ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נגד פקיד שומה כפר סבא

27/12/2019
26342-01-16, ברודקום סמיקונדקטור בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, ברודקום סמיקונדקטור בע"מ פקיד שומה כפר סבא, בתי המשפט המחוזיים, החלטה, מחוז מרכז, עניינים כלכליים, שופט/ת שמואל בורנשטין, שמואל בורנשטין

לא מצאת פסק דין שחיפשת? ניתן לעשות חיפוש מתקדם ולמצא את כל רשימת פסקי הדין!

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
בפני
כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערערת
ברודקום סמיקונדקטור בע”מ באמצעות ב”כ עוה”ד ד’ פסרמן, ש’ א’ זידר וע’ ח’ רבן
נגד
משיב
פקיד שומה כפר סבא באמצעות ב”כ עו”ד א’ ליס
פסק דין
רקע כללי
1.
בשנת 2001 הוקמה חברה פרטית תושבת ישראל בשם ידיון סמיקונדקטור בע”מיי ששינתה את שמה בשנת 2011 ל-“ברודקום נטוורקינג ישראל בע”מ” ומוזגה לתוך ברודקום סמיקונדקטור בע”מ, היא המערערת.
3 4
2.
המערערת עוסקת בייצור ובשיווק של רכיבי מיתוג לנתבים ומתגים מהירים, המיועדים לתשתיות תקשורת פס רחב. תכלית פיתוחם של רכיבים אלה היא מתן מענה לצרכי השירות של ספקי התקשורת.
7
3.

המערערת הוחזקה בשיעור של 100 % , על-ידי חברת .Dune Networks Inc, חברה תושבת ארצות-הברית (להלן: “חברת האם”).
9
4.
11
בשנת 2002 התקשרה המערערת עם חברת האם בהסכם רישיון, במסגרתו העניקה חברת האם למערערת זכות שימוש בקניינה הרוחני (להלן: “הקונספט”י) בתמורה לתמלוגים. הוסכם כי קניין רוחני שפותח עד למועד כריתת ההסכם יוותר בבעלותה של חברת האם, ואילו קניין רוחני שיפותח על ידי המערערת יהא בבעלותה. בנוסף, המערערת וחברת האם התקשרו בהסכם רישיון עם Marvell International Ltd (להלן: “מארוולי), לפיתוח משותף של הקניין הרוחני, שבבעלות המערערת.
12 13 14 15
16
1 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
מש/3). בנסיבות אלה, איני סבור כי המשיב יכול להיתלות בקווי ההנחיה של ה-OECD, או בעובדה כי אירע יישינוי מודל עסקייי, כדי לסווג באופן שונה את העסקה, כפי שזו משתקפת במכלול ההסכמים שערכה המערערת.
1 2
5 6

42. אבהיר עם זאת, כי לגישתי, ושלא כעמדת המערערת, במישור העקרוני המשיב אינו מנוע מלהסתמך על קווי ההנחיה של ה-OECD. אף איני סבור כי דיני המס בישראל שוללים את האפשרות להתבסס על מבחן ה-FAR לצורך סווג עסקה או לשם אומדן שוויה. הגישה העקרונית שבה נוקט המשיב בהנחיותיו הפנימיות, ולפיה יש לבחון כל מקרה שבו מתבצע יישינוי מודל עסקייי, תוך ניתוח מדוקדק של הפונקציות, הנכסים והסיכונים, על מנת לקבוע את סיווגה של העסקה לצורך מס ואת תמורתה, היא גישה ראויה, המשתלבת בעקרונות המס בישראל, ותכליתה למנוע הפחתת מס ישראלי בדרך של הסטת ערכים כלכליים מישראל לחו”ל. עם זאת, סבורני כי שימוש בכלי זה של סיווג שונה של עסקה בעקבות ניתוח פונקציונלי של השינוי במודל העסקי, צריך שייעשה באופן מדוד, ובוודאי שלא באופן אוטומטייי וגורף, וסבורני כי גישה זו עולה גם מתוך קווי ההנחיה של ה-OECD.
8 9 10 11
15
16
17

43. שינוי המביא לייריקון”י החברה הישראלית, לייייבושה”י, להפיכתה לייקליפה תאגידית חסרת תוכןיי או אפילו לצמצום משמעותי של פעילותה – הוא, לכל הדעות, שינוי המצדיק לסווג את העסקה באופן שונה מהאופן שבו הוצגה על ידי הצדדים ולקבוע את תמורתה. על אחת כמה וכמה יש לעשות כן אם קיים פער בלתי מוסבר בין התמורה ששולמה על ידי חברת האם הזרה בעת רכישת מניותיה של החברה הישראלית, משמע בעת שהצדדים היו צדדים בלתי קשורים, ובין התשלומים המשולמים על פי מכלול ההסכמים הנערכים לאחר מכן. ואולם, במקרים אחרים שבהם השינוי במודל העסקי לא חולל את התמורות המשמעותיות האמורות, ובמיוחד כאשר הסתבר כי השינוי הביא לצמיחתה של החברה הישראלית, לגידול בפעילותה, במצבת כוח האדם שלה, בהכנסותיה וברווחיה, הרי שלטעמי קיים קושי משמעותי יותר להתערב בהסכמים שערכו הצדדים, כפי שהוצגו על ידם, ולקבוע שמהותם הכלכלית היא שונה.
20
25

44. אין זה אומר שפקיד השומה אינו רשאי לבחון את ההסכמים לגופם. כך למשל, ברי כי אם במסגרת אותם הסכמים נקבעו סכומים שאינם משקפים תנאי שוק, כגון בכל הנוגע לשיעור התמלוגים המשולמים עבור השימוש בקניין הרוחני, רשאי פקיד השומה
26 27 28
11 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:

זכויות חלקיות בנכס תהיינה הן עצמן בבחינת יינכסיי לצורכי מס, כך שמכירתו תחשב עסקה מובהקת ומושלמת במישור ההון (השווה עייא 6914 / 15 דוד אהרוני נ’ פקיד שומה כפר סבא ( 22 . 4 . 2018 ). הוא הדין בנוגע להגדרת יינכס”. הגדרה זו כוללת, בין היתר, יזכות או טובת הנאה ראויה או מוחזקת’י ומימים ימימה עומדת ההלכה לפיה יש לפרשה באופן רחב ביותר. כך נקבע עוד בעניין עייא 182 / 72 אברך צבי נ’ פקיד השומה ת”א 3 ( 12 . 7 . 1973 ), מפי כב’ השופט מני:
1 2 3 4 5
“המונח “זכות ראויה” שאוב מן החוק האנגלי (CHOSE IN ACTION) והוא כולל בתוכו לא רק זכויות לנכסים גשמיים (CORPOREAL) או ערטילאיים (INCORPOREAL), ולא רק זכויות הנובעות מחוזים או מעוולות אזרחיות, אלא גם זכויות בלתי חוזיות וכן כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה. נוכח המיגוון הגדול של זכויות שעליו משתרע המונח הזה אינני רואה כל סיבה מדוע הזכות לתבוע פירוקה של חברה לא תיכלל אף היא בו’.
יצוין כי לדעת כב’ השופט י’ כהן (שהצטרף למסקנתו של כב’ השופט מני), אף אין הכרח לדבוק בהגדרות האנגליות למונחים זכות ראויה או זכות מוחזקת. די לדידו כי הזכות של בעל מניה להגיש בקשה לפירוק החברה היא בעלת חשיבות רבה לבעל המניה ושיש לה ערך כספי גדול, וכפי המצוטט שם בתיאור הציורי מתוך ספרו של
15 16 17
18
CHESTERMAN, THE “JUST AND EQUITABLE” WINDING UP OF SMALL PRIVATE COMPANIES : (MODERN LAW REVIEW, 129 36)
The reason why section 222 (f) has considerable practical” Importance as a shareholder’s remedy is not that its use will inevitably bring the company into liquidation; indeed, liquidation is usually the last thing that the petitioner, or anybody else, wants because financially it spells disaster for all. It is instead the threat of liquidation that will often be effective in achieving redress for – An aggrieved member. He can stand beside the barrel of gun Powder with a lighted match in his hands, so to speak, demanding that he get what he wants – which in most cases is simply a good price for his shares – or else everyone, including himself perishes swiftly and dramatically”

49. ביטוי מובהק להיקפה הרחב של הגדרת יינכס”י מצינו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעמייה (מחוזי ת”א) 169 / 87 שמחה שנקר נ’ פקיד שומה כפר סבא ( 23 . 5 . 1989 ) שם קבע כב’ השופט הגין באשר ליידמי לא יחרץיי שקיבל עובד כי “כל דבר שזכותך לעשותו או
32 33 34
13 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא ע”מ 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
רלוונטית ההוראה שבסעיף 86(א) לפקודה…. סעיף זה נועד להתמודד עם עסקאות שמטרתן העיקרית היא תכנון מס בלתי לגיטימי, והוא מקנה לפקיד השומה סמכות לסווג עסקה מחדש ובדרך זו להתעלם מיתרון המס שביקש הנישום להשיג. מאחר שסיווג מחדש הוא אמצעי דרסטי יותר מסיווג שונה, ואף כרוך בקביעה שלפיה העסקה שביצע הנישום אינה לגיטימית, הנטל להוכיח שמדובר בעסקה מלאכותית רובץ לפתחן של רשויות המסיי
o vau AWN
9
11 12

51. לטענת המערערת, חסומה בפני המשיב האפשרות לסווג את העסקה באופן שונה מהסיווג לפי הדין הכללי, שכן דיני החוזים והקניין, החולשים על הסכם הרישיון בתמורה לקבלת תמלוגים, הם דיני מדינת קליפורניה בארהייב, ועל פיהם לא ניתן לראות את עסקת התמלוגים כעסקת מכר, כפי שעולה מחוות דעת המומחה לדין הזר שהובאה מטעם המערערת. (להוכחת הדין הזר הגישה המערערת חוות דעת מטעם הפרופסורים שטיין ופרחומובסקי, אך רק האחרון התייצב להיחקר על חוות דעתו (להלן: “חוות דעת המומחה לדין הזר”י). כמו כן, אין המשיב יכול לסווג מחדש את העסקה ולטעון למלאכותיות, שכן השאלה האם העסקה הביאה להפחתת מס כלל לא נבדקה, המשיב לא העלה עד כה טענה כלשהי שמדובר בעסקה מלאכותית, כאשר טענה זו נטענה לראשונה, וכטענה בעלמא, רק במסגרת סיכומיו ומהווה לפיכך הרחבת חזית.
13
14 15 16 17
18 19 20

52. בעניין אחרון זה הנוגע לטענת המלאכותיות, מקובלת עליי עמדת המערערת; אכן, המשיב לא העלה כל טענה שמדובר בעסקה מלאכותית, אלא להיפך – עמד על כך שמדובר בייסיווג ייבעולם המעשה”י (ראו תשובת המשיב לבקשה להיפוך נטל הראיה מיום 22 . 8 . 2016 בסעיף 13), והמפקח אף אישר זאת בחקירתו הנגדית (ראו עמי 300, שי 6). אשר לסוגיית הדין הכללי, גם אם צודקת המערערת בטענתה כי הדין הזר הוא הדין הרלוונטי (ולכך אתייחס גם בהמשך), וגם אם הדין הזר אינו מאפשר להתייחס לעסקה דנן כעסקת מכר אלא כעסקת תמלוגים, הרי שלדידי ממילא עניין לנו כאן במסלול של ייסיווג שונהיי – לא במסלול של ייהדין הכללייי ולא במסלול של יסיווג מחדשי – כאשר השאלה היא האם המונחים יימכירהיי ויינכסיי בדין המס רחבים דיים על מנת לכלול בהם גם עסקאות מהסוג דנן. כפי שציינתי לעיל, במישור העקרוני, הגדרת המונחים הנייל בדיני המס רחבה דיה על מנת שגם עסקה שתוצאתה היא כי נישום נפרד, בכל דרך, מאיזה יידבר בעל ערךיי, גם אם אינו לובש לבוש משפטי פורמלי של נכס, תחשב כמכירה של יינכס”י לצורך מס.
22 23 24 25
28
15 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
1
מוגדר, כמו ייעסק חייי (Going concern), יפעילותיי או אפילו ייפונקציהיי, צריך להיות מובא בחשבון לעניין זה.
3 4

56. ממילא אין בידי לקבל את טענות המערערת בהתייחס לתוקפם של קווי ההנחיה של ה- OECD, או של מבחן ה-FAR. גם אם קווי ההנחיה לא אומצו באופן מפורש בחקיקה, גם אם הם פורסמו רק לאחר העסקה, וגם אם מדובר בעסקה שנערכה עם חברה שאינה חלק מה-OECD, יש בהם, למצער, כדי לסייע לבחינה כלכלית של עסקאות חוצות גבולות המתבצעות בין צדדים קשורים, ולא מצאתי כל פגם בכך שרשויות המס עושות בהם שימוש.
6 7
9 10 11 12 13 14

57. לטענת המשיב, וכפועל יוצא משילוב מבחני הפסיקה הישראלית לעניין ההבחנה בין הכנסה הונית או פירותית, על בסיס האקלים המשפטי הייחודי של מבחני ה-FAR, ועל יסוד העיקרון לפיו יש לבחון את מהות הנכס, כנכס העומד בליבת העסק ובנשמת אפו, להבדיל מנכס שהוא אחד מיני רבים – המסקנה העולה כי המערערת מכרה נכס בר מיסוי. המשיב מבקש לגזור בעניין זה גזירה שווה מהעיקרון הנוגע למיסוי פיצויים ולפיו ידין הפיצוי כדין הפרצהיי (עייא 171 / 67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ’ הוצאת ספרים ש.ל. גורדון בעיימ ( 20 . 8 . 1967 ), דהיינו כי סיווגו של הפיצוי יהיה כסיווג הפרצה שאותה נועד יילמלאי (ע”א 2640 / 11 פקיד שומה חיפה נ’ חיים ניסים ( 2 . 2 . 2014 ), עייא 3721 / 12 תופאפ תעשיות נ’ פקיד שומה, ( 27 . 4 . 2014 )). זאת ועוד, כדי להבחין בין הייעץיי (סיווג הוני) ובין הייפירותיי (סיווג פירותי), יש לבחון את העץ עצמו – מה מהותו בעסק והאם בעקבות נטילתו שינה העסק את פניו, דהיינו האם הנכס מצוי ייבלב ליבויי של העסק; האם הוא מהווה את יינשמת אפויי (ראו עיימ (מחוזי מרכז) 30290 – 01 – 13 יהושע כץ נ’ פקיד שומה פתח תקווה ( 2 . 3 . 2018 ) (להלן: “עניין כץ”י).
16 17
18
19 20

58. לאור האמור, סבור המשיב כי במסגרת שינוי המבנה העסקי המערערת ייהתפשטה לחלוטין ממהות הפונקציות, הנכסים והסיכונים שהיו ברשותהיי וכי ייבמהותם של דברים, נשמת אפה של המערערת וליבת נכסיה הועברה לברודקום, במובן של מכירה המבססת עסקת רווח הוויי. לגישתו, לפני העסקה הייתה המערערת חברה עצמאית, עם פונקציית ניהול מהותית, עם נכסים בלתי מוחשיים בהם יכלה לעשות כרצונה, ואשר נשאה בכל הסיכונים, ואילו לאחר העסקה היא נותרה קליפה ריקה מתוכן בהיבט
25
26 27
.FARN
17 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
1
על המשך הפיתוח של החברה ומוצריה, היא אינה מעורבת בגיבוש ויישום אסטרטגיות עסקיות ואין ביכולתה להשפיע על פוטנציאל הפקת ההכנסות.
אמנם ההסכם מאפשר למערערת להעניק שירותי פיתוח גם לגופים אחרים, אך זאת רק באישור ברודקום, שספק אם יינתן, מה גם שלא הוכח כי ביכולתה של המערערת להעניק שירותים גם לגופים אחרים. עוד טען המשיב כי המערערת כלל לא הוכיחה כי ניסתה לגייס לקוחות נוספים לשירותי הפיתוח שלה או להעניק רישיון מקביל לחברות נוספות מלבד ברודקום, כך שלמעשה מדובר בזכות ייעל הנייר”י בלבד. אשר לפונקציית השיווק והתמיכה הטכנית, כל שנותר ממנה הוא הספקת שירותי תמיכה לברודקום על פי דרישתה, וכאשר כלל ההכנסות שינבעו מפעילות השיווק יועברו לברודקום.
3 4 5 6
8
10 11 12
13

61. לאחר שבחנתי את חומר הראיות שהיה בפניי, מצאתי כי אין בידי לקבל את עמדתו של המשיב בסוגיית ייהפונקציותיי וממילא את המסקנה העולה מכך לפי גישתו. נראה לי כי המשיב מערב במידה מסוימת בין ייהפונקציהיי, ובין האופן שבו נעשה בה שימוש על מנת להפיק הכנסה. גם אם בעקבות העסקה, עובדי הפיתוח של המערערת ועובדי השיווק עוסקים מעתה בפיתוח קניין רוחני ובשיווק מוצרים ובמתן תמיכה טכנית עבור קבוצת ברודקום, בהסדר של +COST (שהמשיב לא מצא לנכון להתערב בו), לא ניתן לומר כי בכך יינפרדה”י המערערת באופן מוחלט מפונקציות המחקר והפיתוח או מפונקציות השיווק.
14 15 16
18 19
20
אזכיר כי לטעמי, משקל רב יש לתת לשאלה האם חל שינוי במצבת כוח האדם של החברה הישראלית בעקבות רכישתה על ידי חברת האם הזרה. כפי שקבעתי בעניין ג’יטקו, פעילויות השיווק וההפצה ופעילות המויים מתבצעות מטבען באמצעות כוח האדם שבידי הפירמה, ולפיכך העברתו לחברה הזרה מלמדת, מניה וביה, כי גם פעילויות אלו הועברו. נראה כי אף המשיב מייחס משקל משמעותי למצבת כוח האדם בחברה הישראלית בעקבות העסקה, והאם היא פחתה (ראו נייר עמדה 2010). מכל מקום, יריקוויי המערערת יימכל תוכןיי, כטענת המשיב, אינו מתיישב עם העובדה שכות האדם שהיה בה טרם העסקה, נותר בעינו גם לאחריה, ואף גדל. המערערת טענה, והדבר לא נסתר על ידי המשיב, כי לאורך שנת 2009 העסיקה המערערת כ-89 עובדים ומספרם הלך וגדל משנה לשנה והוא הגיע בשנת 2015 ל-210 עובדים (ראו מע/1). איני סבור, כפי שטען העד מטעם המשיב בחקירתו הנגדית, כי אין לייחס חשיבות לעובדה כי עובדי
23
27 28
19 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
64. אין בידי לקבל את מסקנתו של המשיב גם באשר לסוגיית הסיכונים.
11

ראשית, צודקת המערערת הטוענת כי בעקבות העסקה, קיים בידה הסיכון הנובע 2 מקיומו של לקוח מרכזי אחד, דהיינו ברודקום, ונראה כי אף רשויות המס מכירות בכך 3 ששינוי המודל העסקי יכול שיהיה כרוך בייהחלפתי סיכון בסיכון אחר, אך בלא שינוי. 4 משמעותי ברמת הסיכון הכוללת. וכך נאמר בחוזר 2018 בסעיף 6 . 7 . 2 שכותרתו “שיעור 5 ההיוון להערכת שווי פונקציות”: “הפונקציות העסקיות לרוב אינן שגרתיות כלל ועיקר. במיוחד נכון הדבר לגבי פונקציות כגון, מחקר ופיתוח, שיווק ומכירות או פונקציות ניהול אסטרטגי. פונקציות אלו בדייב ייחודיות לכל פעילות ספציפית ומכילות יכולות וידע ספציפיים (-specific know how and capabilities) ולכן תלויות באופן ממשי בהצלחת הפעילות העסקית לה מסופק השירות הספציפי. כך, רמת הסיכון של הפונקציות תלויה מאוד ברמת הסיכון של הפעילות העסקית אותה הן משרתות. מקרים בהם לאחר שינוי המבנה העסקי, הופך העסק למבצע פונקציות, כגון שירותי מחקר ופיתוח או שירותי שיווק ומכירות, המתבצע עבור כיסוי הוצאות בתוספת מרווח מוגדר – מצד אחד, רמת הסיכון הופכת מוגבלת היות ומבצע הפונקציה אינו חשוף להפסדים עסקיים כתוצאה מכישלון שוק, תביעות מלקוחות וכדומה; אך מצד שני, עולה הסיכון העסקי בשל חשיפה ללקוח יחיד – והסיכון לאבד את הזכות לתת שרות. החשיפה ללקוח יחיד מעלה את שיעור ההיוון באופן ניכר המאזן את ההגבלה בסיכונים העסקיים כאמור. לפיכך, שיעור ההיוון להערכת הפונקציות סביר שיהיה זהה או נמוך אך במקצת משיעור ההיוון של הפעילות העסקית לה ניתן השירותיי [ההדגשה אינה במקור]
12 13
14
15 16 17 18
19
20
גט
שנית, בידי המערערת קיים בוודאי סיכון הנובע מהעובדה הפשוטה כי התמלוגים תלויים במכירות מוצרים שבהם מוטמע הקניין הרוחני, גם אם מדובר בסיכון נמוך יותר מהסיכון בו נשאה קודם לכן.
27 28
שלישית ועיקר, חברה המחליטה להקטין סיכונים (גם אם הדבר כרוך, מדרך הטבע, בהקטנת סיכויים), אינה בהכרח פועלת משיקולים שאינם עסקיים או על מנת לקדם אינטרסים של חברה קשורה על חשבונה. לפיכך, ההסכמים שהיא עורכת לצורך כך אינם, אפריורי, בתנאים שאינם תנאי שוק רגילים, אלא יש לבדוק אותם לגופם.
30 31 32
21 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
ששולמו במסגרת אותם הסכמים, לאמור – שיעור התמלוגים והמרווח במסגרת הסדרי ה-+COST – המשיב לא מצא לנכון להתערב בהן, יש לתת תוקף להסכמים כפי שהוצגו על ידי הצדדים ועל פי התנאים שנקבעו בהם.
66. אוסיף ואציין כי בחוזר 2018, ובהסתמך על פרק 9 לקווי ההנחיה של ה-OECD (סעיף
4
B3) נאמר כהאי לישנא:
“החלופות הזמינות בפני הצדדים באופן ממשי
0
11
12
13
עקרון אורך הזרוע מבוסס על הרעיון שצדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, בעת הערכת תנאי העסקה הפוטנציאלית, ישוו את העסקה לחלופות אחרות הזמינות להם באופן ממשי, ויכנסו לעסקה רק אם לא ימצאו חלופה המציעה הזדמנות כדאית יותר המממשת את המטרה המסחרית שלהם. כלומר, צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים יכנסו לעסקה רק אם העסקה לא מריעה את מצבם בהשוואה לחלופה הבאה הטובה ביותר. בהתאם לכך, רשות המיסים תבחן האם הייתה זמינה חלופה כדאית יותר, מאשר שינוי המבנה העסקי שבוצע. יתכנו מצבים בהם לא עמדה בפני הצד, אשר בוצע בו שינוי מבנה עסקי, חלופה כדאית יותר מאשר לקבל את תנאי השינוי. ככל שמועברים זכויות או נכסים אחרים או עסק חי, נדרש פיצוי עבור אותה העברה. כאשר קיימות חלופות כדאיות יותר, כולל הברירה לא לבצע שינוי מבנה עסקי, צד שלא מתקיים עימו יחסים מיוחדים לא היה מסכים לתנאים של שינוי מבנה העסקי. במקרים אלו, נדרשת התאמות לתנאים שנכפו”. [ההדגשה אינה במקור].
14 15
16
17
18
19
ור
23
4
26

67. סבורני כי במקרה שלפניי, לא רק שהמשיב לא בחן שאלת קיומה של חלופה זמינה כדאית יותר מאשר שינוי המודל העסקי, אלא אף יצא מנקודת ההנחה לפיה לא קיימת שום חלופה מלבד להותיר את המצב הקיים כפי שהוא, כשם שסבר כי די בכך שהתבצע שינוי מודל עסקי, יהא אשר יהא, על מנת להצדיק את השומה (ראה תשובת המפקח בעמ’ 229; ש’ 1 – 4, ש’ 5 – 10, וכן תשובת המומחה מטעם המשיב בעמי 109, ש’ 15 – 17 ). יתר על כן, בסופו של יום לא נסתרה טענת המערערת לפיה מערכת ההסכמים שערכה עם קבוצת ברודקום, הייתה החלופה המיטבית. המציאות בשטח, גם אם לא הוכיחה טענה זו (שהרי אין לדעת מה היה מצבה אלמלא נקשרה במערכת ההסכמים עם ברודקום והאם אכן הייתה עושה חיל אף מעבר למה שאירע בפועל, כטענת המשיב), בוודאי שלא סתרה אותה.
28
30 31
23 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
מארוול, והחשש כי ידע הקשור לפיתוחים אלה יגיע לידי ברודקום (ראו חקירת מר פלדמן : עמי 751, שי 3 – 12). נימוק זה נראה בעיני מניח את הדעת בנסיבות העניין. לכך יש להוסיף כי המערערת נעזרה בשירותי פירמת רואי חשבון חיצונית על מנת להבטיח את אותה הפרדה (ראו דוייח ביקורת הסגרגציה בנספח 2 לתצהיר העד מר מרקל מטעם המערערת).
1 2 3 4

70. אוסיף כי גם קווי ההנחיה של ה-OECD מכירים במצבים שבהם צדדים שאינם קשורים עורכים ביניהם הסכם רישיון בתמורה לתמלוגים, וכאשר הצד מקבל הרישיון הוא הרשאי לבצע המשך הפיתוח של הנכסים הבלתי מוחשים, למשך תקופת הרישיון או ללא הגבלת זמן (ראו סעיף 6 . 90 לקווי ההנחיה). עוד קובעות ההנחיות כי כאשר מדובר בצדדים קשורים, המגבלות על המשך הפיתוח או על היכולת של מעניק הרישיון לגזור תועלת כלכלית מהמשך הפיתוח, יכולות להשפיע על שווי הזכויות המועברות, וכי מגבלות אלו צריכות להיבחן לאור התנאים בהסכמים ולאור התנהגות הצדדים בפועל.
6 7 8 9 10 11 12
13
14 15 16

71. יתר על כן, ולכך בעיני חשיבות בלתי מבוטלת, מסתבר כי בחודש נובמבר 2016 מכרה המערערת את הקניין הרוחני שבבעלותה לחברת Avago Technologies (שרכשה את קבוצת ברודקום; להלן: “אווגויי) וזאת בתמורה לסך של כ-73 מיליון דולר. לטענת המערערת, הדבר נעשה כחלק ממהלך עולמי רחב לרכז את כל הקניין הרוחני שבבעלות חברות שונות בקבוצה, בחברה אחת, וכי העסקה האמורה דווחה לרשויות המס ושולם מס בגינה. נראה לי כי עובדה זו אינה עולה בקנה אחד עם טענת המשיב לפיה בידי המערערת לא נותר דבר מהקניין הרוחני שכבר יינבלע”י בתוך הקניין שפותח עבור ברודקום; אם אמנם כך הדבר, מה נמכר על ידי המערערת בחודש נובמבר 2016?!
18 19
22

72. המענה שניתן על ידי המומחה מטעם המשיב בעניין זה היה כי “סכום זה כשלעצמו (הכוונה לסך של 73 מיליון דולר – ש.ב.), בתוספת סך של עשרות מיליוני דולרים שהנכס הפיק לדיון ישראל במהלך השנים 2010 – 2016 מאשש את סכום ה-FAR שאמרתי בחוות דעתי העיקרית ושעליו חולק מר גונן”. (סעיף 2 . 6 . 2 . לחוות דעת לנדאו המשלימה).
23
24
מתקשה אני לראות הכיצד טיעון זה מסייע למשיב. אכן, לא מן הנמנע כי שווי ה-FAR שהיה בידי המערערת מתקרב לסכום ששולם בעסקת רכישת המניות. למעשה, ובהתחשב בכך כי עסקת רכישת המניות נערכה בין צדדים שאינם קשורים, סביר להניח
27 28
25 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

75. הסכם הרישיון מעניק את הרישיון לתקופה קצובה (סעי 12 . 1 ), כאשר בתוך התקופה יוחזרו מלוא הזכויות בקניין הרוחני למערערת (סעיף 12 . 1 ו-12 . 3 ). נטען בהקשר זה על ידי המומחה מטעם המשיב כי “הידע מצוי לכל אורך חייו הטכנולוגיים והכלכליים בידיה של ברודקום, אם באמצעות ‘זכות שימושי ואם בזכות העברה פורמלית” (סעיף 2 . 2 . 3 . לחוות דעת לנדאו המשלימה), אלא שבכך הוא מניח את המבוקש. הטענה כי מדובר בייהעברה פורמליתיי, נגזרת מעמדת המשיב לפיה הידע נמכר עוד קודם לכן, דהיינו כבר במועד חתימת הסכם הרישיון. זאת ועוד, אם הטענה של המשיב היא שתקופת הסכם הרישיון לעצמה מלמדת על מכירה של קניין רוחני, בשל כך שבתום אותה תקופה ערכו של הקניין הרוחני ייהישניי נמוך או אף זניח, כך שמדובר למעשה במתן רישיון לשימוש בקניין הרוחני לכל אורך חייו, הרי שהיה על המשיב לתקוף את הסכם הרישיון בפני עצמו, בלא כל קשר לאיזה יישינוי מודל עסקייי או למכלול של הסכמים, ולטעון כי לא מדובר בהסכם רישיון בתמורה לתמלוגים אלא בהסכם מכר.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
11 12
13 14 15

76. בהתאם להסכם הרישיון אין מדובר ברישיון בלעדי (סע’ 2 . 1) וברודקום אינה רשאית להמחותו לצד שלישי ללא הסכמת המערערת (סעיף 7). המערערת אף שומרת על זכותה לתבוע את המפרים של קניינה הרוחני (סע’ 8 . 3 ו-8 . 4). אדגיש כי איני מתעלם מכך שמדובר בחברת אם ובת, וכי יש להניח שחלק מהזכויות שנקבעו בהסכם הרישיון, כמו הזכות שניתנה למערערת להעניק רישיון לשימוש בקניין הרוחני שלה גם לצדדים שלישיים, הן בבחינת זכויות יעל הנייר”י גרידא. עם זאת, גם תחת הנחה זו, משקלם המצטבר של הסממנים המותירים את הסכם הרישיון בייעולם התמלוגים”, גובר על כך.
18 19
20
22

77. לכך יש להוסיף כי גם לאחר חתימת הסכם הרישיון ממשיכה המערערת לקבל תמלוגים ממארוול בגין השימוש ב-IP שלה שהועמד לרשות האחרונה. המערערת מבקשת ללמוד מהסכם הרישיון עם מארוול כי גם בין צדדים שאינם קשורים נערכים הסכמי תמלוגים, בדומה להסכם שערכה עם ברודקום, מה גם שהמשיב מעולם לא טען כי בהסכם עם מארוול יש משום מכירה של FAR. מנגד, לפי עמדת המשיב, אין דינו של הסכם מארוול כדין מערכת ההסכמים שנערכה בין המערערת לבין ברודקום; אמנם ההסכם עם מארוול כולל זכות שימוש בידע, זכות לייצור וזכות לשיווק, אך הפיתוח מכאן ואילך נעשה במשותף והבעלות על הידע העתידי אף היא משותפת לשני הצדדים. מכאן כי מארוול לא נטלה על עצמה את מלוא הסיכונים הקשורים לפיתוח, וזאת להבדיל מברודקום שנטלה מהמערערת את מלוא הסיכונים האמורים (ראו סעיפים 2 . 1 . 4 ו- 2 . 1 . 6
25 26 27 28 29
27 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
סעיף 85א לפקודה
2
)

81. הוראת דין נוספת הנוגעת לעניינו, מלבד סעיף 88 לפקודה, היא זו שבסעיף 85א לפקודה שכותרתו יימחירי העברה בעסקה בינלאומיתיי. זה לשונו: יי(א) בעסקה בין- לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. (ב) לעניין סעיף זה – “אמצעי שליטה” ו”יחד עם אחר” – כהגדרתם בסעיף 88; “אשראי” – לרבות כל חוב; “יחסים מיוחדים” – לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר; “שליטה” – החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50 % או יותר באחד מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס; “קרוב” – כהגדרתו בסעיף 76(ד). (ג) (1) נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר וכן את דרך קביעת מחיר העסקה. (2) מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים. (ד)…”
13 14
15
16
17 18
19
דף
27 28
29

82. בערעור זה המשיב אינו נתלה בסעיף 85א לפקודה, שכן לדידו השאלה אינה האם המחיר ויתר התנאים שנקבעו בעסקה הם בתנאי שוק, אלא מה סיווגה של העסקה לצורך מס. עם זאת, וכפי שכבר הערתי לעיל, איני סבור כי המשיב יכול יילברוחיי לחלוטין מעולם מחירי העברה, כאשר אף קווי ההנחיה של ה-OECD, ובכלל זאת מבחני ה-FAR שבפרק 9 לקווי ההנחיה, נטועים עמוק בעולם זה של מחירי ההעברה. לפיכך, ובהעדר נסיבות מובהקות המעידות כי שינוי המודל העסקי כולל עסקה רחבה יותר מהעסקה או העסקאות כפי שהוצגו על ידי הצדדים, אין לדעתי מקום לחרוג מהמסגרת הנורמטיבית ייהרגילהיי המיועדת לבחינת עסקאות בינלאומיות שבין צדדים קשורים בדרך של תמחור שונה של העסקה. יש לזכור כי מדובר במסגרת רחבת היקף כשלעצמה, הבוחנת היבטים רבים ומגוונים של העסקה בין הצדדים הקשורים, כפי שהדבר משתקף, בין היתר, בתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס”ז-2006 (להלן: “תקנות מחירי
30 31
33 34 35 36
29 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא

תיק חיצוני: לחברה הרוכשת. על-פי האמור בהסכם שירותי הפיתוח, תוקף ההסכם חל באופן רטרואקטיבי מתאריך 1 בינואר, 2010 (ההסכם צורף כנספח ה’ לתצהיר גונן ; להלן: “הסכם שירותי הפיתוח”).
1 2
4 5 6

12. באותו מועד חתמה המערערת על הסכם נוסף עם חברה קשורה – חברת Broadcom International Ltd, חברה תושבת איי קיימן (להלן: “ברודקום קיימן”) בהסכם להענקת רישיון לשימוש בקניין רוחני של המערערת. לפי הסכם זה, ניתנה לברודקום קיימן הזכות להשתמש, לפתח, לתכנן, למכור, להציע למכירה ולהפיץ את המוצרים פרי הרכוש הבלתי מוחשי והטכנולוגיה של המערערת, שהיו קיימים עד למועד הסכם רישיון השימוש. ההסכם נכנס לתוקף החל מתאריך 1 בינואר 2010, לתקופה של חמש שנים (ההסכם צורף כנספח ו’ לתצהיר גונן ; להלן: “הסכם הרישיון”).
7
8 9

13. בהתאם להסכם הרישיון, עבור השימוש בקניין הרוחני האמור ישולמו תמלוגים בשיעור שיקבע על-פי מחקר מחירי העברה. במחקר מחירי העברה לקביעת שיעור התמורה בגין הסכם הרישיון – Transfer Pricing Analysis for Brodcom Corporation Fiscal ייס201 י31 Year Ending December, נקבע שיעור התמלוגים בטווח שבין – 14 . 1 % 14 . 7 % ממחזור מכירותיה של ברודקום קיימן (מחקר מחירי ההעברה צורף כנספח ז’ לתצהיר גונן ; להלן: יימחקר מחירי העברה”).
11 12 13 14 15
16

14. בתאריך 16 באוגוסט 2012 ,כחלק משינוי מבנה גלובלי בקבוצת ברודקום, מוזגה חברת האם אל ולתוך ברודקום בהתאם לחוק החברות בדלוור. כפועל יוצא של המיזוג, חברת האם חדלה מלהתקיים והמערערת הפכה להיות חברת בת בבעלות מלאה של ברודקום.
17 18 19
עיקר המחלוקת בין הצדדים
23

15. לגישת המשיב, בעקבות ייהעסקהיי (כהגדרתה לעיל) הפכה המערערת מחברה שעוסקת במחקר ופיתוח, ייצור (באמצעות קבלן משנה), שיווק, הפצה ומכירה, לחברה שכל עיסוקה במתן שירותי פיתוח לחברה שרכשה אותה. לפי עמדת המשיב, תוצאה זו, לפיה החברה נפרדה מפעילותה, העבירה אותה לאחרים והפכה לחברה נותנת שירותים, תוך הפחתה ניכרת של הסיכונים והסיכויים שהיו לה בפעילותה, מהווה “שינוי מודל עסקי” או יישינוי מבנה עסקייי (Business Restructuring), אשר יש לסווגו כמכירה לפי הדין ולמסות אותה בהתאם לכך. המשיב מתבסס בעניין זה על קווי ההנחיה של ה-OECD,
24 25
26 27
3 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
וכך נאמר בעניין זה בסעיף 9 . 168 לקווי ההנחיה של ה-OECD:

“Paragraphs 1.64-1.69 explicitly limit the non-recognition of the actual transaction or arrangement to exceptional cases. This indicates that the non-recognition of a transaction is not the norm but an exception to the general principle that a tax administration’s examination of a controlled transaction ordinarily should be based on the by the associated transaction actually undertaken enterprise as it has been structured by them. The word “exceptional” in this context is similar in meaning to “rare” or “unusual”. It reflects that in most cases it is expected that the arm’s length principle under Article 9 can be satisfied by determining arm’s length pricing for the arrangement as actually undertaken and structured”.

86. לטענת המומחה מטעם המשיב המקרה דנן הוא יימקרה נדיר” (ראה חוות דעת לנדאו המשלימה, סעיף 2 . 3 . 5 ), ואולם לטעמי בחינת מכלול הנסיבות שבפניי אינה מובילה בהכרח למסקנה הזו, ולכל הפחות הנתונים שבפניי אינם כאלה המצדיקים התעלמות מהסכמות הצדדים. אף אם יילא סביר ואף נדיר שחברה שמוכרת בעשרות מיליוני דולרים, בעלת פוטנציאל רב שהגיעה להישגים מרשימים ו”התגברה” על החולשות האופייניות חברות הזנק ישראליות שמתקשות להגיע לשלבי מסחור מוצריהן ברחבי העולם ולחבור לקבוצות רב לאומיות, תוותר על שלל הפונקציות והנכסים שבנתה בתוך הביתי” (סעיף 2 . 3 . 6 . לחוות הדעת), כפי שגורס המומחה מטעם המשיב, בסופו של יום אין אנו בוחנים חברה או עסקה תיאורטית, ואין אנו יכולים לקבוע סבירות החלטות עסקיות, אלא על פי הנסיבות הקונקרטיות ועל פי התוצאות הכלכליות הקונקרטיות.
15 16 17 18 19 20
22

87. המערערת טענה, וטענה זו מתיישבת, כאמור, עם תוצאותיה העסקיות, כי ייהחיבוריי לברודקום היטיב עמה בכמה מישורים. בחינת ייסבירותהיי הכלכלית של עסקה אמורה להביא בחשבון את תרומתם של שני הצדדים לעסקה (ראו תקנה 2(ב) לתקנות מחירי העברה), דהיינו לא רק את התועלת שהביאה המערערת לברודקום, אלא גם את זו של ברודקום למערערת. כך גם גורס המומחה מטעם המשיב המסתמך על פרק 9 לקווי ההנחיה של ה-OECD, ולפיו “נאותות שינוי מבנה עסקי תבחן בין השאר לאור ההגיון העסקי העומד בבסיס השינוי וכן התועלות הנובעות לצדדים מהשינוי בהשוואה לחלופות ריאליות העומדות בפניהם בתנאי שוקיי (ראו סעיף 3 . 1 . 1 לחוות דעת לנדאו).
29 30 31
32
33
31 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא ע”מ 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:

הגלום בה (לוי ואסנפי, עמ’ 727). אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי היא עיקרון אורך הזרוע ( Arm ‘ s Length Principle). לפי עיקרון זה, מחירה הכלכלי ה”אמיתי” של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה, ובהתאם לכוחות השוק שבו מתבצעת העסקה (לוי ואסנפי, עמ’ 737 – 732 ; נוב, עמ’ 237). אומנם, מלאכת איתור מחיר השוק אינה בגדר מדע מדויק והיא נעשית על פי שיטות הערכה כלכליות, מימוניות וחשבונאיות שונות המתבססות על אומדנים סובייקטיביים. אף על פי כן, מקובל לראות בעיקרון אורך הזרוע כאינדיקציה לקביעת מחיר ההעברה המתאים לצורך חלוקה הולמת של הכנסות המדינות ממיסים בזירה הבין-לאומית. כפי שניווכח להלן, עיקרון אורך הזרוע קיבל ביטוי גם בדין הישראלייי. [ההדגשות הוספו].
14

90. איני סבור כי בנסיבות המקרה שלפניי, ועל סמך הראיות שהיו בפניי, ניתן לקבוע כי מערך ההסכמים בין המערערת לברודקום מונע באופן מהותי משיקולי מס, להבדיל משיקולים כלכליים עסקיים, ובכל מקרה – ככל שהיה חשש כי התמורות שנקבעו בהסכמים השונים אינן משקפות שווי שוק, היה על המשיב לומר בעניין זה את דברו.
16 17
נטל ההוכחה

91. הצדדים נחלקו בשאלה על מי מוטל נטל ההוכחה בהליך זה. עמדת המערערת היא כי הנטל מוטל על המשיב מכוח סעיף 85א(ג)(2) לפקודה, הקובע כי על פקיד השומה תוטל חובת הראיה מקום בו מסר המערער את המסמכים הנזכרים בסעיף 85א(ג)(1) ובתקנות, ובמקרה זה עבודת חקר מחירי העברה. המערערת אף טוענת כי העברת נטל ההוכחה למשיב מתחייבת לאור העובדה שהמשיב השאיר את שומתו עמומה ולאקונית.
19 20 21

92. לטענת המשיב, הנטל מוטל על המערערת, כדין כל מערער אחר בערעור מס. אשר לסעיף 85א(ג)(2) לפקודה טוען המשיב כי האמור בו חל כאשר פקיד השומה מבקש להתערב בתמחור העסקה, ולא כאשר הוא מבקש לשנות את סיווגה כפי שהיה במקרה דנן.
24 25

93. עמדתו העקרונית של המשיב מקובלת עליי, ובדומה לכך פסקתי בעניין ג’יטקו: “ממילא, הנטל בערעור זה להוכיח מהי “העסקה” מוטל על כתפי המערערת. אכן, בהתאם לסעיף 85א(ג) מקום שבו מסר הנישום לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים בידו הנוגעים לעסקה, וכן מסר את כלל המסמכים הנדרשים לפי תקנות שווי שוק, תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות שונות מהמוסכם על הצדדים – ואין טענה בפי המשיב כי המערערת
33 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
אשר לטענת המערערת לפיה הוראות אמנת המס בין ישראל לארהייב אינן מאפשרות לסווג את עסקת התמלוגים כעסקת מכר, הרי שהמערערת כלל לא טענה לתחולת אותה אמנה (וממילא אף לא ביקשה לקיים נוהל הסכמה הדדית), מה גם שהסכם הרישיון נחתם עם חברה תושבת קיימן.
1 2 3
סוגיית השווי

96. משעה שהגעתי למסקנה לפיה בנסיבות העניין יש לתת תוקף להסכמים כפי שהם, ואין לראות במערערת כמי שמכרה פעילות (או FAR) לקבוצת ברודקום, ממילא איני נדרש לשאלה, אליה הקדישו הצדדים חלק ניכר מראיותיהם וטיעוניהם (ולצורך כך נעזרו בחוות דעת מומחים מטעמם), בנוגע לאופן שבו יש לגזור מתוך תמורת עסקת רכישת המניות את שוויו של אותו FAR, אם וככל שנמכר. עם זאת, מאחר ששאלה זו מעוררת מספר סוגיות עקרוניות, מצאתי לנכון להתייחס, בתמצית, לחלק מסוגיות אלו.
7 8 9
מסמך ה-PPA
13
14

97. המומחה מטעם המשיב תמך חלק ממצאיו וממסקנותיו במסמך ה- Purchase ) PPA Price Allocation) שנערך על ידי ברודקום. כפי שכבר ציינתי בעניין ג’יטקו, איני סבור כי מסמך זה מהווה כלי מתאים דיו לקביעת תנאי השוק. מדובר במסמך הנעשה לצרכים חשבונאיים על פי כללי החשבונאות האמריקאים ואין בהכרח לגזור ממנו גזירה שווה בנוגע לשווי הפונקציות, הנכסים והסיכונים המועברים במסגרת עסקה בין צדדים קשורים. כך גם נאמר בהנחיותיה הפנימיות של רשות המסים, ולפיהן הקביעות והתחשיבים בעבודות PPA אמנם מכילים מידע חשוב לגבי העסק הנבדק, אך הם אינם רלוונטיים לקביעת מחיר ותנאי שוק, ועמדה זו אף נתמכת בקווי ההנחיה של ה-OECD (ראו סעיף 6 . 3 . 5 . 2 . לחוזר משנת 2018).
16 17
18
19 20
23 24

98. אבהיר כי אין זה אומר שמסמך ה-PPA הינו חסר חשיבות מעיקרא. בהעדר מסמך אחר, יש בו ללמד, לא רק על טיבו של העסק, אלא אף על האופן שבו ראו הצדדים, למצער הצד הרוכש, את הפוטנציאל הכלכלי הגלום במרכיביו השונים של אותו עסק. עם זאת, אחד ההבדלים שבין עבודת מחקרי מחירי העברה ובין ה-PPA, ונראה לי כי לדבר משנה חשיבות במקרה שלפניי, הוא שהאחרון אינו מביא בחשבון את התועלת שנוצרה לחברה “המוכרת” מביצוע העסקה. מסכים אני, אפוא, עם המערערת כי לא ניתן להתעלם
26 27
35 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

המומחה מטעם המשיב; ראו סעיף 2 . 9 . 8 . לחוות דעת לנדאו המשלימה; ראו גם מע/7, בו צוין כי המערערת הפיקה הכנסות מתמלוגים בסך כולל של כ-137 מיליון דולר, כולל התמלוגים ממארוול). בנוסף, מתקבלת בידי המערערת תמורה עבור מתן שירותי שיווק ופיתוח בהסדר של +COST. אם אין די בכך הרי שבסופו של דבר הקניין הרוחני שנותר בבעלות המערערת נמכר בסכום של 73 מיליון דולר. אין מדובר רק בייפוטנציאליי להפיק רווחים, אלא במימושו של אותו פוטנציאל, ובעיני, ראוי לתת משקל לפוטנציאל ממומש זה, לא פחות מאשר לפוטנציאל יעל הנייר”י.
1 2 3 4
התשלום למדען הראשי
9 10
11

101. המומחה מטעם המשיב הוסיף לעלות רכישת המניות את הסכום ששילמה המערערת למדען הראשי בתמורה לאישורו להעברת הידע לחוייל, ומתוך סכום כולל זה, גזר את שווי ה-FAR. טוענת המערערת כי לא היה מקום לעשות כן שכן מדובר בסכום הכלול ביימודל הרכישה” (נספח 2 למסמך ה-PPA) וכחלק מעלות המכר. לגישתה, סכום זה מהווה למעשה הוצאה תפעולית ששולמה על מנת “לנקות” את התחייבויותיה של המערערת כלפי המדען ובבחינת יימקדמהיי על חשבון תשלומי התמלוגים העתידיים; כשם שהתמלוגים ששולמו למדען באופן שוטף הוכרו על ידי המשיב כהוצאה, כך דין התשלום הכולל ששולם בסך של 15 מיליון דולר. לחילופין היא טוענת כי מדובר בתשלום ששולם בגין נכס המצוי בבעלות צד בלתי קשור (דהיינו המדען הראשי שהשתתפותו בפיתוח הקניין הרוחני הפכה אותו לבעל נכס), ואף מטעם זה אין להוסיף את הסכום לתמורת עסקת המניות.
13 14
15
16 17 18
20

102. לטענת המשיב, תשלום זה אינו קשור לפעילותה השוטפת של המערערת, אלא הוא בבחינת הוצאה פיננסית, בדומה לתשלום המשולם כהחזר הלוואה למוסד פיננסי (ראו חקירתו הנגדית של מר לנדאו, בעמ’ 174, שי 12 – 13 ). סכום זה שולם ידי המערערת לאחר עסקת רכישת המניות על מנת לאפשר לה להעביר לברודקום (או לתת זכות שימוש) בקניין הרוחני שפיתוחו נתמך על ידי המדען הראשי. יתר על כן, הסכום האמור לא נכלל ביימודל הרכישה” והעובדה כי המערערת לא הביאה כל עד בעניין זה, למרות שמדובר במסמך שנערך על ידי יועציה, אומרת דרשני. המשיב מפנה בעניין זה לחקירתו של המומחה מטעם המערערת, מר גונן, שלא ידע להשיב לשאלה האם המודל כולל את סכום ההתחייבות למדען הראשי (פרוטוקול מיום 18 . 1 . 2018 , עמ’ 577, שורות 15 – 3 ).
25 26 27
37 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

106. דעתי היא כדעת המשיב. השיטה בה נוקט המשיב לשם קביעת שווי ה-FAR, דהיינו גזירת שוויו מהתמורה שנקבעה בעסקת רכישת המניות, אגב ביצוע התאמות שונות, מתמקדת בשווים של הנכסים כפי שאלו נאמדו על ידי הצדדים; כעולה ממסמך ה-PPA (ובהעדר מסמך אחר!) הצדדים ראו נגד עיניהם הפסד בסך של כ-20 . 7 מיליון דולר ולפי זאת היה נכון לקבוע את גובהו של יינכס המסיי ולהפחיתו מתמורת עסקת רכישת המניות.
1 2 3 4 5
שווי מרכז הפיתוח
8 9 10 11
13 14

107. בעניין זה נחלקו הצדדים באשר לשיעור ה-6, דהיינו מקדם הסיכון (הגוזר את שיעור ההיוון המשוקלל), שיש לייחס לפעילות מרכז הפיתוח. ככל שמקדם זה גדול יותר (כך ששיעור ההיוון המחושב על תזרים המזומנים הנובע מהפעילות גבוה יותר), כך שווי הפעילות (שנותר בישראל) קטן יותר, וממילא שוויו של ה-FAR המועבר, כעמדת המשיב, גדול יותר. המשיב עשה שימוש במקדם הסיכון כפי שנקבע במסמך ה-PPA. לטענת המערערת, המתבססת על קווי ההנחיה של ה-OECD, היה על המשיב להביא בחשבון מקדם סיכון נמוך יותר המתאים לפונקציות מופחתות הסיכון (כטענת המשיב עצמו) שנותרו בישראל, דהיינו פונקציות של מתן שירותים, ולא את מקדם הסיכון של ברודקום שהוא גבוה ומתייחס לחברות טכנולוגיה. בהתאם לחישובי המערערת, די בכך שיובא בחשבון מקדם סיכון של 10 % במקום 13 . 5 % כפי שקבע המשיב, כדי ששווי מרכז הפיתוח שנותר בישראל יהיה גבוה בסך של 20 מיליון דולר. (מע/12 וכן עמי 141, ש’ -20 25]. המערערת מעלה טענות נוספות בקשר לחישוב שערך המומחה מטעם המשיב, כגון בכך שחישב 8 חודשית ולא שבועית, וכן שחישב זאת על פני שנתיים ולא חמש שנים כמקובל.
15
16 17 18 19 20
22 23

108. המשיב סומך ידיו על החישוב שערך המומחה מטעמו. לטענתו, הוא נקט בגישה מקלה בהפחיתו את שוויו של מרכז הפיתוח מתמורת עסקת המניות, שכן מדובר בפעילות המכוונת להענקת שירות לחברות אחרות, משמע כי אין היא עוד בגדר פונקציית מויים של המערערת. אשר לשיעור ה-6 הרי שנתון זה מופיע במסמכים שהמערערת המציאה למשיב (מחקר מחירי העברה לשנת 2010, ולשנת 2015 – נספחים 5 ו-8 לחוות דעת גונן), ועליהם התבססו דיווחיה, והיא לפיכך מושתקת מלטעון אחרת.
25 26
39 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
שווי הקונספט
2 3 4 5 6

112. כמתואר ברקע הדברים הרי שבשנת 2002 נחתם הסכם רישיון בין המערערת לבין חברת האם לפיו המערערת תשלם תמלוגים בגין שימוש בקניין הרוחני (ייהקונספט”י) של חברת האם. הצדדים נחלקו בשאלה מה שוויו של הייקונספטי, שכן אין חולק שהוא נותר בישראל ולא הועבר לברודקום ולפיכך כי יש להפחיתו מתמורת עסקת רכישת המניות. הפער בהערכת הצדדים נעוץ בשאלה האם השימוש בקונספט ילך ויפחת במרוצת השנים, כעמדת המשיב, או שמדובר בטכנולוגיה שאינה נשחקת ולפיכך השימוש בה לא יפחת, כעמדת המערערת. בהקשר זה טוענת המערערת כי היה על המשיב לנהוג בעקביות, שכן לצורך הערכת שווי ה-IP של המערערת (שנמכר לטענתו לברודקום), הוא הביא בחשבון אורך חיים אינסופי, ואילו לצורך הערכת שווי ה-IP של חברת האם (שנותר בישראל), הוא הביא בחשבון אורך חיים סופי.
7
8 9 10

113. בעניין זה מקובלת עליי עמדת המשיב. בסופו של דבר, שאלת השחיקה של טכנולוגיית הקונספט היא שאלה עובדתית, והמערערת לא הביאה ראיות התומכות בטענתה כי מדובר בטכנולוגיה שאינה נשחקת. זאת ועוד, העובדה כי מדובר בטכנולוגיה נשחקת, נלמדת ממסמך ה-PPA ממנו עולה כי שיעור התמלוגים ילך ויפחת, משמע כי תחול במהלך השנים הפחתה בהסתמכות על הקונספט במכירת המוצרים.
12 13 14 15
עוללות
18
19 20 21 22

114. אין חולק כי יש להפחית מתמורת המניות את שווי המלאי שהיה למערערת במועד העסקה ולאחר מכן נמכר. אלמלא כן, התוצאה תהא תשלום כפל מס. צודקת המערערת הטוענת כי אין מקום להניח שהריווח הגולמי שלה דווקא ישחק במהלך השנים; על פניו נראה כי החבירה לקונצרן בינלאומי תביא להפחתת עלויות, וממילא להגדלת הרווח הגולמי. כמו כן צודקת המערערת הטוענת כי יש לייחס שווי לפונקציית כוח האדם. מדובר בפונקציה בעלת משקל שאין להתעלם ממנה. לבסוף, צודקת המערערת הטוענת כי בגזירת שווי ה-FAR מתוך תמורת עסקת רכישת המניות, יש להפחית את שוויה של פרמיית השליטה, וכי גישת המשיב לפיה אין להביא בחשבון פרמיית שליטה ברכישה של 100 % מהמניות, נראית על פניה מוקשית. מנגד, צודק המשיב הטוען כי היה על המערערת להציג מסמך יימזמן אמתיי המלמד כי פרמיית השליטה אמנם נלקחה בחשבון
25 26 27
41 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
1
בסופו של דבר המערערת מכרה את הקניין הרוחני שנותר בבעלותה, ובגין כך שולם מס על ידה.

19. המשיב ביקש לסווג את עסקת התמלוגים כעסקת רווח הון, אך זאת ניתן לעשות בהתבסס על הדין הכללי או על יסוד טענה לעסקה מלאכותית. הדין הכללי הרלוונטי במקרה זה הוא הדין בקליפורניה שאינו מאפשר לסווג את העסקה כעסקת מכר, בהתחשב בזכויות שנותרו בידי המערערת. הוכח כי המערערת הותירה בידה זכויות רבות, ובכלל זאת הזכות לתת רישיון לאחרים, והזכות לתבוע בגין הפרת זכויותיה בו. אשר לטענת עסקה מלאכותית, הרי שהמשיב עצמו, לאורך כל ההליך, הדגיש כי הוא אינו טוען טענה מעין זו.
3 4 5 6
8

20. המשיב טוען כי לא ניתן לערוך הפרדה בין קניין רוחני ייישיי, זה שפותח על ידי המערערת בטרם העסקה ונותר בבעלותה, ובין קניין רוחני ייחדש”, המבוסס על המשך הפיתוח שמבצעת המערערת עבור ברודקום, אך מהראיות עולה כי קיימת הפרדה ברורה, הן משפטית והן פיזית, בין שני סוגי הקניין הרוחני. הפרדה זו התחייבה גם בשל ההסכם עם מארוול לפיתוח משותף של הקניין הרוחני וחשש לזליגת ידע.
10 11 12 13

21. אין כל אפשרות לראות את הסכם הרישיון כהסכם מכר כפי שמבקש המשיב, ובוודאי לא מכר של FAR. המשפט הישראלי אינו מכיר במושג ה-FAR עליו מבוססת השומה. לכל היותר מדובר ביימתודה מקצועית לקביעת מחירי העברהיי, שאינה מתיימרת לסווג את העסקה, ובוודאי שלא להפוך הסכמי רישיון להסכמי מכר.
15 16 17

22. במסגרת פניותיה למדען הראשי אכן ביקשה המערערת את אישורו לייהעברת ידע”י לחו”ל, אך לפי כללי המדען, גם הענקת רישיון לשימוש בקניין רוחני מהווה מכירה/העברה של ידע המחייבת אישור ותשלום תמלוגים.
20

23. בעסקה שבין המערערת ובין חברת האם באשר לקניין הרוחני שפותח בחברת האם, כמו בעסקה שבין המערערת וחברת האם לבין מארוול, לא הועלתה כל טענה שמדובר ביישינוי מודל עסקי או שהקניין הרוחני נמכר, והמשיב השית מס על התמלוגים ששולמו.
22 23 24
25
5 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

29. עובר לחתימת ההסכם למכירת המניות, פנתה המערערת למדען הראשי בבקשה לקבל אישור להעברת הידע שנצבר אצלה לחוייל. האישור התקבל והמערערת פעלה על פיו; ומיד לאחר שהושלמה עסקת מכירת המניות, היא ערכה סדרת הסכמים עם חברות זרות קשורות להעברת פעילותה אליהן. במצגיה למדען הראשי תיארה המערערת את העסקה כיימכירהיי של קניין רוחני ולא כמתן רישיון גרידא. גם התכתבויות נוספות שנערכו בין המערערת למדען הראשי, לפני ואחרי העסקה, מלמדות כי המערערת ראתה עצמה כמי שמוכרת קניין רוחני.
1 2 3 4 5 6
ס
–
co
8 9

30. בהתאם לקווי ההנחיה של ה-OECD, המשתלבים גם בעקרונות המיסוי הישראלי, יש לבחון האם הישות העבירה את ה-FAR ובהתאם לכך לסווג את העסקה ולקבוע את תמורתה. במקרה דנן, ניתוח הפונקציות, הסיכונים והסיכויים מלמד כי המערערת אכן העבירה נכס, ואין מדובר אך ורק בהסכם למתן זכות שימוש ברישיון בתמורה לתמלוגים.

31. אין לקבל את ההפרדה שעורכת המערערת בין ייIP ישן’, שכביכול נותר בבעלותה, ובין IP חדשיי, שמפותח על ידי המערערת עבור ברודקום והמצוי בבעלותה של האחרונה. הפרדה זו אינה אפשרית, והיא משולה לניסיון להפריד בין הקמח לבין הלחם לאחר אפייתו. הסכם הרישיון אמנם מותיר לכאורה זכויות בידי המערערת, לרבות הענקת זכויות רישיון לאחרים, אך ברי כי בפועל אין לכך כל משמעות, שהרי חברת האם בוודאי לא תאפשר לפגוע באינטרסים שלה על ידי מתן רישיונות גם לאחרים. זאת ועוד, הרישיון ניתן לכל אורך חייו של ה-IP ואף מטעם זה יש לראותו כאילו נמכר.
13 14 15 16
18

32. על העסקה חל דין המס בישראל, ואין מקום להיזקק לדין האמריקאי. מכל מקום, גם לפי הדין האמריקאי, ובוודאי לצורכי מס אמריקאי, יש לבחון את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, ואין לקבוע את סיווגה אך ורק בהתאם ללבושה הפורמלי.
20 21
23

33. את שוויו של ה-FAR שהועבר מהמערערת לברודקום, יש לגזור מהתמורה ששולמה בעסקת המניות. שווי זה נתמך בחוות דעת לנדאו ובחוות דעת לנדאו המשלימה.
7 מתוך 42
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ ע”מ

26342 – 01 – 16 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא 2268 – 04 – 17 ברודקום סמיקונדקטור בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא
תיק חיצוני:
1 2 3 4 5

36. אדגיש, אפוא, כי איני סבור שהמילים יישינוי מודל עסקייי הן מעין מילות קסם, שדי באמירתן בלבד כדי להביא לשינוי סיווגה של העסקה שנערכה בין הצדדים. ניתן בהחלט להעלות על הדעת מצבים שבהם חברה ישראלית, שבידה טכנולוגיה בעלת ערך מוכח, לרבות כזו שכבר אינה בגדר ייחברת הזנקיי ובראשית דרכה, אלא הגיעה לשלב בו אותה טכנולוגיה מוטמעת במוצרים הנמכרים על ידה ומפיקים לה הכנסה, עורכת שינוי במודל העסקי שלה, שינוי שיש בו כדי להיטיב עמה, להגדיל את פעילותה, הכנסותיה ורווחיה, ואף את כוח האדם שלה. זאת, גם אם בתוך כך היא מחליפה פונקציה אחת באחרת, סיכוי בסיכון או סיכון בסיכוי. השאלה שיש לשאול אינה האם אירע שינוי במודל העסקי של החברה. השאלה הנכונה היא האם שינוי המודל העסקי לא היה בא לעולם, או שלא היה בא לעולם באותם תנאים תוך קבלת פיצוי הולם, אלמלא היה מדובר בחברת אם ובחברת בת.
7 8 9 10
12 13

37. אזכיר כי הסוגיה שבפנינו מצויה בעולם יימחירי העברהיי. אף קווי ההנחיה של ה- OECD, אליהם מפנה המשיב, עניינם בהיבטים שונים הנוגעים לסוגיית יימחירי העברהיי. העיקרון המרחף מעל עולם זה של מחירי העברה הוא כי שינוי המודל העסקי הביא עמו עסקה בתנאים או בשווי שאינם כבעסקה המתבצעת בין צדדים שאינם קשורים (arm s length).
15
17 18 19 20

38. בכך, וכאמור, שונה המקרה דנן מהמקרה שנדון בעניין ג’יטקו. שם נדרשה המערערת להסביר, וזאת לא עלה בידה, לאן ייהתאיידיי הערך הכלכלי הרב שהשתקף זמן קצר קודם לכן בעסקה למכירת המניות. ההסבר היחיד שנותר הוא כי ערך כלכלי זה עבר לחברת האם, שדאגה לתעל את כל משאביה של גייטקו אליה. במקרה דנן איני סבור כי ניתן לומר שהערך הכלכלי, שהשתקף בעסקת המניות, ייהתאיידיי כלא היה, וממילא כי אין מנוס מהמסקנה שהוא עבר לחברת האם. המערערת הוכיחה כי בעקבות מכלול ההסכמים שנערכו בינה לבין קבוצת ברודקום, פעילותה התרחבה, וגדלו הכנסותיה ורווחיה. אף מצבת כוח האדם שלה גדלה, והיא שכרה שטחים נוספים. לא זו אף זו. מספר שנים לאחר מכן, מכרה המערערת את הקניין הרוחני שנותר בבעלותה בסכום ניכר. איני סבור כי ניתן לומר ששינוי המודל העסקי שהיא ערכה – ממודל של המשך פיתוח הקניין הרוחני, שילובו במוצרים והפקת הכנסה ממכירתם, למודל של המשך פיתוח הקניין הרוחני עבור ברודקום במודל של +COST, קבלת תמלוגים בגין מכירת כל מוצר שבו מוטמע הקניין הרוחני הקיים (גם אם ערך הקניין הרוחני הקיים הולך
25 26 27 28 29
9 מתוך 42