לתקנות מעיימ?
14
15
19
21 22
1 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
6
7 8 9
0
11
13
וטפל והצורך הוא באיתורו של הנהנה הישיר והדומיננטי מהתשומה, גם אם אינו הנהנה הבלעדי ממנה. 44. במקרה דנן, העובד הוא הנהנה הישיר והדומיננטי מהתשומה של סבסוד הארוחות (עמוד 29 שורות 14 – 16 ). יפים לכאן דברי בית המשפט העליון בעניין האחים עובדיה, שדומה כי נכתבו ממש לענייננו: ייתלושי הארוחות שנתנה המערערת לעובדים על-פי ההתחייבות שנטלה על עצמה בעניין זה בחוזה בינה ובין הרשות, מהווים טובת הנאה מובהקת לעובדים וזהו אפיונה הדומיננטי של תשומה זויי (ע”א 4591 / 09 אחים עובדיה שרותי ניקיון ושמירה בע”מ נ’ מנהל מע”מ פתח תקוה, פסקה 5 ( 20 . 3 . 2011 ) (להלן – עניין אחים עובדיה)). 45. דברים אלה עולים בקנה אחד עם תפיסת היסוד שבחוק מעיימ לפיה המס מוטל על הצריכה של טובין ושירותים. במקרה שבפנינו הצרכן הסופי, לעניין השימוש בתלושי הארוחות, הוא העובד ולכן התועלת הישירה והראשונית של השימוש בתלושים היא שלו. 46. ב”כ המערער הסביר, בלשונו הייחודית יש לומר, מדוע לטעמו הנהנה העיקרי מהארוחות הוא המעביד ולא העובד, ולכן אין לשלול ממנו ניכוי מס תשומות לפי תקנה 15א. וכך היה הסברו: “העובדה שהעובד צורך את המזון אינה הופכת את אותה צריכה לטובת העובד ואינה הופכת את העובד לצרכן סופי, הואיל ואת האנרגיות הנובעות מהמזון הוא משקיע בחזרה בעבודה. כידוע על פי חוק שימור האנרגיה, אנרגיה אינה הולכת לאיבוד, ומשכך אותו מרכיב אנרגיה במזון המספק לעובד את האנרגיה המנוצלת על ידו במקום העבודה, הוא טובת המעביד, בצורה מובהקת… את העובד בהקשר זה ניתן לראות כמעין מתווך להעברת האנרגיה שבמזון לאנרגיה שדרושה לביצוע העבודה יי (סעיף 23 . 2 להודעת הערעור). 47. דברים אלה אין לקבל. כל טובת הנאה לעובד עשויה להשפיע, מטבע הדברים, על תפוקת העבודה ועל ההתייעלות בעבודה. אולם העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד, ולו בעקיפין, אין בה כדי לשנות. כאמור, אין בתקנה 15א דרישה כי העובד יהיה הנהנה הבלעדי מהתשומה (עניין קינטון, פסקה 10). השאלה בה אנו עוסקים היא קביעת זהותו של הנהנה הישיר והעיקרי מטובת ההנאה וטובת הנאה עקיפה או אגבית של המעביד לא תשלול את תחולתה של תקנה 15א.
15 16 17 18 19 20
22
25 26
11 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ 9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2
4
8
11
53. מלשון תקנה 15א לתקנות (ייהתשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירותיי) עולה כי תנאי לניכוי מס תשומות הוא הדרישה למכירת התשומות לעובד עצמו כצרכן סופי של התשומה, ולא ניתן להסתפק במכירת התשומה ללקוחות. בעניין קינטון נקבע בהקשר זה כי: “עם זאת אין לזלזל גם בנימוק הפורמלי, כי יש להקפיד בדיווח לשלטונות המע”מ על המסגרת העסקית הישירה בין העובד לבין המעביד. דרישה פורמלית זו עולה מפורשות מהתנאי בתקנה 15א(ב)…” (שם, פסקה 16). 54. העובדה שהתשומות בגין הארוחות שימשו לעסקה חייבת במס בהתקשרות עם לקוחות המערערת, אין בה לשנות. כאמור, תקנה 15א קובעת באופן מפורש כי בשל מתן תלושי הארוחות לעובדים, על המעביד להוציא חשבוניות מס לעובדים. הנפקת חשבוניות מס ללקוחות אינה מקיימת אחר דרישת תקנה 15א(ב) ולכן אין בה לספק. הדברים נקבעו במפורש בעניין קינטון: “העסקאות’ עליהן יש לדווח כעסקאות חייבות במס, אליהן מכוונת תקנה 15א(ב), הן עסקאות בין המעביד לבין העובד ולא עסקאות בין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים” (שם, פסקה 14). הווה אומר, הזכות לניכוי מס על “תשומות בשל עובד” לפי תקנה 15א(ב) מוגבלת אך ורק לדיווח על עסקאות בין המעביד לעובד. הנפקת חשבוניות מס ללקוחות בשל החזר הוצאות ארוחות לעובדים אינה מקיימת אחר דרישת הדיווח שבתקנה 15א(ב) לתקנות. ודוק, לא מדובר בדרישה פורמלית גרידא. ביסוד הדרישה, לפיה העסקה החייבת בדיווח היא זו הנערכת עם העובד ולא עם הלקוחות, עומד שיקול מהותי, כפי שאפרט ואסביר בהמשך.
15
16
.ה רשל
17
18
20
21
25 26
טענת המערערת כי לא נגרם הפסד לקופה הציבורית 55. המערערת טוענת כי הוציאה חשבוניות מס בגין התמורה שקיבלה מלקוחותיה העסקיים ושולם בגינה מס ערך מוסף כחוק. מאחר שתמורה זו כללה את החזר הוצאות עלות הארוחות לעובדים, לא ניתן לומר כי שלטונות מס ערך מוסף הפסידו מכך שנוכה מס תשומות בקשר לעלות ארוחות אלה. מאחר ששולם מס ערך מוסף בגין מחיר הארוחות (במסגרת החזר ההוצאות בהתקשרות עם הלקוחות) יש לאפשר את ניכוי מס התשומות בגין רכישתן. כך הוסברה טענה זו על ידי ב”כ המערערת במהלך דיון ההוכחות: יבוא נעשה את זה פשוט. היא קונה את זה מספק אוכל. כל מיני כאלה. הספק הוציא לה חשבונית,
28
30 31
13 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2
5
8
10
60. זאת ועוד, מתן התלושים לעובדים מגלם מתן הטבה בשווה כסף לעובד הניתנת כייתחליף שכריי ששוויה נקבע לפי מחיר הארוחות (בהתאם לסעיף 10 לחוק מע”מ). מתן התלושים לעובדים משמעו חיסכון לעובדים בהוצאות הכרוכות ברכישת הארוחות שהמס הכלול בהן לא היה ניתן לניכוי על ידי העובדים, לו היו רוכשים את הארוחות מכספם, בשל היותו הוצאה פרטית ולכן היה אמור להתקבל בידי אוצר המדינה כמס סופי. תקנה 15א נועדה אפוא למנוע מתן הטבה לעובד כתחליף שכר תוך ניכוי סכומי המע”מ, אשר היו אמורים להתקבל בקופת המדינה כמס סופי אילו היה העובד רוכש את הטובין במישרין. 61. יש לחדד, כי אין לקבל את טענת המערערת כי היא זכאית לניכוי התשומות משום שעלות הארוחות גולמה במחיר עסקאותיה עם לקוחותיה והוצאו בגינן חשבוניות מס ושולם מס ערך מוסף. ההנחה היא כי המעביד תמיד ינסה לגלם במחירן של העסקאות עם לקוחותיו את עלות ההטבות שהוא נתן לעובדיו ושהלקוחות יגלמו את עלות הנכסים והשירותים במחיר עסקאותיהם עם לקוחותיהם שלהם. הטענה כי ניתן להסתפק” בתשלום מס ערך מוסף על ידי הצרכנים הסופיים של לקוחות המערערת, בגין מחירי הנכסים והשירותים המגלמים את טובות הנאה לעובדים, אין בה לסייע למערערת. שכן, עצם התקנתה של תקנה 15א מלמדת כי המחוקק לא התכוון להסתפק באפשרות של גביית מס עקיפה בדרך זו. תקנה 15א נועדה להבטיח דיוור ישיר ומידי בדבר הנכסים והשירותים הניתנים לעובדים כצרכנים סופיים. קבלת הטענה כי, המעביד פטור מדיווח ישיר על עסקה עם עובדיו, לאור העובדה שהתשומות בשל עובדיו מגולמות במחיר העסקאות עם לקוחותיו (שהן בגדר ייעוסקיי) ו/או במחיר הנכסים או השירותים לצרכנים הסופיים של לקוחותיו, תרוקן מתוכן את תקנה 15א שנועדה להבטיח דיוור ישיר ומידי לעובדים דווקא ולא להסתפק בגביית מס עקיפה בדרך זו (עניין קינטון, פסקה 15).
12 13
15
16
17
19
22
28
טענת המערערת על מיסוי רטרואקטיבי 62. המערערת טוענת כי, לו ידעה שעליה לשקלל את מרכיב המעיימ בגין הארוחות לעובדים בהתקשרותה עם לקוחותיה, הייתה נערכת מראש ומציעה מחיר הלוקח בחשבון את העובדה שהיא אינה זכאית לנכות את מס התשומות בגין רכישת תלושי הארוחות לעובדים. מאחר שלא נערכה כראוי, יש בחיובה במס תשומות משום מיסוי רטרואקטיבי.
30
15 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ 9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
3
אף לא מן הנמנע כי המערערת זכתה במכרזים דווקא משום שבחרה שלא לפעול על פי תקנה 15א (עמוד 91 שורות 8 – 12). 65. במצב דברים זה, תמוהה טענת המערערת כי חיובה נעשה באופן רטרואקטיבי משום שלא לקחה בחשבון את עלות המעיימ כאשר ניגשה למכרזים (ראו פסקה 9 לתצהירו של ישראל נווה, וכן בפרוטוקול עמוד 33 שורות 19 – 20 ). האחריות לשלם מס אמת רובצת על המערערת ולא מצאתי כי הייתה אי בהירות הסכמית או חוקית בעניין זה (השוו, ע”א 4946 / 16 שלמה סעד נ’ פקיד שומה אשקלון פסקה נייד ( 12 . 9 . 2017 )).
טענת המערערת על אכיפה בררנית
10
14
66. המערערת טוענת כי המשיב נהג כלפיה באכיפה בררנית. הטענה עלתה כטענה עיקרית בתצהירו של מר אבידר מטעם המערערת (סעיפים 8 – 12). המשיב דוחה את הטענה מכל וכל. דעתי עם המשיב. 67. ראשית, צודק המשיב כי מדובר בטענה שהיא בגדר הרחבת חזית אסורה (סעיף 16 לתצהיר המשיב ממנו עולה כי טענה זו לא נטענה בשלב הדיונים בהשגה על השומה, פרוטוקול הדיון בעמוד 93 בשורה 10). די בכך כדי לדחות את הטענה. שנית, גם לגוף העניין, המערערת לא הוכיחה טענה זו במישור העובדתי. אדרבא, פסקי הדין הרבים שניתנו במהלך השנים בסוגיה זו מלמדים בבירור על עמדתו העקבית של המשיב (ראו פרוט בתצהיר המשיב בסעיפים 15 – 19 , בחקירתו הנגדית של נציג המשיב בעמודים 92 – 90 ). 68. המערערת טוענת כי לא שקללה את מרכיב המעיימ בתמחור הצעותיה במכרזים מול הלקוחות (ראו לעיל טענותיה על מיסוי רטרואקטיבי, סעיפים 62 – 65 לעיל). מכאן, שביחס לאותם עוסקים שפעלו על פי תקנה 15א והגישו את הצעותיהם במכרז תוך שקלול רכיב המעיימ, האפליה היא דווקא לטובת המערערת ולא לרעתה.
20
22
טענת המערערת על כפל מס 69. המערערת טוענת כי בגין העסקאות, שלהן שימשו התשומות, הוצאו חשבוניות מס על מלוא עלותן ללקוחותיה וחשבוניות אלו דווחו כדין תוך תשלום מס ערך מוסף כחוק. בנסיבות אלה ניתן היה להסתפק בדיווח של המערערת על סמך חשבוניות המס שהוציאה ללקוחותיה, במסגרתו שולם מס ערך מוסף עבור התשומות, ואין טעם בדיווח מס נוסף כדרישת תקנה 15א(ב) לתקנות.
27 28 29 30
17 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3
אין מחלוקת כי המערערת מפיקה רווחים בגין השירותים שהיא מעניקה ללקוחותיה באמצעות עובדיה ולכן קשה לקבל את טענתה כי היא פועלת כשלוחה של לקוחותיה (לדיון לגבי המצבים בהם תחול תקנה 6 ראו עייא 8669 / 07 צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע”מ נ’ מנהל המכס והמע”מ ( 29 . 12 . 2009 )). 74. שלישית, גם מההסכמים שהציגה המערערת עולה כי היא זו שנשאה באחריות לנכות את סכום החיוב עבור הארוחות בתלושי השכר של עובדיה. משלא עשתה כן, אין לה להלין אלא על עצמה (כך, למשל, נכתב בנספח יייב לתצהירי המערערת ייהעתק העמוד הרלבנטי מההסכם עם רשות שדות התעופהיי: “הקבלן יבחן ויבדוק בעצמו את נושא קיזוז תשומות מע”מ בגין רכישת הארוחות על פי חוק מע”מ מול שלטונות המס. למען הסר ספק, הרשות לא תישא בכל עלות שעלולה להיגרם לקבלן בהקשר לאי יכולתו להתקזז על מע”מ התשומות בגין תלושי האוכל לעובדיויי (סעיף 4 . 15 . 15 ); ראו גם נספח יייא2: ייהקבלן מתחייב להעביר לתע”א אישורים על ניכוי מס כדין בעבור עובדיויי (סעיף 5 . 12); נספח יייג2 ייסכום חיוב העובד ינוכה ע”י קבלני השירותים בתלוש שכר העובדיי (סעיף 5)).
5 6 7 8 9 10 11 12 13
16 17
19
22
טענת המערערת על זכאותה לניכוי מס תשומות יחסי לפי תקנה 18 75. אין לקבל את טענת המערערת כי יש לפצל את התשומות ולהתיר לה בניכוי את החלק המייצג את טובת המעביד, תוך יישום תקנה 18 לתקנות מעיימ העוסקת בשימוש בתשומה מעורבת. 76. במסגרת הדיון הנוסף בעניין קינטון (דנייא 4340 / 03 קינטון 1992 בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ גבעתיים ( 19 . 10 . 2003 )) העלתה המערערת את הטענה לפיה יילמצער צריך היה בית-המשפט לדון ביחס שבין התועלת של העוסק מהתשומה לבין התועלת של העובד ממנה, ולאפשר לעותרות לנכות את מס התשומות ששולם לצורכי העסק, בהתאם להוראת תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסףיי. בדחותו את הבקשה לדיון נוסף הבהיר בית המשפט לעניין פסק הדין שניתן בעניין קינטון כי ייפסק-הדין קבע כי בנסיבות העניין הנדון טובת ההנאה הדומיננטית צמחה לעובדים, ומכאן שגם אם המעביד הפיק טובת הנאה כלשהי מהתשומה, אין הוא יכול להימלט מתחולתה עליו של תקנה 15איי. (ראו גם עניין האחים עובדיה פסקה 5; עיימ (מחוזי מרכז) 1572 – 09 – 12 אינפו סיסטמס בע”מ נ’ מע”מ נתניה ( 24 . 12 . 2013 )). 77. הנה כי כן, אין בעובדה שצמחה למערערת, כמעביד, תועלת מסוימת מהארוחות שרכשה לעובדים כדי לשלול את תחולת תקנה 15א.
24 25
19 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
2 3 4 5 6 7
9 10 11 12 13
14
נקודה למחשבה 81. יש מקום לשאול האם לא ניתן היה להחיל על החזר הוצאות רכישת תלושי האוכל לעובדים, במסגרת העסקה המסחרית שנקשרה בין הלקוחות למערערת, את סעיף 31(4) לחוק מעיימ, הפוטר ממעיימ מכירת יינכסיי שעל פי דין לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישתו. במילים אחרות, האם לא ניתן לראות בהחזר הוצאות רכישת תלושי האוכל משום תמורה בגין מכירת התלושים מהמערערת ללקוחותיה באופן הפוטר את המערערת מתשלום מע”מ בגינם לאור סעיף 31(4) לחוק (ראו הגדרת יינכסיי בסעיף 1 לחוק מעיימ הכוללת גם ייטוביןיי). מנקודת מבטה של המערערת, יהיה במענה חיובי לשאלה דלעיל משום מתן פתרון הולם לפגיעה בעקרון ההקבלה במעיימ בעקבות יישום תקנה 14. מחד גיסא, היא אינה רשאית לנכות מס תשומות בגין רכישת תלושי האוכל לעובדים. מאידך גיסא, היא פטורה ממע”מ בגין יימכירתסיי ללקוחותיה בדרך של החזר הוצאות אוכל (על כך, שהמנגנון שבסעיף 31(4) לחוק נועד להתכתב באופן ספציפי עם המגבלה שבתקנה 14 ראו הדיון להלן בסעיפים 101 – 103 ). לעמדת המשיב, התשובה לשאלה הניצבת לעיל היא בשלילה משום שהעסקה בין המערערת ללקוחותיה אינה יילמכירת נכסיי, כלשון סעיף 31(4) לחוק, אלא למתן “שירותיי מסוג שמירה ואבטחה. אוסיף כי בעניין זה פורסמה עמדתו הרשמית של המשיב בעמדה מספר 10 / 2016 שכותרתה ייעסקה של מתן שירות אשר לשם ביצועה נעשה שימוש בנכס שעל פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו, אינה ניתנת לפיצול ומלוא התמורה חבה במע”מיי. לעמדת המשיב: “במקרה בו נכס, אשר על פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו והוא שימש במסגרת עסקה של מתן שירות החייבת במס, אינה ניתנת לפיצול, אשר על כל מלוא התמורה המשולמת עבור עסקת מתן השירות, חבה במע”מ. עם זאת, מכירת אותו נכס והשכרתו במנותק מעסקת מתן השירות, פטורה ממע”מ על פי סעיף 31(4) לחוק (וראו דיון להלן בסעיף 107). הדיון לעיל מציב את השאלה, מה ראה המחוקק לצמצמם את תחולת סעיף 31(4) לחוק לעסקה של יימכירת נכסיי בלבד ומדוע אין להחילו גם על עסקה של מתן ישירותיי, שלשם ביצועה נעשה שימוש בנכס שעל פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו, וזאת תוך העדפת תוצאה שמצמצמת את הפגיעה בעיקרון ההקבלה שבחוק, על אף הפגיעה המסוימת בוודאות וביציבות. משנאמרו הדברים, טוב יהיה אם יפלו על אוזניים קשובות.
15 16
17
18
19
28
29
21 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3 4 5
6
עוסק אחר זולתם אינו רשאי לנכות מס תשומות במקרים אלו, אף אם השימוש ברכבים היה לצרכים עסקיים בלבד. מאחר שהמערערת אינה עוסקת בהסעת נוסעים או בארגון סיורים, היא אינה נכנסת לגדר רשימת החריגים שבתקנה 14(ב) ולכן אינה יוצאת מתחולת הכלל האוסר ניכוי מס תשומות לפי תקנה 14(א). עוד טוען המשיב כי אין מקום להכיר בחלק יחסי מהתשומות בגין השכרת כלי רכב פרטיים, לפי תקנה 18 לתקנות מעיימ, שכן לא ניתן להתגבר על האיסור שבתקנה 14 באמצעות יישום תקנה 18. תקנה 14 היא תקנה ספציפית הגוברת על תקנה 18 ואם נאמר אחרת, נימצא מרוקנים אותה מכל תוכן. לאור זאת, יש לדחות את טענת המערערת, כי ניתן להכיר בחלק יחסי מהתשומות לפי תקנה 18, הן לעניין דמי השכירות והן לעניין דמי אחזקה ותיקונים. המשיב טוען כי עמדתו מעוגנת היטב בהלכה הפסוקה ומפנה בין היתר ל-עייש 2296 / 95 שידורי קשת נ’ מנהל מע”מ ( 21 . 11 . 1996 ) (אושר בבית המשפט העליון בע”א 226 / 97 שידורי קשת נ’ מנהל מע”מ ( 16 . 7 . 1998 )); עיימ 1572 – 09 – 12 אינפו סיסטם נ’ מע”מ נתניה ( 24 . 12 . 2013 ); עיימ (מחוזי ירושלים) 1149 – 10 – 13 מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע”מ נ’ אגף המכס והמע”מ – ירושלים ( 13 . 05 . 2014 ) (להלן – עניין מיקוד) (אושר בבית המשפט העליון בע”א 7288 / 14 מיקוד שמירה אבטחה שירותים וניקיון בע”מ נ’ אגף המכס והמע”מ – ירושלים
8 9
11
12
15
16
.((29.2.2016)
19
85. השאלה הצריכה הכרעה בענייננו היא, האם רשאית המערערת לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות השכרת הרכבים הפרטיים נוכח הוראת תקנה 14(א) לתקנות מעיימ?
25
ניכוי מס תשומות על רכב פרטי – רקע ותכלית 86. נקודת המוצא לדיוננו היא הוראות תקנה 14(א) הקובעת כי ייהמס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוייי. 87. תכלית האיסור על ניכוי מס תשומות בגין מכירת או השכרת יירכב פרטייי, כהגדרתו בתקנה 1(1)(ב) לתקנות, (כמו גם במקרה של רכישת טובת הנאה לרווחתו ולתועלתו של העובד, ראו החלק הראשון של פסק הדין) מבוססת על העובדה שמדובר בנכס שבמהותו הוא לשימוש פרטי או, לכל הפחות, על פי מהותו ניתן לעשות בו גם שימוש פרטי. מתקין התקנה, שביקש למנוע התדיינויות חוזרות ונשנות וחיכוך מתמיד בין העוסק לבין רשויות מעיימ, קבע חזקה חלוטה לפיה יראו את השימוש ברכב פרטי בעסק
26
27
30 31
23 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
3 4 5 6
מהשימוש במונחים ייהשכרהיי ויימכירהיי בנפרד, כי המונח יימכירהיי שבתקנה 14(א) אינו כולל גם ייהשכרהיי. השלישי, קיים הבדל מהותי בין מכירה לבין השכרה. כאשר נמכר רכב פרטי על ידי עוסק, שלא הותר לו על פי דין ניכוי מס תשומות בשל רכישתו, תחול הוראת סעיף 31(4) לחוק מעיימ ויינתן פטור ממעיימ במכירת הרכב באופן המגשים את עיקרון ההקבלה שבחוק. לעומת זאת, בשכירות של רכב לא מתקיים עיקרון ההקבלה ויונצח העיוות הכלכלי. 91. המשיב טוען כי אין לפרשנות זו של המערערת על מה לסמוך. זאת, הן מהטעם שהמונח יימכריי בסעיף 1 לחוק מעיימ מגדיר במפורש יימכר’, לענין נכס – לרבות השכרתו…” והן בהסתמך על הפסיקה הענפה שקבעה כי השכרת רכב באה בגדר יימכר”י בהסתמך על ההגדרה שבסעיף 1 לחוק מעיימ (ראו עניין אינפו סיסטמס בע”מ פסקה 14; עניין מיקוד פסקה 19; עייש (מחוזי ירושלים) 8050 / 00 מפעלי יצור והוצאה לאור ירושלים מ.ס.ל. בע”מ נ’ מדינת ישראל – אגף המכס והמע”מ פסקה 15 ( 09 . 05 . 2002 ), ועוד). 92. במחלוקת זו שבין המערערת למשיב, דעתי עם המשיב. כידוע, ייאין להם, לחוקי המס, כללי פרשנות משלהם. חוק מס, כמו כל חוק, יש לפרש על-פי תכליתו … כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה” (ע”א 165 / 82 קיבוץ חצור נ’ פקיד שומה רחובות ( 6 . 5 . 1985 ), בעמוד 75; עייא 900 / 01 רון קלס נ’ פקיד שומה תל-אביב 4, פייד נז(3)
16 17 18 19 20 21 22 23
.((2003) 759 ,750
25 26
93. מבחינת לשון התקנה, תקנה 14 סובלת הן את פרשנות המשיב, לפיה התקנה חלה על מכירה והשכרה כאחד (תוך אימוץ הגדרת יימכריי שבחוק) והן את פרשנות המערערת, לפיה התקנה חלה על מכירה בלבד. על מנת להכריע בין שתי הפרשנויות הלשוניות האפשריות יש צורך להתחקות אחר תכלית התקנה, הן התכלית הסובייקטיבית של המחוקק והן התכלית האובייקטיבית של החוק. 94. על התכלית הסובייקטיבית שבהתקנת תקנה 14 ניתן ללמוד מההיסטוריה החקיקתית שלה, כפי שאפרט להלן.
29
31
25 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
3 4
6
8 9 10 11 12
14
16
100. אולם בכך לא תם מסענו הפרשני. נותר לבדוק האם פרשנות זו תעמוד גם במבחן תכליתו האובייקטיבית של החוק. המערערת סבורה כי אף אם התכוון מחוקק המשנה לאסור ניכוי מס תשומות בגין השכרת רכב פרטי לעוסק, יש לשאוף לפרשנות המצמצמת את האיסור על מנת להגשים את עיקרון ההקבלה שבחוק מעיימ וכדי למנוע עיוות כלכלי. 101. על מנת לרדת לשורש הטיעון של המערערת בדבר ייעיוות כלכלייי, יש להסביר כמה דברים. כאשר נאסר על עוסק לנכות מס תשומות ברכישת רכב פרטי, לכאורה נפגע עיקרון ההקבלה. עם זאת, לצד סעיף 44, מכוחו הותקנה תקנה 14, ניצב סעיף 31(4) לחוק מעיימ המעניק פטור מתשלום מס ערך מוסף בגין מכירת נכס יישעל פי דיויי לא ניתן היה בעת הרכישה לנכות מס תשומות בשל רכישתו. סעיף 31(4) לחוק מעניק פטור ממס ב-יימכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומותיי. 102. סעיף 31(4) לחוק מע”מ מתכתב אפוא עם המגבלות שנקבעו מכוח סעיף 44 לחוק מעיימ על ניכוי תשומות בגין רכב פרטי ונועד להבטיח כי יינתן פטור ממס עסקאות במכירת הרכב מקום בו נאסר על פי דין ניכוי מס תשומות בשל רכישתו (ראו הצעת חוק 1767 התשמ”ו 20 . 1 . 1986 עמוד 95; זאת ועוד, על הקשר ההדוק שבין סעיף 44 לסעיף 31 תלמד גם לשון סעיף 31 ששונתה בשנת 1986 אך טרם השינוי קבעה כי: מכירת נכס יישעל פי סעיף 44 (היום, יישעל פי דיויי) לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות…”). סעיף 31(4) לחוק מעיימ חי אם כן לצדו של סעיף 44 (מכוחו הותקנה תקנה 14) ונועד לפתור את בעיית חוסר הסימטריה שבאי התרת ניכוי מס תשומות בגין רכישת רכב פרטי. באמצעות מתן פטור ממעיימ במכירת הרכב נפתר העיוות הכלכלי שבאי התרת מס התשומות בשל רכישתו. 103. בישיבת ועדת הכספים מתאריך 28 . 12 . 1978 אמר מר מי ברקת, נציג משרד האוצר דאז, את הדברים הבאים: יילפי סעיף 44 מותר לשר האוצר לקבוע בתקנות שעל טובין מסויימים לא ינוכה מס תשומות. היום זה קיים על רכב פרטי. שלא יכולים לנכות ממנו מס תשומות. כך שרכב פרטי פטור ממס, גם אם הוא משרת אך ורק את העסק – לא ינוכה ממנו מס תשומות. אומר סעיף 31, שעל דבר כזה שהשר מנע קיזוז מס תשומות. לא יחול על רכב. למעשה, רצינו למנוע כפל מס. בסעיף 31 כתוב
17 18 19 20 21
29
31 32
27 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3 4
6 7
9
11
14
15
31(4) לחוק חל רק על יימכירהיי של רכב פרטי מתעלמת מהגדרת יימכריי בחוק החלה הן על מכירה והן על השכרה. אימוץ פרשנות זו משמעותה מתן עדיפות למכירת רכב פרטי לעוסק על פני השכרתו. תוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות הנכונה של תקנה 14 וההיסטוריה החקיקתית שלה שהשוותה בין מכירה להשכרה של רכב פרטי (ראו סעיפים 94 – 99 לעיל). ככל שכלי רכב פרטיים הם ייהחשודים הטבעייםיי לשימוש אישי, אין מקום לאבחנה בין מכירתם לבין השכרתם (אף בשכירות משנית לגבי רכב שהושכר) שכן בשני המקרים מתקיים אותו רציונל. שנית, מאחר שהמצב החוקי מאפשר סימטריה בין תקנה 14 לסעיף 31(4) לחוק גם במקרה של השכרת רכב פרטי והשכרתו (המשנית) לאחר מכן, אין לשעות לטענת המערערת כי ייעל פי רוב עוסק השוכר רכב אינו משכירו לאחר בשכירות משנהיי מהטעם הפשוט שהיא לא הוכחה ונטענה בעלמא. 106. בנקודה זו יש להעיר כי המשיב אינו מבחין בין רכישה של רכב פרטי לשכירות של רכב פרטי, לא רק כאשר הרכב הפרטי נמכר או מושכר לצד ג’, אלא גם כאשר הוא משמש בעסקה למתן שירות. עמדתו הרשמית של המשיב היא, כי בין אם מדובר ברכבים פרטיים שנמכרו לעוסק ובין אם מדובר ברכבים פרטיים שהושכרו לו, כאשר רכבים אלו מועמדים לרשות לקוחות העוסק, במסגרת עסקה של מתן שרותי אבטחה, שמירה או ניקיון לאותם לקוחות, בשני המקרים לא יאושר פיצול התמורה בגין מתן השירותים והיא תחויב במלואה במעיימ. עמדה זו עוגנה בעמדה מספר 10 / 2016 של רשות המסים לישראל אשר כותרתה ייעסקה של מתן שירות אשר לשם ביצועה נעשה שימוש בנכס שעל פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו, אינה ניתנת לפיצול ומלוא התמורה חבה במעיימיי. על פי עמדת רשות המסים: “במקרה בו נכס, אשר על פי דין לא ניתן היה לנכות מס תשומות בשל רכישתו והוא שימש במסגרת עסקה של מתן שירות החייבת במס, אינה ניתנת לפיצול, אשר על כל מלוא התמורה המשולמת עבור עסקת מתן השירות, חבה במע”מ. עם זאת, מכירת אותו נכס והשכרתו במנותק מעסקת מתן השירות, פטורה ממע”מ על פי סעיף 31(4) לחוק. לדוגמא – עסקה של מתן שירותי שמירה ואבטחה ממונעים, הכוללת מרכיב של העמדת רכבים פרטיים לצורך מתן השירותים כאמור הינה עסקה כוללת ואין להפריד בין חלקיה. על כן, מלוא
16
17 18 19
20
21 22 23
29 30 31
29 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ 9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
4
8 9
11
13
15
זכאי לנכות ממנו את מס התשומות בו עמד (אהרן נמדר מס ערך מוסף עמוד 625 (חושן למשפט הוצאה לאור, כרך ב, מהדורה חמישית 2013) (להלן – נמדר). 10. מבנה החוק יכול שיהיה מופר על ידי הוראות החוק. כך למשל, סעיף 31 לחוק מעיימ קובע לגבי עסקאות מסוימות כי הן פטורות מתשלום מעיימ (עניין אתא פסקה 10). 11. לצד זאת, סעיף 44 לחוק מעיימ הסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות בדבר יינכסים ושירותים אשר מס התשומות ששולם על עסקאות בהם או על יבואם לא יהא ניתן לניכוי, או שהזכות לנכותו תוגבלי; וכן, ייכללים לניכוי מס התשומות כשהנכסים או השירותים שבשל יבואם או העסקה בהם שולם המס שימשו גם בעסקאות שהמס עליהן מותר בניכוי וגם בעסקאות שהמס עליהן לא ניתן לניכוייי. המחוקק הראשי הסמיך אפוא את מחוקק המשנה להגביל את זכות הניכוי של מס תשומות. מכוח הסמכה זו שבחוק הותקנו תקנות 14, 15א ו-18 לתקנות מעיימ ותקנות אלה ניצבות בבסיס המחלוקת שבפניי. 12. תקנה 14(א) לתקנות מעיימ קובעת כי ייהמס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוייי. תקנה 14(ב) מסייגת את הוראות תקנה 14(א) וקובעת כי הוראה זו לא תחול במקרים הבאים: יי(2) הייבוא או הרכישה נעשו – (א) בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש, לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק; (ב) בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה: ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים; לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור”. לעניין תקנה זו מוגדר יירכב פרטיי בתקנות מעיימ כך: יירכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחד כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ”א-1961, ובלבד שמשקלו הכולל המותר של רכב מסחרי כאמור אינו עולה על 3 , 500 ק”ג ,וכן רכב המפורט בתוספת הרביעית, דומה לו במהותו או זהה לו, אך למעט ג’יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעליי.
17
29
31
32
3 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2
4
9
11
13
14
ברישא של ההגדרה מופיעים סוגי רכבים הנחשבים כירכב פרטייי, לרבות אלו המפורטים בתוספת הרביעית לתקנות התעבורה, ובסיפא של ההגדרה מוחרג ייג’ים המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעליי. 110. כפועל יוצא מכך, ככל שיעלה בידי המערערת להוכיח כי הרכבים, מושא שומת התשומות, עונים על הגדרת “ג’יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעליי לא תחול עליהם תקנה 14(א) והמערערת תהא רשאית לנכות את מס התשומות ששולם בגין השכרתם. 111. המערערת טוענת כי אין הגדרה פורמאלית למונח ייג’יפי. לטענתה, הרכבים שבשומה משמשים י24 / 7 יי לעבודה באתרי הלקוחות ואף על פי שאינם בגדר ייגייפיםיי, יש לראותם כמוחרגים מהגדרת יירכב פרטייי משום שהם משמשים דרך קבע בעסק. לטענתה, יש לייחס את הסיפא של הגדרת יירכב פרטייי (“המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעליי) גם לרכבים פרטיים רגילים המופיעים ברישא של ההגדרה (כגון הרכבים מושא השומה), ולא רק לרכבים מסוג ייגייפיי, באופן העשוי להוציאם מגדר יירכב פרטייי. המערערת מפנה, על דרך ההיקש, להגדרת רכב תפעולי, בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) התשנ”ה-1995, וטוענת כי הגדרה זו תואמת את השימוש ברכביה וכי ראוי ליישמה גם לעניין חוק מעיים משיקולי הרמוניה חקיקתית (פרוטוקול בעמודים 82 – 83 ). 112. המשיב טוען כי יש לפרש את המונח ייג’יפיי שבהגדרת יירכב פרטייי כרכב י4 על 4יי, דהיינו, רכב הכולל הנעה כפולה (ייאם כתבו את המילה ג’יפ, הכוונה זה לא למכוניות של הפירמה ג’יפ, אלא מכוניות 4 על 4יי, פרוטוקול עמוד 83 שורה 30, ראו גם בעמוד 62 שורה 3). לטענת המשיב, השומה אינה כוללת רכבים מסוג זה ובכל מקרה לא הוכחה הטענה כי רכבי המערערת שבשומה משמשים יידרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעליי. בהקשר זה יצוין כי המשיב נוקט פרשנות מרחיבה לפיה יש לפרש את המונח ייגייפיי ככולל כל רכב י4 על 4″, בעל הנעה כפולה, ולא רק את המותג JEEP. 113. יובהר תחילה כי בדיקת המשיב העלתה שרכבי יי4 על 4” של המערערת לא חויבו מלכתחילה בשומה – “העמדה של המשיב, שאנחנו דנים אך ורק ברכבים פרטיים. לא ברכבי 4 על 4 לא ברכבי שטחיי (פרוטוקול עמוד 68 שורות 7 – 8). נציג המשיב הסביר בחקירתו כי, למרות שרכב מסחרי וג’יפ עשויים לשמש פוטנציאלית בשימוש
15 16 17
20
28 29
31
31 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ 9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2
4 5
7 8 9
11 12 13 14
15
דיון בשאלה זו הוא אמנם למעלה מן הצורך שכן המערערת אינה חולקת על העובדה שהרכבים שבשומה אינם מסוג ייגייפיי. עם זאת, משניתנה לי ההזדמנות, אנסה להעמיד דברים על דיוקם, שמא יימצא בהם צורך לעת אחרת. על מנת להשיב על השאלה, יש להידרש לשינויים שנערכו בתקנות מס ערך מוסף לאורך השנים בניסיון ללמוד מהם מה הייתה כוונת המחוקק במונח ייגייפיי שבהגדרת יירכב פרטייי. 116. תקנות מס ערך מוסף התפרסמו לראשונה בקובץ התקנות 3524 בתאריך 12 . 5 . 1976 ובהן הוגדר יירכב פרטייי כמשמעותו בפקודת התעבורה. יירכב פרטיי הוגדר באופן זהה גם במסגרת תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשלייה-1975 (קובץ תקנות 3377 מתאריך 31 . 7 . 1975 ). בדיון שהתקיים בוועדת הכספים בסמוך להתקנת תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשלייה-1975, נשאל נציג משרד האוצר דאז, מר אי דובנוב, יימה דינו של ג’יפ 4X4?יי והשיב כי “משרד התחבורה מסווג ג’יפים כאלה כרכב עבודה. אותו בעל ג’יפ יפנה למשרד התחבורה ויבקש לאשר את הג’יפ כרכב עבודה” (פרוטוקול מספר 321 ישיבת ועדת הכספים של הכנסת מתאריך 8 . 7 . 1975 בעמודים 2 – 3 ). 117. במסגרת תיקון תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון), התש”ם-1979 עודכנה הגדרת רכב פרטי כך: יירכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו שימושי ורכב מסחרי אחוד או בלתי אחוד כמפורט בנספח ב’, למעט רכב כמפורט בנספח א’; המונחים בהגדרה זו כמשמעותם בתקנות התעבורהיי. תוספת אי האמורה פרטה כלי רכב מסוגים אחדים ובין השאר: ייג’יפ המועסק בתמידות בתנאי שדה ובתוך חצרות העסק או המפעליי (קובץ תקנות 4042 מתאריך 1 . 11 . 1979 ). כפי שנראה בהמשך, המונח ייג’יפיי אומץ לתקנות מעיימ מהגדרה זו בשלב מאוחר יותר. 118. בעקבות התקנת התקנות, התפתחה תופעה של רכישת רכבים מסחריים, חלף רכבים פרטיים, משיקולי מס. תופעת השימוש ברכבים מסחריים משיקולי מס הטרידה את מחוקק המשנה, בין היתר לאור השלכות התופעה על עומס התחבורה, תאונות דרכים, וההשפעה השלילית על איכות הסביבה (ראו למשל, פרוטוקול מספר 36 של ועדת הכספים מתאריך 17 . 10 . 1977 בעמודים 15 – 17 ). 119. בשנת 1994 התבקשה ועדה בראשות מר חיים דוקלר לבחון ולהמליץ על שינויים בתקנות מס הכנסה במטרה להתאימן להתפתחויות שחלו ועל מנת לבטל עיוותים קיימים, שהניעו בעלי עסקים לרכוש רכבים שלא על פי שיקולים כלכליים-עסקיים וכן לתת מענה הולם לצורך בהכרה בהוצאות רכב פרטי המשמש בעסק. ו
16 17 18
19
20
22
27
29 30 31 32
33 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
3 4 5
7 8 9 10 11 12
13
יותר, ג’יפ על הכביש לא יותר” (פרוטוקול מספר 436 מישיבת ועדת הכספים 1 . 1 . 1995 בעמודים 5 – 6 ). 124. כבר בשנת 1997 נדרש מחוקק המשנה לבחון שוב את הגדרת יירכב פרטייי בתקנות מס ערך מוסף, ולאחר דיון בוועדת הכספים, הוחלט להוסיף להגדרה את התוספת הרביעית לתקנות התעבורה הכוללת רשימה של רכבים שנחשבים לצורכי מס ערך מוסף כיירכב פרטייי. מר מי איילון הסביר: “בחוק מע”מ יש תקנה, שאוסרת את ניכוי מס התשומות לגבי רכישת רכב פרטי. עד לפני שנתיים בערך, 95 % מהג’יפים היו בהגדרת רכב פרטי, והם לא ניכו את מס התשומות. לפני כשנתיים היה איזה שהוא שינוי במשרד התחבורה – שינוי ההגדרה שהפכה את הג’יפים מרכב פרטי לרכב מסחרי… הדבר יצר אפליה. הג’יפים והיואניס’ למיניהם בחלק ניכר שלהם הם תחליפים לרכב פרטי; הם משמשים את המשפחה לנסיעות ולטיולים. בשוליים זהו רכב, שנועד לרכב עבודה – למטרות עבודה. השימושים בהם הם שימושים מקבילים לשימושים של רכב פרטי…. על כן, הצענו וביקשנו מהשר לשנות ולהוסיף בהגדרת “רכבים פרטיים” את אותם כלי רכב שהם בקבוצת כל הרכב התחליפיים של הרכב הפרטייי (ישיבת ועדת הכספים מספר 101 מתאריך 27 . 2 . 1997 בעמודים 6 – 7 ). 125. באמצעות רשימת הרכבים שבתוספת הרביעית לתקנות התעבורה, שהוספה להגדרת יירכב פרטייי בתקנות מעיימ, הורחבה הגדרת יירכב פרטייי ובנוסף לכך הוחלה גם על רכבים נוספים הדומים להם במהותם או זהים להם (קובץ התקנות 5843 בעמוד 968 מתאריך 29 . 7 . 1997 ). עיון ברשימת הרכבים המופיעה בתוספת הרביעית לתקנות התעבורה מלמד כי היא כוללת רכבים מסוג ייג’יפיי (לצורך הדוגמא, בתוספת הרביעית מופיעים, בין היתר, הרכבים הבאים: גיפ קרנד – צ’ירוקי, אופל פרונטרה, GMC יוקון, סאניאנג מוסו, ריינג’ רובר, טויטה – פראדו-לנד קרוזר, איסוזו רודיאו, לנד רובר פרילנדר, דייהו קורנדו ועוד). 126. הנה כי כן, כוונת מחוקק המשנה הייתה לכלול בהגדרת “רכב פרטי” בתקנות מע”מ גם רכבים מסוג “ג’יפים ו-ואנים” שכן השימושים בהם “מקבילים לשימושים של רכב פרטי” והם בעצם “תחליפים לרכב פרטי”. המחוקק לא היה מוכן להכיר בהם כ”רכבי עבודה” ולהחריגס מגדר “רכב פרטי”, למעט במקרה היחידי בו הם משמשים דרך קבע לצורכי העסק.
14 15 16
18 19 20
22 23 24
29
35 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ 9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
להגיע לנקודות העבודה האלה בתחבורה ציבורית הם שימשו גם לשנע עובדיםיי (עמוד 24 משורה 8 ועד שורה 11). יצוין כי נציגי המערערת אישרו שלא נוהל פיקוח על הרכבים ולא נוהל יומן רכב (או תרשומת חלופית): “יהיו רכבים שיוצאים לתדלק, יוצאים לטיפול, יוצאים להחליף צמיגים, יוצאים לשנע עובדים… ש: שאלתי אם היצאו אם היה על זה איזשהו פיקוח או איזשהו מעקב או יומן רכב? ת: לא, לא היה צריך” (עמוד 25 שורות -29
3 4
6
.(31
8 9
11 12 13
129. המערערת ביקשה ללמוד מהעובדה שהמשיב הכיר ב- 100 % מהוצאות הדלק והתיקונים של הרכבים כי מקובל עליו שכל הרכבים שימשו לשימוש עסקי ולכן יש להתיר גם את ניכוי התשומות בשל השכרתם. המשיב טוען כי נהג כך משיקולים של יילפנים משורת הדין” ואין ללמוד מכך כי נעשה שימוש עסקי מלא ברכבים: “זה בדיקה לקולא. לא חייבנו, לא בדקתי. אני מודה, אולי הייתי צריך לבדוק ולחייב גם על הוצאות שוטפות דלקיי (עמוד 76 שורות 9 – 10). אין בידי לקבל את טענת המערערת. הכרת המשיב במלוא הוצאות הדלק אין תוצאתה החרגת רכבי המערערת מגדר יירכב פרטייי ומתחולת תקנה 14, שכן כפי שהוסבר לעיל אף אם רכבי המערערת שימשו בשימוש עסקי הם אינם עונים להגדרת ייגייפיי. בנוסף, גם אם המשיב היה קובע, לאחר בדיקה, כי לצורך הכרה בתשומות הדלק והתיקונים, כל הרכבים הפרטיים שבשומה שימשו לשימוש עסקי, לא היה בכך לשנות לעניין ההכרה בתשומות השכירות של אותם רכבים. זאת משום שתקנה 14 קובעת באופן מפורש כלל גורף לעניין אי הכרה בתשומות השכירות של רכב פרטי, אף אם שימש בעסק, ואינה קובעת כלל זהה לעניין אי הכרה בהוצאות דלק שוטפות. כך שאין להקיש מעניין אחד למשנהו.
16 17
19
21
22 23
26
28
תקנה 14(ב) – האם המערערת נופלת בגדר אחד החריגים לתקנה 14(א) ? 130. המערערת טוענת כי היא נכנסת לרשימת החריגים שבתקנה 14(ב) המתירה ניכוי תשומות בגין השכרת רכבים לעוסק העושה בהם שימוש לצורך הסעת נוסעים וסיורים. לטענתה, אנשי אבטחה מטעמה נוסעים ומסיירים ברכבים באתרי הלקוחות. בנוסף, היא מסיעה את העובדים ממקום העבודה וחזרה. לחילופין, טוענת המערערת כי רשימת החריגים שבתקנה 14(ב) אינה רשימה סגורה אלא מייצגת דוגמאות למקרים בהם התשומה היא לשימוש עסקי, כבעניינה, ולכן יש להתירה.
31
37 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3 4 5 6 7
9 10
בישיבת ועדת הכספים שדנה בתקנה 14 לתקנות מעיימ הסביר מר מי איילון, מנהל המכס והמעיימ, את נושא החריגים (ייהיתרים”): “אנחנו נתנו לזה שני היתרים, בהם בכל זאת כן מנכים… היתר אחד הוא לגבי הייואנים” שבאמת עוסקים בהולכה בשכר, בהסעות… ההיתר השני שנתנו הוא לגבי ג’יפים לחברות שעיסוקן הוא בארגון טיולים וסיורים של ג’יפים במדבר” (ישיבת ועדת הכספים מספר 101 מתאריך 27 . 2 . 1997 בעמודים 7 – 8). כאשר נשאל מר מי איילון, מדוע לא ניתן היתר לחברות העוסקות בשמירה, השיב – ילרוב חברות השמירה כלי רכב פרטיים גם היום”. הנה כי כן, מחוקק המשנה נתן דעתו באופן מפורש לחברות העוסקות בשמירה, הרוכשות או שוכרות רכבים פרטיים לצורכי עסקו, ובחר שלא לכלול אותן ברשימת החריגים שבתקנה 14(ב). 135. אין חולק כי המערערת עוסקת במתן שירותים של שמירה, אבטחה וניקיון ואין עיסוקה בהסעת נוסעים או בסיורים וטיולי שטח. השכרת הרכבים בידי המערערת לא נועדה להסעת נוסעים או לארגון סיורים וטיולים אלא כדי לנייד את עובדיה ממקום למקום על מנת שיוכלו לתת שירותי אבטחה, שמירה וניקיון באתרי הלקוחות. כמו כן, תקנה 14 קובעת רשימה סגורה של חריגים ולא ניתן להרחיבה על דרך הפרשנות, זאת בהסתמך על לשון התקנה ותכליתה. מכאן שהמערערת אינה נכנסת לרשימת החריגים שבתקנה 14(ב)(2)(ב) לתקנות מעיימ ואינה זכאית לניכוי מס תשומות בגין השכרת הרכבים מושא השומה.
12
13
14 15
הכרה יחסית בתשומות השכירות לפי תקנה 18 לתקנות מע”מ 136. המערערת טוענת כי, לכל הפחות, היה מקום לאפשר לה בניכוי חלק יחסי ממס התשומות ששולם בגין דמי השכירות של הרכבים לפי שיעור השימוש ברכבים לצורכי עסקה. 137. תקנה 18(א) לתקנות מעיים באה לענות על מקרה של תשומות מעורבות. התקנה מאמצת את עקרון הפיצול, לפיו יש להתיר ניכוי של התשומות בשיעור יחסי, כיחס השימוש בתשומות לצרכי העסק לכלל השימוש בתשומות. התקנה קובעת כך:
26
תשומות לעסק לצרכים אחרים
39 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
4
6 7 8 9 10 11 12
המערערת סבורה כי פרשנותה תואמת עקרונות יסוד בחוק מעיימ המאפשרים לעוסק לקזז מס תשומות ששימש אותו בעסקו. 142. בעניין אינפו סיסטמס העלו הצדדים טענות דומות לאלו שהושמעו בפניי. כב’ השופט אי סטולר דן בשאלת היחס שבין תקנה 14 לתקנה 18 לתקנות מעיימ, וקבע כדלקמן: יימקובלת עלי טענת המשיב שתקנה 14 הינה תקנה ספציפית לעניין (איסור) ניכוי מס תשומות בגין רכישת רכב פרטי, וגם מנימוק זה היא גוברת על תקנה 18 שהיא תקנה כללית שעוסקת כאמור בהוצאות מעורבות. יש לשים אל לב שתקנה 18 פותחת במילים “מבלי לפגוע בהוראות פרק זה”, וגם מנימוק זה מלמדת היא שאין בכוחה לגבור על תקנות אחרות שבאותו פרק. לרבות תקנה 14 שגוברת עליה. התוצאה היא שהוראות תקנה 14 גוברות על הוראות תקנה 18. עניינה של תקנה 14 הוא איסור ניכוי מס תשומות מהשכרה של רכב פרטי גם באותם המקרים שהשימוש ברכב המושכר נעשה כולו לצרכי העסק. עניינה של תקנה 18 הוא חלוקת המס כשמדובר בהוצאות מעורבות. כאשר מדובר במס תשומות בגין השכרת רכב איננו נכנסים לגדרה של תקנה 18 מאחר שניכוי המס נאסר בתקנה 14יי. ערעור שהוגש לבית המשפט העליון על פסק הדין בעניין אינפו סיסטמס, נדחה: יישמענו וקראנו את טיעוני הצדדים ובהמלצתנו הודיע בא כח המערערת כי מרשתו אינה עומדת על הערעור. הערעור נדחה בלא צו להוצאותיי (ע”א 1212 / 14 חב’ אינפו סיסטם בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסך נתניה ( 25 . 6 . 2015 )). 143. תמימת דעים אני עם עמדתו של כב’ השופט אי סטולר בעניין אינפו סיסטמס. אף אני סבורה כי קבלת עמדת המערערת לעניין שאלת היחס בין תקנה 14 לתקנה 18 עלולה לעקר מתוכן את כוונת המחוקק ואת תכליתה של תקנה 14. המחוקק ביקש לקבוע כלל גורף האוסר על ניכוי מס תשומות בגין מכירה או השכרה של רכב פרטי בשל החשש כי העוסק יעשה שימוש פרטי ברכב וינצל לרעה את הזכות לנכות מס תשומות. יישום תקנה 18 בנסיבות אלו יביא לעקיפה של האיסור המוחלט הקבוע בתקנה 14 ויסכל את מטרת המחוקק. תקנה 14 היא תקנה ספציפית וממילא גוברת על תקנה 18 בנסיבות של מכירת או השכרת רכב פרטי כך שיחול הכלל לפיו ייהחוק המיוחד דוחה את החוק הכללייי lex specialis derogate generali (ע”א 6821 / 93 בנק המזרחי המאוחד בע”מ נ’ מגדל כפר שיתופי, פייד מט(4) 221, 266 (1995)). עוד אציין, כי אם המערערת עומדת על טענתה שכל רכביה שימשו לצורכי העסק, ממילא אין מקום להידרש בעניינה לתקנה 18 הדנה בסיטואציה של תשומות
17 18
21
23
29
31 32
41 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2
4 5
7 8 9
11
השאלה העולה בענייננו היא, האם במקרה של השכרת רכב ותשלום גלובלי לחברת ההשכרה, יש מקום להפריד בין הוצאות אחזקת הרכבים לדמי השכירות למרות שהוצאות האחזקה מהוות חלק אינטגרלי מתשלומי דמי השכירות? 146. למען שלמות התמונה יצוין כי, בשנת 2002 פרסמו רשויות מעיימ הוראת פרשנות 1 / 2002 בעניין “השכרת רכב פרטי בליסינג תפעולייי. להלן סקירה קצרה של עיקרי ההוראה. לפי הוראת הפרשנות, חלק מחברות השכרת רכב, המשכירות רכבים בשיטת הליסינג התפעולי, מאפשרות ללקוחותיהן לקבל שירותי החזקת רכב לצד עסקת ההשכרה. כתוצאה מכך הן נוהגות לפצל את חשבוניות המס המוצאות ללקוחותיהן, כך שיש חיוב נפרד בגין השכרת רכב ובגין אחזקת רכב. בהתאם להוראה, מס התשומות המתייחס למרכיב יישירותי האחזקהיי ניתן יהיה לניכוי על פי הכללים המפורטים שם (סעיף 3 . 1 להוראת פרשנות 1 / 2002). יצוין כי מצד חברות ההשכרה, העסקה בכללותה (מרכיב ההשכרה ומרכיב התחזוקה) חייבת במס בשיעור מלא ופיצול העסקה רלוונטי אך לעניין ניכוי מס התשומות בידי שוכר הרכב לאור הוראות תקנה 14(א) לתקנות מעיימ. לעומת זאת, כאשר מדובר בעסקה של השכרת רכב הכוללת שירותי תחזוקה, המשווקת כעסקה כוללת, ולא כשתי עסקאות נפרדות ואופציונאליות, הרשות אינה מאשרת את ניכוי מס התשומות בגין מרכיב התחזוקה וזאת לאור הכלל כי העסקה תסווג על פי המרכיב העיקרי המאפיין אותה (סעיף 3 . 2 להוראת פרשנות 1 / 2002). בכל הנוגע להוצאות ביטוח ואגרת רישוי, נקבע בהוראת הפרשנות כי, בעסקאות של השכרת רכב בליסינג תפעולי לתקופות ארוכות (מעל 12 חודשים) אשר החוכר מחויב במסגרתן בהחזר הוצאות הנובע מתשלומי אגרת רישוי וביטוח חובה, תחול על מרכיבים אלה של העסקה תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף והחזר הוצאות בגין התשלום הנייל לא יהווה חלק ממחיר העסקה (סעיף 4 להוראת פרשנות 1 / 2002). לעומת זאת, כאשר הרכב אינו מבוטח בחברת ביטוח אלא חברת הליסינג מעניקה ישירותי ביטוחיי (כיסוי הוצאות העלולות לנבוע מנזקי תאונות דרכים, גניבה, נזק לצד שלישי וכד’), הוצאות אלו ייחשבו כחלק אינטגרלי ממחיר עסקת השכרת הרכב ועליו יחול מעיימ שלא ניתן יהיה לקזזו ככמס תשומות לאור תקנה 14 (סעיף 4 . 3 להוראת פרשנות 1 / 2002). 147. המערערת טוענת כי יש להחיל עליה את תוצאות המס של עסקת ליסינג. המערערת טוענת כי העובדה שחברות ההשכרה מוציאות חשבונית רק בגין יישכירותיי ואילו חברות הליסינג מפרידות בין יישכירותיי לבין ייאחזקהיי היא טכנית
17
18 19 20
22
31 32
43 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3 4
6
8 9
0
11
13
15
151. זאת ועוד, המערערת צירפה לתצהיריה דוגמאות לחשבוניות שקיבלה מחברות ההשכרה בגין תשלומים על דלק, השתתפות עצמית וכבישי אגרה (כביש 6, מנהרות הכרמל) (ראו נספח ה5 לתצהיר נציג המערערת). עיון בהסכמים שבין המערערת לחברות ההשכרה מעלה כי יש בהם התייחסות נפרדת למרכיבים אלו (נספח ה4 לתצהיר נציג המערערת). כזכור, המשיב הכיר למערערת במס תשומות בגין הוצאות שוטפות של דלק, השתתפות עצמית וכבישי אגרה. העובדה שחברות ההשכרה הוציאו למערערת חשבוניות נפרדות עבור שירותים אלו מחזקת את עמדת המשיב כי שאר הרכיבים, בגינם לא הוצאו חשבוניות נפרדות, הם חלק בלתי נפרד מעסקת ההשכרה ולכן לא ניתן לפצלם מהחשבוניות. 152. אין לקבל את טענת המערערת על אי הכרה בתשומות בגין תשלום על עודף קילומטרים. בהסכמים שהציגה המערערת נקבע כי כל חריגה מכמות הקיימ שנקבעה מחייבת את השוכר בתשלום נוסף בהתאם לטבלת מחירים משתנה. המערערת לא הבהירה מדוע יש להתייחס לתשלום בגין עודף הקילומטרים כתשלום נפרד מעסקת ההשכרה בכללותה. משנקבע כי גובה דמי השכירות תלוי בהיקף השימוש ברכבים ובמספר הקיימ, אך מובן הוא כי תשלום בגין עודף קיימ מהווה חלק בלתי נפרד מדמי השכירות. מכאן, שיש לקבל את עמדת המשיב כי התשלום בגין עודף קיימ הוא חלק אינטגרלי מעסקת ההשכרה ואין לנכות את מס התשומות בגינו. 153. בכל הנוגע לחוות דעת מומחה מטעם המערערת, לא מצאתי כי יש בה לסייע לה. המערערת הגישה חוות דעת מומחה, שנערכה על ידי השמאי מר אילן בן ארצי, לפיה 29 % מהוצאות השכירות שבחשבונית מייצג את הוצאות אחזקת הרכבים. לגישת המערערת יש להתיר לה בניכוי את מס התשומות בגין רכיבי האחזקה, הביטוח, הרישוי ומימון האשראי בשיעור הנייל. יובהר כי, אף אם במישור העקרוני היה מקום לפיצול דמי השכירות למרכיביו השונים ולאפשר למערערת לבודד את מרכיב האחזקה מכלל התשלום, אין בחוות הדעת ללמד מה היו העלויות בהן נשאו בפועל חברות ההשכרה בגין שירותי אחזקה, ביטוח, רישוי וכו’ ומה היה מרכיב הרווח שלהן בגינם. אף לא הוכח כי חברות ההשכרה נשאו בעלויות בגין מרכיבים אלו. מכאן שהמערערת לא הוכיחה את שיעור מרכיב האחזקה מדמי השכירות ודי בכך כדי לדחות את טענתה.
19
24
27
31
45 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
47 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1
4
6
9
13
14
15
18. בענייננו, דומה שלא יכול להיות ספק שלשון סעיף החוק המסמיך היא ברורה ומפורשת. במסגרת סעיף 44 לחוק מע”מ הוסמך מחוקק המשנה לקבוע הוראות ספציפיות המגבילות את הזכות לנכות מס תשומות, הגם שיש בכך משום הפרה של עיקרון ההקבלה שבחוק. מחוקק המשנה יצק תוכן לעקרון הכללי וקבע מקרים ספציפיים בהם תוגבל הזכות לנכות את מס התשומות (השוו, עייש (מחוזי באר שבע) 7421 / 96 עמית שירותי כח אדם בע”מ י.ע.ל נ’ מנהל המכס פסקה 4 ( 30 . 04 . 1997 )). 19. על כוונת המחוקק, כפי שהיא באה לידי ביטוי בסעיף 44 לחוק מעיימ, תעיד גם ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף. בדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף צוין כי, פרט לתנאים הקבועים בחוק לניכוי מס תשומות, יש לקבוע מגבלות נוספות: ייטובין ושירותים שבהם הגבול בין שימוש עסקי לשימוש פרטי אינו ברור, כגון רכב נוסעים פרטי, ארוחות עסקיות וכד’, ולגביהם ייקבע בתקנות שאין המס הגלום בתשומות שלהם מותר לניכוייי (הצעות חוק 1178 יייז באייר תשלייה 28 . 4 . 1975 בעמוד 253). 20. גישה זו באה לידי ביטוי גם במסגרת דיוני ועדת המשנה של ועדת הכספים לעניין חוק מס ערך מוסף שנערכו בתאריך 25 . 8 . 1975 . ועדה זו דנה בסמכות שר האוצר לקבוע חריגים לעקרון ההקבלה בחוק ובמסגרת הדיון העיר נציג משרד האוצר דאז (מר הרצברג), כי סעיף 44(1) לחוק מע”מ מתייחס יילמה שנקרא בלשון מס הכנסה – הוצאות עסקיות, כמו רכב, אירוח ועוד. כלומר, סוג עסקאות שלעולם אין לדעת אם הן מתייחסות באמת לעסק או שהן בבחינת הטבה לבעל העסק. הואיל והגבולות בין הוצאה עסקית ובין הנאת הפרט אינם ברורים אנחנו רוצים שיהיו הגבלות מסוימות על ניכוי. באנגליה, למשל, לא מתירים לנכות על רכב פרטייי (פרוטוקול מספר 5 מישיבת המשנה של ועדת הכספים לעניין חוק מס ערך מוסף 25 . 8 . 1975 בעמוד 5). 21. כפועל יוצא, אין לקבל את טענת המערערת כי התקנות בטלות משום שהן מנוגדות לעיקרון ההקבלה שבחוק מע”מ. משנמצא כי התקנות שרירות וקיימות והותקנו כדין מכוח הסמכה מפורשת בחקיקה ראשית, הגיעה העת לבחון את טענות המערערת, כי בנסיבות עניינה היא הייתה רשאית לנכות את מס התשומות בו עמדה, על אף המגבלות הקבועות בתקנות. 22. דרך הילוכי בבחינת טענות המערערת בערעור יהיה כדלקמן:
16 17
ה 19
20
21
22
26
28 29
5 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3
1 2 3 4
26. המערערת טוענת כי היא מחויבת לשאת בעלות רכישת תלושי הארוחות לעובדיה על פי הסכמי ההתקשרות בינה לבין לקוחותיה, כחלק מהחובה החוקית להשוות את תנאי העסקתם של עובדי קבלן כוח אדם לתנאי העסקתם של עובדי מזמין השירות. על כן, לגישתה, יש לראות בעלות רכישת הארוחות לעובדיה כשירות הניתן ללקוחותיה ולא כתשומה לעובד. 27. עוד טוענת המערערת כי היא משמשת יצינור”י ברכישת הארוחות, כאשר הצרכן הסופי הוא מי שנהנה מעבודת העובדים, קרי, הלקוחות. לכן, ככל שיש מקום לבצע תיאום בגין רכישת הארוחות הרי שיש לעשותו בספרי מזמיני השירות, הלקוחות, ברוח האמור בתקנה 6 לתקנות מעיימ. 28. לחילופין, המערערת טוענת כי מדובר בתשומה מעורבת, שחלקה לטובת המעביד וחלקה לטובת העובד, ולכן היה מקום ליישם את תקנה 18 לתקנות מעיימ ולהכיר בתשומות בהתאם לחלק המשקף את טובת המעביד.
6 7 8
16
18 19 20
תקנה 15א לתקנות מע”מ – רקע ותכלית 29. ב-ע”א 446 / 79 תעשיות רוגוזין בישראל בע”מ נ’ מנהל המכס והבלו, פייד לד(4) 584 (1980), קבע בית המשפט העליון כי מתן טובת הנאה לעובדים היא עסקה החייבת במעיים ולכן עוסק רשאי לנכות כמס תשומות סכומים ששילם לבעלי מסעדה שסיפקו אוכל לעובדיו. הלכה זו לא הייתה לרוחו של המחוקק ובעקבותיה הותקנה תקנה 15א לתקנות מעיימ (ראו פרוטוקול מספר 114 מישיבת ועדת הכספים מתאריך 17 . 5 . 1982 עמודים 4 – 5, ופרוטוקול מספר 116 מישיבת ועדת הכספים מתאריך 18 . 5 . 1982 עמוד 3 (הכנסת העשירית)). 30. לפי תקנה 15א(א), כל נכס או שירות שניתן לעובד, כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור המיועד להנאתו, לתועלתו, לרווחתו או לטובתו של העובד או של בן משפחתו, מהווים ייתשומה בשל עובדיי. 31. תקנה 15א נועדה אפוא לסתום פרצה שעלולה הייתה להיווצר, לולא נקבע האיסור על ניכוי מס תשומות, בגין חלק משכר העבודה הניתן באמצעות הטבות בעין לעובד, כאשר לא שולם מע”מ בעת קבלת ההטבות על ידי העובד כצרכן סופי. מאחר ששכר עבודה אינו בגדר יישירותיי כמובנו בחוק מעיימ, העובד אינו מוציא חשבונית מס למעסיקו ואינו משלם מס ערך מוסף עבור שכר העבודה שקיבל. תוצאה לפיה, מעסיק יוכל לנכות מס תשומות בגין עלות שירותים שונים שהוא מעניק לעובדיו כחלק משכר עבודתם (למשל, דיור, אוכל, מתנות או בידור), מהווה
23
25 26
28
30
31
7 מתוך 47
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 ספטמבר 2019
ע”מ
9652 – 01 – 17 בטחון שרותים אבידר בע”מ נ’ מע”מ ת”א 3 עבודתו בפועל באותו מקום עבודה, זכאי לרכוש, בסבסוד המעסיק, ארוחה באותו מזנון תמורת הסכום שאותו משלמים, בעד אותה ארוחה, עובדי מזמין השירות המועסקים באותו מקום עבודה” (ראו, למשל, סעיף 12 להסכם עבודה קיבוצי בענף השמירה והאבטחה; סעיף 12 לצו הרחבה בענף הניקיון לפי חוק הסכמים קיבוציים; נספחים ו1 ו-21 לתצהיר המערערת; ראו גם סעיף 4 לחוק העסקת עובדים על ידי קבלני שירות בתחומי השמירה והניקיון בגופים ציבוריים, התשע”ג
1 2 3 4
.(2013
8 9
11
36. אין מחלוקת בין הצדדים כי מי שקיבל את תלושי הארוחות הם עובדי המערערת ולא עובדי הלקוחות (פרוטוקול עמוד 28 שורה 1 – 9, עמוד 46 שורות 3 – 11). אין גם מחלוקת כי עובדים אלה נתנו את השירות ללקוחות מטעם המערערת. 37. משבחרה המערערת, המעניקה ללקוחותיה שירותי כוח אדם, לקבל על עצמה לסבסד ארוחות לעובדיה, ואין זה משנה אם עשתה כן במסגרת התקשרותה החוזית עם לקוחותיה או מכוח חובתה על פי דין, דינה כדין כל מעביד שאינו רשאי לנכות מס תשומות בגין הטבה שנתן לעובדיו, אלא בתנאים הנקובים בתקנה 15א לתקנות מע”מ.
19
21
מי הנהנה העיקרי מהתשומה? 38. אקדים ואומר, כי הצדק עם המשיב כי הנהנה העיקרי והדומיננטי מצריכת הארוחות הוא העובד. בכך נדחית טענת המערערת, כי אין לראות ברכישת תלושי הארוחות משום “תשומה בשל עובד” לפי תקנה 15א. מכאן, שיש לראות ברכישת תלושי הארוחות משום “תשומה בשל עובד” באופן המחייב את יישום הוראות תקנה 15א. 39. בית המשפט העליון נדרש למחלוקת שבפניי בעניין עייא 3457 / 99 מנהל מע”מ גבעתיים נ’ קינטון 1992 בע”מ, פייד נז(3) 529 (2003) (להלן – עניין קינטון). באותו מקרה, דובר בחברות כוח אדם שהביאו עובדים זרים לישראל לצורך העסקתם בתחום הבנייה. ההסכמים בין חברות כוח אדם לבין חברות הבנייה כללו התחייבות מצד הראשונות להעמיד לרשות העובדים הזרים מגורונים ולשלם את הוצאות החזקתם. חברות כוח אדם ביקשו לנכות את מס התשומות בגין הוצאות אלה כנגד החשבוניות שהוציאו לחברות הבנייה אולם מנהל מעיימ סירב להתיר את ניכוי מס התשומות בטענה שמדובר בתשומות בשל עובד כמשמעותו בתקנה 15א, שאסורות בניכוי.
25 26
28
30
9 מתוך 47
