בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
לפני
כב’ השופט ה’ קירש
המערערות
1.עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ 2.עורב מערכות התראה אלקטרוניות בע”מ ע”י ב”כ עו”ד יוסי דולן
נגד
המשיב
פקיד שומה חולון ע”י ב”כ עו”ד גלית פואה מפרקליטות מחוז תל-אביב (אזרחי)
פסק דין
א. מבוא 1. חברה עסקה בפיתוח וייצור מוצרי אלקטרוניקה והיו לה מספר אתרי פעילות בישראל
ומספר תוכניות לפי החוק לעידוד השקעות הון. לגבי חלק מהכנסתה החברה הייתה זכאית לפטור ממס ואילו לגבי חלקים אחרים היא הייתה חייבת במס חברות בשיעורים שונים. דהיינו, לעניין חוק העידוד היא הייתה בבחינת יימפעל מעורביי. ייחוס הכנסתה החייבת בין חלקי המפעל המעורב נעשה על פי סעיף 74 לחוק העידוד, כנוסח סעיף זה בתקופה הרלבנטית – שנות המס 2011 עד 2014 (“תקופת הערעור”).
2. החברה הוציאה מדי שנה הוצאות מחקר ופיתוח בקשר למוצרים שהיא ייצרה ושיווקה.
הוצאות אלו הותרו בניכוי לצרכי מס חברות על פני שלוש שנים, וזאת בהתאם להוראות סעיף 20א לפקודת מס הכנסה. ככלל, הוצאות מחקר ופיתוח נחשבות להוצאות הוניות על פי דיני המס, אולם סעיף 20א מאפשר את ניכויין (באופן שוטף או בפריסה על פני שלוש שנות מס) כאמצעי עידוד להקצאת משאבים כלכליים לפעילות מויים.
3. החברה ביקשה לנכות את הוצאות המויים הנייל כנגד החלקים מהכנסתה שהיו חייבים
בשיעור מס מלא בלבד, ולא כנגד הכנסתה שהייתה פטורה ממס ממילא. פקיד השומה לא הסכים לאופן זה של ניכוי ההוצאות ולפי גישתו מנגנון הייחוס הקבוע בסעיף 74 לחוק
1 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
העידוד מחייב ניכוי הוצאות המויים מכלל הכנסות החברה, לפני שיוך ההכנסה החייבת הנותרת לחלקי המפעל המעורב השונים.
זאת המחלוקת העיקרית הנדונה בערעור זה.
4. בנוסף לכך, הערעור נוגע לשני נושאים אחרים: חיוב החברה בגין הכנסת ריבית רעיונית
לפי סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה בקשר לכספים שהיא העמידה לשימוש חברת האם שלה, וכן שלילת ניכוין של הוצאות מימון בהן עמדה חברת האם בקשר לכספים שהיא לוותה מבנקים.
ב. הרקע העובדתי
5. חברת עורב מערכות התראה אלקטרוניות בע”מ (“המערערת”) עוסקת בפיתוח, ייצור
ושיווק מערכות אבטחה אלקטרוניות, בעיקר לשם ייצוא לחוץ לארץ. כל מניות המערערת היו בתקופת הערעור בבעלות חברת עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ (שאף היא במעמד מערערת בהליך דנן, אולם היא תכונה להלן “חברת האם”). מניות חברת האם נסחרו בתקופת הערעור יימעבר לדלפקיי בארצות הברית.
6. בתקופת הערעור חברת האם והמערערת הגישו דוחות מס מאוחדים בהתאם להוראות
סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה (מיסים), התשכ”ט-1969. באותה תקופה פעילות המערערת נערכה בשלושה אתרים שונים: פעילות מחקר ופיתוח, ניהול, שיווק ותמיכה טכנית נערכה בקריית שדה התעופה (איירפורט סיטי) ליד נמל התעופה בן גוריון; פעילות ייצור כרטיסי אלקטרוניקה והרכבת מוצרים נערכה בעיר עפולה; ופעילות ייצור חלקים מפלסטיק, המשמשים למעטפת המוצרים, נערכה ביישוב אלון תבור.
7. בתקופת הערעור היו למערערת תוכניות שונות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשיייט 1959 (“חוק העידוד”) ובפרט: מפעל מאושר במסלול החלופי (שנת הפעלה 2004); מפעל מוטב (שנת בחירה 2007); מפעל מוטב שני (שנת בחירה 2009); מפעל מוטב שלישי (שנת בחירה 2012).
8. בתקופת הערעור הכנסות המערערת הופקו הן מהמפעל המאושר, הן מהמפעלים
המוטבים, והן מחלק המיזם שלא היה מפעל מאושר ולא היה מפעל מוטב. דהיינו,
2 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
ניכוי הפחת והפחת המואץ”. נקבע אז כי “הפחת ינוכה לגבי כל חלק מהמפעל רק מההכנסה החייבת של אותו חלק ולגבי הנכסים שבו”.
נמצא אפוא כי עובר לתיקון הנייל הקפיד המחוקק להבהיר כי פחת ופחת מואץ לא יובאו בחשבון בקביעת ההכנסה החייבת בשלב לפני ייחוסה לחלקי המפעל המעורב השונים; אילולי הוראה מיוחדת זו, הפחת היה מנוכה כרגיל בחישוב ההכנסה החייבת מכות הוראות סעיף 21 וסעיף 17(8) לפקודה. סייג דומה מעולם לא נקבע בסעיף 74 בקשר להוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 20א לפקודה. לאחר תיקון מס’ 60 אין הגדרה נפרדת למונח ייהכנסה חייבתיי בסעיף 74, וחוק העידוד מפנה לפקודת מס הכנסה על מנת לצקת תוכן למונח זה. כתוצאה מכך, פחת, כמו כל שאר ההוצאות, כן מובא בחשבון בקביעת ההכנסה החייבת לפני ייחוסה לחלקי המפעל המעורב השונים.
33. לעומת זאת, סעיף 74(4)(ב) מכיל ייהוראת שימורי מפורשת בנושא זיהוי מקור חלוקתו של
דיבידנד, וזאת כדי לאפשר למפעל להימנע מאיון פטור שהוענק לפי חוק העידוד:
“(4)(א) שיעור הדיבידנד המשולם על ידי המפעל מהכנסתו החייבת בשנת מס מסוימת והזכאי להטבות לפי סעיף 47(ב), יהיה כיחס שבין ההכנסה החייבת בניכוי מס החברות החל עליה של חלקי המפעל השונים, לפי החישוב כאמור בפסקאות (1) עד (3) באותה שנה.
(ב) האמור בפסקת משנה (א) לא יחול לגבי דיבידנד המחולק מהכנסה של חלק מאושר שניתן לגביה פטור לפי הוראות סעיף 47, או מהכנסה חייבת של חלק מוטב שניתן לגביה פטור לפי סעיף 51א(א)(1)(א), (2) או (3); לענין זה יראו את החלק המאושר או את החלק המוטב האמורים, כמפעל נפרד.”
למותר לציין כי הוראת שימור דומה לא נקבעה בנושא הוצאות מוייפ.
34. מאידך, אין בסעיף 20א לפקודה הוראה כלשהי המחייבת ניכוי הוצאות מויים קודם כנגד
הכנסה מסוג פלוני או כנגד הכנסה הנתונה לשיעור מס אלמוני. לכאורה נוסח סעיף 20א מותיר בידי הנישום את הברירה כיצד לנכות את הוצאות המויים – כנגד איזו הכנסה. אולם עובדה זו איננה מחייבת את המסקנה הנוספת כי בהקשר המסויים של יישום סעיף
11 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
74 לחוק העידוד ניתן לדלג על ניכוי הוצאות המויים בקביעת ייההכנסה החייבתיי. יוזכר ויודגש כי על פי מנגנון סעיף 74, אין קובעים ייהכנסה חייבת” נפרדת לכל אחד מחלקי המפעל המעורב (כאילו היו נישומים שונים), אלא קובעים הכנסה חייבת אחת אשר לאחר קביעתה היא מתפצלת ומיוחסת לחלקי המיזם לפי מפתח הגידול במחזורים.
35. לאחר הערות מקדימות אלו, נפנה עתה לטענות העיקריות המועלות על ידי המערערת.
ז. הטענה בדבר אי תחולת סעיף 74 בשל העדר זיקה בין הוצאות מו”פ
לייצור ההכנסה החייבת
36. לדעת המערערת, הוצאות מוייפ אינן כפופות למנגנון סעיף 74 לחוק העידוד בשל אופיין
ההוני:
“… סעיף 74 לחוק דן באופן שבו יש לייחס הכנסות חייבות בין חלקי המפעל המעורב, אלא שהוצאות המו”פ, שהן כידוע הוצאות הוניות במקורן, אינן חלק ממעגל המפעל המעורב, ואינן קשורות במי מחלקי המפעל המעורב, וככאלה הן אינן באות בשערי סעיף 74 לחוק העידוד.
מדובר כאמור בהוצאות הוניות שהן מחוץ למפעל המעורב, ומכאן שהן לא חלק ממעגל המפעל המעורב, והוראות סעיף 74 לחוק העידוד אינן חלות עליהן.” (מתוך סעיפים 18 ו-19 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור)
ובסיכומי המערערות נכתב (סעיף 61):
“בעובדות הערעור דנן, הוצאות המו”פ, שהן כאמור הוצאות שבהון, ועליהן חל סעיף 20א לפקודה, אינן חלק ממנגנון ייצור ההכנסות של התוכניות וההרחבות במפעל המעורב, בהיותן הוצאות הוניות, ואינן מותרות בניכוי כנגד הכנסה כלשהי. מכיוון שכך, אין לשלב אותן בנוסחה הקבועה בסעיף 74(ד) כפי שמבקש המשיב. בהקשר זה ראוי להוסיף … כי הסיבה לחקיקתו של סעיף 20א נבעה מכך שהוצאות המו”פ האמורות שהן הוניות באופיין, אינן מותרות בניכוי כהוצאה
12 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
שוטפת. אילו הוצאות אלה היו מותרות בניכוי, הרי מן הסתם היו מהוות חלק מקביעת ההכנסה החייבת, וככאלה הן היו אמורות להשתלב במנגנון ובנוסחה של קביעת ההכנסה החייבת של כל אחד מחלקי המפעל המעורב, כאמור בסעיף 74(ד) לחוק. ואז, ובנסיבות אלה לא היה כמובן צורך בחקיקתו של סעיף 20א לפקודה, והערעור דנן כלל לא היה מתעורר. “
37. אינני יכול לקבל טיעון זה. ראשית, במישור המילולי, אין כל סייג המונע את ניכויין של
הוצאות המויים כשלב בקביעת ההכנסה החייבת (הכוללת).
כפי שהודגש, הכנסה חייבת היא ההכנסה “לאחר הניכויים” וכו’, וסעיף 20א בפירוש מסדיר ניכוי הוצאות מויים (ואף צויין שם כי הניכוי הוא ייבקביעת הכנסתו החייבת של אדסיי). במישור זה, האופי ההוני המקורי של הוצאות המשייפ – שאיננו שנוי במחלוקת – איננו מעלה או מוריד.
38. יתרה מזאת, במישור המהותי, אין סיבה לבדל את הוצאות המויים מיתר ההוצאות
המותרות בניכוי.
המערערת טוענת כי בניגוד להוצאות שבפירות, הרי מעצם טיבן הוצאות הוניות אינן קשורות ליצירת הכנסת הפירמה בתקופת השומה השוטפת – וכך גם לגבי הוצאות מויים, וזאת חרף הטיפול המיוחד בהן הגלום בסעיף 20א לפקודה. ודוק: טיעון זה איננו מבוסס על המיקום הפיזי של מחלקת המויים ולכאורה הטיעון היה תקף אף אם מחלקה זו הייתה ממוקמת בעפולה בסמוך לאולמות הייצור.
39. אכן הוצאות פירותיות תורמות לייצור ההכנסה בשנת המס באופן ישיר (כנדרש על פי סעיף
17 רישא לפקודה), ואילו ההוצאה ההונית מקימה יתרון מתמיד אשר ישמש בייצור הכנסות על פני פרק זמן ארוך יותר. אולם אין משמעות הדבר כי ההוצאה ההונית איננה קשורה כלל לעסקי הפירמה ואיננה תורמת לכושר ייצור ההכנסה (דבר שכן ניתן לומר, לעומת זאת, לגבי הוצאה פרטית).
40. אמנם בדרך כלל הוצאה הונית לא תהיה מרכיב בחישוב ההכנסה החייבת, וזאת בין היתר
בשל איסורי הניכוי המפורשים שבסעיפים 32 (3) ו-32(4) לפקודה, המונעים ניכויין של
13 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
הוצאות בגין “הון שניטל או סכום כסף המשמש, או נועד לשמש, הון” וכן “יעלות ההשבחה”.
אולם שלילת ניכויה של הוצאה הונית מנומקת בדרך כלל ביצירת היתרון המתמיד ולא מפני שההוצאה איננה יימשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסהיי, כלשון סעיף 32(1) לפקודה (קו ההדגשה איננו במקור – ה.ק.)
יתרה מזו, אם ההסבר לאי התרת ההוצאה ההונית במסגרת סעיף 17 נעוץ בעקרון ההקבלה – דהיינו, משום שחלק ב’ וחלק ג’ לפקודה עוסקים בהכנסות פירותיות בלבד, ואילו רווחי הון נדונים בחלק ה’ – אזי לפי הסבר זה איסור הניכוי קשור למבנה הפקודה והפרדת הנושאים בה ולא לכל קביעה מהותית לפיה הוצאה הונית איננה תורמת להפקת הכנסות הפירמה. יוזכר כי סעיף 20א מצוי בחלק הפקודה הדן באופן חישוב ההכנסה הפירותית, החייבת במס הכנסה או במס חברות רגילים (ולא במס רווח הון). ועוד יוער כי בהתאם למדיניות החשבונאית של המערערת, “עלויות מחקר ופיתוח נזקפות לדוח רווח והפסד עם התהוותו”י (באור 2(ט) לדוחות הכספיים של המערערת מדי שנה).
41. על כן, כאשר הוצאה הונית מסויימת כן מותרת בניכוי כיוצאת דופן – כגון הוצאות מויים- לא ניתן לומר לגביה כי היא מנותקת מהעשייה הכלכלית של הפירמה ומן המאמץ להפיק הכנסות ולהשיא רווחים.
אם למשל מפעל לייצור אופניים ירכוש מכונה חדשה אשר תשולב בפס הייצור, לכאורה אותה מכונה תתרום באופן ישיר לכושר הפקת ההכנסות של המפעל. למרות זאת, על פי דיני המס מקדמת דנה, תביעת ההוצאה בגין רכישת המכונה לא תותר באופן מיידי אלא תתפרס על פני תקופה הארוכה משנה אחת, וזאת בשל קיומו של ייתרון מתמידיי (המכונה) וכביטוי לייעקרון ההקבלהיי, כאמור. במקרה כגון זה יותר ניכוי סכום פחת מדי שנה לאורך חיי המכונה. ויושם אל לב – תנאי לתביעת פחת על פי סעיף 21(א) לפקודה הוא כי המכונות ושאר הנכסים הקבועים המוזכרים שם יהיו בבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו” (קו ההדגשה איננו במקור – ה.ק).
42. כאמור, לפי סעיף 20א(א)(2) לפקודה הוצאות מויים יותרו בניכוי אך ורק אם הן “לקידום
או לפיתוח של מפעלו”. לנוכח הצבת תנאי זה, אשר אין חולק כי הוא התקיים במקרה דנן, אינני מסכים כי הוצאות המויים “אינן חלק ממנגנון ייצור ההכנסות של התוכניות
14 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
וההרחבות במפעל המעורביי (סעיף 61 לסיכומי המערערת) או כי מסיבה זו אין להכניסן לחישוב ההכנסה החייבת במסגרת סעיף 74 לחוק העידוד, כפי שנטען על ידי המערערת.
43. לדעתי אין מקום לקבוע כי הוצאה בעלת אופי הוני איננה נתונה, מניה וביה, למנגנון
הייחוס המוסדר בסעיף 74 לחוק העידוד, ומשהותר ניכוייה בהתאם להוראות סעיף 20א כמפורט לעיל, ניכוי זה מהווה חלק מקביעת ההכנסה החייבת לכל דבר ועניין. מעבר לכך, וכפי שיפורט בהמשך, במקרה הקונקרטי המונח לפניי, אין ספק כי ביצוע פעילות המויים באתר קריית שדה התעופה היה כרוך ושלוב בפעילות היצרנית שבוצעה באתרים בעפולה ובאלון תבור.
ח. הטיעון לפיו מחלקת המו”פ כלל איננה חלק מהמפעל המעורב
44. אם ירדתי לסוף דעתה של המערערת, בנוסף לטענתה העקרונית לפיה הוצאות מוייפ,
כהוצאות הוניות, אינן מובאות בחשבון בקביעת ההכנסה החייבת לפני יישומו של סעיף 74, הרי היא מוסיפה וגורסת כי במקרה דנן יש נפקות מיוחדת להפרדה, ולא רק בהיבט הגיאוגרפי, בין שלושת אתרי המיזם – קריית שדה התעופה, עפולה ואלון תבור.
מר דשא הצהיר כי יימחלקת המו”פ הינה גוף עצמאי העומד בפני עצמו בתוך חברת הבת … למחלקת המו”פ אין כל מעורבות בתהליכי הייצור במפעלים בעפולה או באלון תבור…” (מתוך סעיפים 6 ו- 12 לתצהירו). במענה לשאלות בית המשפט בשעת הדיון, בייס המערערות הטעים כי “…מחלקת המו”פ זה כמו שיש חברה שמתעסקת רק במו”פ, היא עומדת בפני עצמה…” (עמוד 80, שורות 20 – 21).
בסיכומי התגובה מטעם המערערת נאמר: “… ההטבות מכוח חוק העידוד, וכן הוראות החוק, ובכלל זה הוראות סעיף 74, חלים על מפעלי הייצור, ולא על פעילות והוצאות המוייפיי (סעיף 11; קו ההדגשה איננו במקור).
45. אין בידי לקבל טיעון זה.
ראשית, בהקשר הנדון, המיקום הגיאוגרפי של המחלקות השונות (מויים, ייצור רכיבים אלקטרוניים וייצור חלקים מפלסטיק) הוא נתון אקראי: באותה מידה פעילות המויים יכלה להתבצע באותו אתר ותחת קורת גג אחת עם פעילות הייצור (בהינתן זמינות כוח
15 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
האדם הדרוש). האם במקרה האחרון כן היה מקום לנכות את הוצאות המויים מן ההכנסה החייבת לפני יישום הוראות סעיף 74, ואילו במקרה דנן – בשל הפיצול הפיזי בין האתרים – אין לעשות כן? אינני מוצא סיבה עניינית לאמץ גישה כזו.
46. שנית, המערערת, כפירמה, מורכבת מכל שלושת האתרים והעובדים בשלושתם מועסקים
על ידיה. מחלקת המויים בקריית שדה התעופה איננה מהווה יימרכז רווחיי בפני עצמה: היא אמנם ייתוקצבהיי אך כלל לא היו לה הכנסות משלה. התרשמתי כי כל הפעילות בה נועדה לשרת את ייצור המוצרים ושיווקם על ידי המערערת.
כפי שהוסבר על ידי עדי המערערת, עבודת הפיתוח באתר קריית שדה התעופה הובילה ליצירת ייתיקי מוצריי, דהיינו מערכת הנחיות מפורטת, הדרושה לתכנונו ולייצורו של מוצר חדש בתחום פעילותה של המערערת. ללא תיקי המוצר האמורים לא הייתה כל תוחלת לקיום המפעלים בעפולה ובאלון תבור. מפעלים אלה יישמו באופן מוחשי ומעשי את הרעיונות אשר פותחו ונוסו במחלקת המויים.
47. זאת ועוד, הרעיונות למוצרים חדשים (או שיפורים במוצרים קיימים) היו לרוב פרי יוזמתה
של המערערת עצמה, אם כי לעתים היוזמה באה מצד לקוחות קיימים אשר היו מעוניינים בפיתוח חדש מסויים. בנושא זה העד מר מעודה מסר כי היקף ההכנסות הקשורות לפיתוח או עיצוב מוצר לבקשת הלקוחות הוא יימאוד מאוד שולייי (עמוד 27, שורה 22 עד שורה 32), ובאותם מקרים הוצאות הפיתוח נרשמו כחלק מעלות המכר ולא כהוצאות מויים (עמוד 28, שורות 13 – 14; שורה 20 עד שורה 22).
עוד הוסבר כי באופן עקרוני המערערת יכלה לפתח ייתיקי מוצריי במחלקת המוייפ שלה ולמסור את הידע לצד שלישי לצורך ייצור המוצר על ידיו, אולם בפועל הדבר לא נעשה (עדות מר דשא, עמוד 18, שורה 30; עדות מר מעודה, עמוד 25, שורה 21). אדרבה, למערערת היה אינטרס כלכלי מובהק כי המוצרים ייוצרו על ידיה במפעליה, וכך אכן קרה.
48. עולה אפוא כי פעילות המויים ופעילות הייצור היו קשורות קשר בל ינותק ושגשוג הפירמה
היה תלוי בשניהן כאחת.
49. שלישית, סעיף 74 לחוק העידוד חל כאמור על בעל יימפעל מעורביי. מושג זה אמנם מוגדר
(ראו סעיף 13 לעיל), אך ההגדרה עצמה משתמשת במונח יימפעליי ומונח אחרון זה איננו
16 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
מוגדר, לא בסעיף 74 עצמו, ולא בחוק העידוד בכלל. האם המונח “מפעליי חופף באופן מלא למידותיה של האישיות המשפטית שהיא בעלת המפעל? דהיינו, האם כל הכנסה חייבת של חברה שהיא בעלת מפעל או מפעלים תהיה בהכרח כפופה להוראות סעיף 74 ! למשל אם חברה היא גם בעלת מפעל מוטב לייצור אופניים וגם בעלת חנות לממכר אופניים, האם בפנינו יימפעל מעורביי, או שמא החנות היא בכל מקרה מחוץ לתחולת חוק העידוד, לרבות לעניין הפעלת סעיף 74! ובנוגע לענייננו, האם יש בסיס לומר כי מחלקת המויים היא במהותה מחוץ ליימפעל המעורביי מושא סעיף 74!
50. גישה מרחיבה בסוגיה זו הובעה בעמייה 319 /
82 פרחי ביקל בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא (ניתן ביום 6.9.1990 ):
בהעדר הגדרה בחוק גופו, יש לפרש את המונח ‘מפעל’ כמשמעותו הרגילה בלשון הבריות ועל פי מטרתו החקיקתית של החוק… בלשון הבריות משמש המושג ‘מפעל’ לתיאורם של כל מעשה רב או כל פעולה חשובה, ואין משמעותו מוגבלת לתחומי התעשיה והייצור דווקא… נמצא שמעיקרו נועד המושג ‘מפעל’ להקיף גם פעילות משקית שאיננה בעלת אופי ייצורי…”. (מתוך סעיף 11 לפסק דינו של כבוד השופט מצא)
בספרו חוקי השקעות הון, מהדורה 1988, המחבר ברלינסקי כתב כי יימפעל לא הוגדר בחוק במכוון, כדי לאפשר למינהלה [במרכז ההשקעות – ה.ק.] לאשר כל פעילות משקית שלדעתה ראוייה לעידוד” (עמוד 199).
באותה רוח, ראו מאמרו של עמית קריגל, ייזכאות מפעל בתחום התוכנה להטבות מס כ’מפעל מועדף’ אינה תלויה במספר המועסקים בויי (מיסים כח6, דצמבר 2014): יאנו סבורים, כי המונח ‘מפעל’ אין לקרוא בהתאם לדימוי הלשוני השימושי שלו, כי אם כחלופה למונח ‘מים'” (שם, סעיף 25).
51. גישה מצמצמת יותר מוצעת במאמר יילמהותו של מפעל מעורב’יי (אייל רובין, מיסים
טו4, אוגוסט 2001):
17 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
“…יוצע, כי מכיוון שתכליתו התחיקתית של סעיף 74 הינה ליצור הבחנה, לצורכי מס, בין הכנסה הזכאית להטבות מס לבין הכנסה שאינה זכאית להטבות, אזי המבחן שישמש לצורך הגדרת המונח
מפעלי יהיה מבחן פונקציונלי. בהתאם למבחן זה מוצע כי, מקום בו ניתן להבחין באופן מבוסס בין ההכנסה הנצמחת מן החלק המאושר לבין ההכנסה הנצמחת מן החלק שאינו מאושר, יוגדר כל אחד מחלקים אלה כמפעל בפני עצמו. לעומת זאת, מקום שבו לא ניתן לבצע הבחנה כאמור, יוגדר המפעל כמפעל אחד (ולא כשני מפעלים), ואשר על כן הוא יהווה ‘מפעל מעורב’, שלגביו ייושמו שיטות ייחוס ההכנסה המנויות בסעיף 74 לחוק.
מן האמור לעיל עולה, לדעתנו, כי אין צורך ביישום הוראות סעיף 74 לחוק במצב שבו ניתן להבחין בין הכנסות החלקים השונים של המפעל. מסקנה זאת תואמת, לדעתנו, את הרציונל שבפסק הדין ביקלי ומתיישבת היטב עם כללי היגיון בסיסיים. כך, למשל במצב בו חברה שהינה בעלת מפעל מאושר מחליטה לעסוק בפעילות מסחרית….” (מתוך סעיפים 3.2 ו- 3.3 למאמר)
עמדה דומה הוצגה במאמרו של דוד פיקאז ייסדו ייחוס ניכויים והפסדים אל מול הכנסות מפעל מעורביי (מיסים ט3, יוני 1995): יינדגיש כבר בשלב הזה, כי סעיף 74 מיועד לקבוע את הכנסתו החייבת של המפעל בלבד, ואין הוא אמור להתייחס להכנסות שאינן נובעות מהמפעל: הכנסות משיווק מוצרים שבעליל אינם קשורים לפעילות המפעל וכד’ (שם,
סעיף 8).
52. לדעתי אין מקום להתלבטות בשאלה זו במקרה דנן וזאת בשל מידת ההשתלבות
המובהקת בין עשיית המויים באתר קריית שדה התעופה ובין פעילות הייצור באתרי עפולה ואלון תבור, כמוסבר.
53. רביעית, נמצא כי המערערת עצמה יישמה את הוראות סעיף 74 לחוק העידוד באופן המביא
בחשבון את הפעילות שבוצעה באתר קריית שדה התעופה – דבר שסותר על פני הדברים את עמדתה העקרונית בערעור זה. אסביר.
18 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
54. מדי שנה בדויים ההתאמה לצורכי מס הכנסה, לאחר קביעת ייההכנסה החייבת לפני ייחוס
הכנסה למפעל מוטביי, המערערת הוסיפה את סכום ייהוצאות המוייפ המותרותיי. דהיינו, היא ניטרלה את ניכויין של הוצאות המוייפ (לפי סכומן כפי שנקבע על פי סעיף 20א לפקודה). פעולה זו משקפת את גישתה כי אין לנכות הוצאות מויים בחישוב הכללי של ההכנסה החייבת לפני ייחוסה בהתאם להוראות סעיף 74.
בהמשך, המערערת ייחסה את ההכנסה החייבת (אשר חושבה כאמור ללא ניכוי הוצאות מו”פ) כך שחלק ממנה יהיה חייב בשיעורי מס רגילים, חלק ישוייך למפעל המאושר, וחלקים ישוייכו למפעלים המוטבים.
לאחר מכן הוצאות המויים לפי סעיף 20א שימשו לאיפוס ההכנסה החייבת המיוחסת לחלק המפעל המעורב עליו חלו שיעורי מס רגילים (על מנת למנוע את בזבוזן של הוצאות המוייפ).
55. החלוקה הנייל בין חלקי המפעל המעורב נעשתה לפי שיטת יחס המחזורים כנדרש.
אולם בתוך המפעל המאושר ובתוך המפעלים המוטבים קיימת בחישובי המערערת חלוקת משנה – בין אזור פיתוח אי מצד אחד (משמע, אתרי עפולה ואלון תבור) ובין “מרכז הארץ” מאידך (משמע, אתר קריית שדה התעופה). המפתח לחלוקה פנימית זו נמצא בהסדר שנעשה בכתב בין המערערת לבין מרכז ההשקעות במשרד התעשיה והמסחר בחודש מאי 2009. בהסדר האמור (אשר צורף לתצהיר של מר מעודה) סוכם כי:
“בהמשך לשיחותינו ופגישותינו בנושא ייחוס ההטבות בין פעילות החברה באז”פ א’ לבין פעילות החברה במרכז הארץ (“האזורים”) ואופן חישובם, להלן למען הסדר הנקודות העקרוניות: א. ייחוס ההטבות בין אז”פ א’ למרכז הארץ יבוצע, בהתייחס בנפרד לכל כתב אישור, ע”פ 3 הקריטריונים הבאים:
1. גידול במספר עובדים (עובדי ייצור תפעול ופיתוח) בכל אחד מהאזורים (משקל 33
% ). 2. גידול במשכורות של העובדים הנ”ל בכל אחד מהאזורים (משקל
.(33%
3. השקעה בציוד בכל אחד מהאזורים (משקל 33% ).”
19 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
56. והנה בכל שנות המס שבתקופת הערעור יישמה המערערת את ההסדר הנייל וייחסה גם
ליימרכז הארץ”י חלק מהוצאות המויים המוכרות במסגרתם של מפעל מאושר ומפעלים מוטבים (אם כי היא הקפידה לתבוע את הניכוי רק היכן ששיעור המס היה 20
% או יותר). בהסדר המוסכם הנייל ובאופן יישומו על ידי המערערת מדי שנה בשנה יש משום הכרה בכך שפעילות המויים באתר קריית שדה התעופה הייתה חלק בלתי נפרד ממכלול המפעלים המוטבים והמפעל המאושר. דומה כי שיטת ייחוס זו איננה עולה בקנה אחד עם טענתה הגורפת של המערערת היום לפיה הוצאות המויים שהוצאו באתר קריית שדה התעופה אינן אמורות להיכנס כלל לחישוב ההכנסה החייבת לפני ביצוע הייחוס לפי סעיף 74.
57. חמישית, עיון באישורי הביצוע של תוכניות המערערת לפי חוק העידוד מגלה כי האתר
במרכז הארץ (שהיה ממוקם קודם לכן בחולון ולאחר מכן בקריית שדה התעופה) היה מרכיב בתוכנית המאושרת. בסעיף 4 לאישור הביצוע הנוגע לתוכנית מספר 308 נאמר כי ייחוס ההכנסה החייבת בין הפעילויות באיזורי פיתוח שונים יחושב על פי מכתב החברה מיום 23.5.2004 המצ’יביי. באותו אופן בסעיפים 1 ו-5 לאישור הביצוע של תוכנית מספר 2117 נכתב:
ייתכניתכם … להרחבה של מפעל בנתב”ג (מר.תע)(מרכז הארץ), עפולה (אז.תע.)(אז”פ א’) לייצור גלאי פריצה … אושרה כ’מפעל מאושר’…
קביעת ההטבות במס, בין עפולה (אז’ים א’) לנתב”ג (מרכז הארץ) תחושב על-פי הנוסחה שנקבעה בתוכנית 759 … ותוכנית 308 … על-פי מכתבכם מיום 23.5.2004 …”
כמו כן, ביידות על ביצוע השקעות במפעל מוטב שהוא מפעל תעשייתייי מיום 30.12.2013 (אשר צורף כחלק מנספח 1 לתצהיר המשיב), בחלק הטופס המתאר את יימיקום המפעליי, בסעיף למילוי ייכתובת המפעל של החברה” (ולא ייכתובת החברהיי), המערערת ציינה את כל שלושת האתרים – איירפורט סיטי, עפולה ואלון תבור.
גם דברים אלה אינם תומכים בקיום ההפרדה לה טוענת המערערת היום.
20 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
58. על כן, אינני מקבל את טיעון המערערת לפיו מחלקת המויים לא הייתה חלק מהמפעל
המעורב.
ט. עניין “בזבוזיי הניכוי
59. המערערת שבה ומדגישה את חוסר ההגינות הכרוך, לפי גישתה, באילוצה יילבזבזי חלק
מהניכוי בשל הוצאות המויים על הכנסה שממילא איננה מתחייבת במס:
“קבלת עמדת המשיב המבקש לנכות את הוצאות המו”פ כנגד הכנסות פטורות לא רק שתסכל את מטרות סעיף 20א, כפי שהוצגו לעיל, אלא שגישה זו של המשיב תוביל לכך שהמחוקק ייתפס כמי שיבא לברך ונמצא מקללי. גישת המשיב עומדת בניגוד למטרות סעיף 20א, שכן הוצאות המויים אשר היו אמורות להיות מנוכות כנגד הכנסות הנישום, ובכך להקל ולהטיב עם המשקיע, למעשה יורדות לטמיון. ניכוי הוצאות המו”פ כנגד הכנסות פטורות, כנטען ע”י המשיב מביא למעשה לאובדן ההוצאות, ובכך מביאה גישה זו לסיכול מטרות סעיף 20א.
כידוע, ללא ההוראה המצויה בסעיף 20א, הוצאות המו”פ שהן כאמור הוצאות הוניות לא היו מותרות בניכוי והיו נזקפות לעלות קניין רוחני שייצרו הוצאות המו”פ, או לערך החברה, והיו מטיבים עם החברה או עם בעלי המניות בעת המכירה, לפי העניין, או לחילופין, הוצאות המויים היו יוצרות לחברה הפסד הון הניתן לקיזוז בעתיד כנגד רווח הון … אם אומנם תתקבל גישת המשיב ועל פיה יש לנכות אותן הוצאות מו”פ כנגד הכנסות פטורות, התוצאה היא, לא רק שהוצאות אלה לא ייהנו מההטבה הגלומה בסעיף 20א, כמוסבר לעיל, אלא שחברת הבת תאבד את מה שהיה לה ללא סעיף 20א, דהיינו, האפשרות לזקוף הוצאות אלה לעלות, ואשר היו מקבלות ביטוי לצורכי מס בעת המימוש….
…בנסיבות דנן, גישת המשיב מובילה לתוצאה אבסורדית, והיא ביטול האפשרות שהייתה קיימת לחברה ללא הוראת סעיף 20א, והיא שימוש בהוצאות המו”פ כהוצאות הוניות, על כל המשתמע מכך, וכמוסבר לעיל.”
21 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
60. ראשית, יש לשוב ולהבהיר כי אין חובה להשתמש בהוראותיו של סעיף 20א לפקודה.
המערערת יכלה להימנע מיישום סעיף 20א ולזקוף את ההוצאות ההוניות לעלותם של נכסים בלתי מוחשיים. היא העדיפה שלא לעשות כן אלא לתבוע את הניכוי על פני שלוש שנים, וזאת מתוך נקיטת עמדה שאין צורך להעמיד חלק מהוצאות המויים המותרות כנגד הכנסות ממפעלים מוטבים. החלטה זו אף התקבלה, כך סופר, לאחר קבלת ייעוץ מיסויי בנושא (ללמדך כי מלכתחילה הנושא לא היה נטול ספקות; עמוד 39, שורה 7).
61. בפסיקת בתי המשפט אכן קיימת נטייה שלא לחייב בזבוז הטבה היכן שלשון החוק
מאפשרת את שימורה וניצולה כנגד הכנסה שחייבת בשיעור מס גבוה. אולם במקרים שנדונו החוק עצמו השאיר את ייחופש הפעולהיי בידי הנישום. אינני סבור, לנוכח לשונו ותכליתו של סעיף 74 לחוק העידוד, שהדבר נכון במקרה הנוכחי (דוגמה מובהקת לחיקוק אחר השולל חופש פעולה כאמור היא סעיף 18(ג) סיפא לפקודה, המחייב כידוע ניכוי יחסי של הוצאות גם כנגד ייהכנסה מועדפתיי בהעדר אפשרות של זיהוי ספציפי של הוצאה מסויימת עם פריט הכנסה מסויים; במקרה דנן, המשיב בסופו של דבר לא עמד על טיעונו לתחולת סעיף 18(ג) והנושא לא יידון כאן). נשוב לנושא הפסיקה בהמשך (בסעיף 66 ואילך).
62. מטרתו של סעיף 74 (במתכונתו הרלבנטית למקרה דנן) הייתה להעניק את הטבות המס
המגיעות לפי חוק העידוד בהתאם לתרומתה הסגולית של כל תוכנית (הרחבה) להגדלת מחזור המכירות של הפירמה. בהתאם לשיטה זו והגיונה הכלכלי הפנימי, המשקל היחסי של כל חלק במפעל המעורב מוכפל בהכנסה החייבת הכוללת ועל ידי כך (ורק על ידי כך) נקבע איזה חלק מן ההכנסה החייבת יזכה להטבה.
אימוץ פרשנות המערערת יביא לעיוות ביישום השיטה: לחלקים הרגילים של המפעל המעורב ייוחס חלק קטן מדי מההכנסה החייבת הכוללת (על ידי ניכוי הוצאות המוייפ רק במסגרת חלקים אלה) ואילו לחלקים המוטבים של המפעל המעורב ייוחס חלק גדול מדי מההכנסה החייבת (על ידי אי ניכוי כל חלק מהוצאות המויים מחלקים אלה).
63. אמנם בעיני המערערת גישת המשיב מביאה לייבזבוזיי אולם גישה זו נאמנה יותר לשיטתו
ולתכליתו של סעיף 74 לחוק העידוד. גישת המשיב אף משקפת הבנה כי ככלל הוצאות
22 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
מוייפ עשויות לשמש את כל חלקי המפעל המעורב ולא רק אותן פעילויות החייבות בשיעורי המס הגבוהים יותר. אדרבה, ייתכן שצודק המשיב בסוברו כי “…מטבע הדברים הוצאות מחקר ופיתוח משמשות להשגת ההכנסה מחלק המפעל האחרון ביותר, שכן אותו חלק משקף את הגידול שנובע ממוצרים חדשים ומהשקעות חדשות …” (מתוך סעיף 93 לסיכומי המשיב).
64. יובהר כי במקרה של מפעל מוטב שכל הכנסותיו פטורות ממס ואין הוא כלל בבחינת מפעל
מעורב, הוצאת מויים במפעל זה אמנם עשויה לזכות את בעל המפעל בניכוי לפי סעיף 20א לפקודה אך לא תהיה בכך כל רבותא: ממילא ההכנסה איננה חבה במס. במקרה זה מטרתו של חוק העידוד אולי מושגת – עידוד יוזמה כלכלית, ופעילות ייצורית בפרט – אך מטרתו של סעיף 20א – עידוד ביצוע מחקר ופיתוח – לא תבוא לידי ביטוי.
דוגמה זו ממחישה כי החלטת הנישום להיזקק להוראותיו והטבותיו של חוק העידוד עלולה להשפיע על מידת יעילותו של סעיף 20א לפקודה, לעומת מקרים בהם חוק העידוד איננו מיושם.
האם העובדה כי אצל המערערת קיימים חלקים במיזם שאינם זכאים להטבות לפי חוק העידוד מצדיקה את התוצאה כי ינוצל הניכוי על פי סעיף 20א באופן מיטיב יותר מאשר בדוגמה הנייל, שם כל המיזם ממוסה לפי חוק העידוד!
65. באותו אופן, כאשר חל סעיף 74 לחוק העידוד, מנגנון הסעיף יופעל אפילו לגבי הוצאה
שניתנת לזיהוי מוחלט עם חלק המפעל המעורב החייב בשיעור מס גבוה, כך שההוצאה תנוכה בחלקה כנגד הכנסה מוטבת יותר.
66. אפנה עתה לפסיקת בתי המשפט תוך ציון שלא מצאתי בה תקדים המספק מענה ישיר
לסוגיה המתעוררת בערעור זה.
23 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
67. אכן ניתן למצוא בפסיקה נטייה לפרש את חוקי המס באופן שאיננו מחייב ייבזבוזיי הטבות
והקלות, פן תסוכל כוונת המחוקק בהענקתן, וזאת כל עוד לשון החוק עשויה לשאת פרשנות כאמור1.
68. בעניין לה נסיונל המכונן (משנת 1969) הפסד נבע מפעילות שההכנסה ממנה עשויה הייתה
להתחייב במס חברות (נזכיר כי סעיף 28 לפקודה, הדן בייקיזוז הפסדי, נפתח במילים “הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד … ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו…”). לחברה המערערת הייתה במקביל ייהכנסה מועדפתיי אשר בהתאם להוראות הפקודה באותה תקופה הייתה פטורה ממס חברות.
בית המשפט העליון קבע כי אין חובה לקזז חלק מההפסד שנבע מהפעילות הרגילה כנגד ההכנסה המועדפת, הפטורה ממס חברות ממילא, וניתן לשמרו לקיזוז כנגד הכנסה שעשויה להתחייב במס. כבוד השופט ויתקון הטעים כי “השאלה אינה שאלה של ניצול מירבי של הפסד … כאן השאלה היא, כיצד אפשר לשמור על ההכנסה המועדפת מהסכנה שתתחייב, בעקיפין, במס חברות…”.
69. למעלה מארבעים שנה לאחר מכן, בעניין מודול בטון (2010), עלתה סוגיה דומה, אמנם
בהקשר של דוחות מס מאוחדים שהוגשו על ידי חברת אם וחברת בת (עובדה אשר להבנתי לא השפיעה על הניתוח המשפטי של סוגיה זו). הפסד נבע מפעילות רגילה שההכנסה ממנה הייתה עשויה להתחייב במס מלא. נפסק על ידי בית המשפט העליון כי אין חובה לקזז הפסד זה גם כנגד הכנסה הנהנית מפטור ממס מכוח המסלול החלופי שנקבע בחוק העידוד, וזאת כדי שלא יילעקר את התמריץ לנטילת סיכון שבבסיס הפטור”, כלשון כבוד השופט עמית שם.
70. ודוק: גם בעניין לה נסיונל וגם בעניין מודול בטון הקיזוז שלא נכפה היה של הפסד
מפעילות “רגילה” כנגד הכנסה הנהנית מהטבת מס – וכפי שהשופט ויתקון חידד בעניין אליאנס הנייל, ייהשאלה [שנדונה בעניין לה נסיונל] לא הייתה, כיצד להבטיח לנישום את ניצול ההפסדים לפי שיעורי מס אופטימליים … אלא כיצד למנוע את הדבר שהכנסה שאינה חייבת במס חברות כלל ועיקר לא תחוייב במס זה בעקיפין”. בעניין אליאנס עצמו,
ראו בייחוד: עייא 2 / 69 לה נסיונל, חברה ישראלית לביטוח בע”מ נ’ פקיד שומה ת”א 7 (ניתן ביום 5.6.1969 ); עייא 210 / 74 פקיד שומה חיפה נ’ אליאנס מפעלי צמיגים וגומי בע”מ (ניתן ביום 8.7.1974 ); ע”א 745 / 80 סברינה מפעלי טקסטיל בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים (ניתן ביום
27.11.1983 ); ע”א 2895 /
08 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע”מ (ניתן ביום 21.2.2010 ).
24 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע’מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
בשל לשון החוק הברורה שנדונה שם, נדחתה עמדתה של הנישומה ובית המשפט העליון השיב בחיוב על השאלה ייאם דיבידנדים, שחולקו מתוך הכנסות שהיו חייבות במס הכנסה בשיעור של 25
% , ניתנים לניכוי מהכנסה החייבת במס הכנסה בשיעור קטן מהשיעור הזה”.
71. והנה בעניין פרג (ע”א 3574 / 92 פקיד שומה גוש דן נ’ צבי פרג, ניתן ביום 19.12.1996 ) שוב עמדה על פרק שאלה של קיזוז הפסד שנבע מפעילות החייבת בשיעור מס מלא כנגד הכנסה שחייבת בשיעור מס מופחת, הפעם בהקשר של חברה משפחתית ויינישום מייצגיי.
בשל לשונו של סעיף 64א לפקודה, המייחס לבעל המניות את ההכנסה החייבתיי של חברה משפחתית, נפסק כי יש חובה לקזז את ההפסד האמור כנגד הכנסת החברה המשפחתית החייבת במס מופחת ולא יילשמריי את ההפסד לשם קיזוז כנגד הכנסה רגילה של בעל המניות. לפרשנות המונח ייהכנסה חייבתיי בעניין פרג השלכה ברורה לעניין פרשנות אותו מונח המופיע בסעיף 74 לחוק העידוד, כפי שעולה בערעור דנן. אמנם בעניין פרג נוצר ייבזבוזיי חלקי של ההפסד הרגיל, אך בית המשפט העליון החליט שלא למנוע תוצאה זו בשל משמעותו הברורה של המושג ייהכנסה חייבתיי.
72. הוראות סעיף 74 עצמו נדונו בעניין כרמל אולפינים (עייא 8269/ 02 פקיד שומה חיפה נ’ כרמל אולפינים בע”מ, ניתן ביום 1.9.2004 ). שם נשאל האם ניתן לקזז את הפסדי העבר רק לאחר יישום מנגנון ייחוס ההכנסה לחלקי המפעל המעורב בהתאם לסעיף 74, וזאת על מנת לאפשר את קיזוזם כנגד הכנסה שחייבת בשיעור מס מלא בלבד. יוער כי פסק הדין בעניין כרמל אולפינים התייחס למקרה שאירע לפני תיקון מס’ 60 לחוק העידוד; בעקבות התיקון האמור ואימוץ ההגדרה הכללית של המונח ייהכנסה חייבתיי כחלק ממנו, הרי הובהר כי קביעת ההכנסה החייבת לפני ייחוסה לחלקי המפעל המעורב כוללת גם שלב קיזוז ההפסדים.
נפסק על ידי בית מהשפט העליון (בדומה לפסיקה בעניין פרג) כי קביעת ייההכנסה החייבתי מושא הייחוס לפי סעיף 74 כוללת גם קיזוז הפסדים ברמת המפעל המעורב כולו; דהיינו, קיזוז ההפסדים נעשה לפני הייחוס, כך שלמעשה ההפסד מקוזז מכל סוגי ההכנסה באופן יחסי, ולא רק מההכנסה שחייבת בשיעור מס גבוה: “… אין הצדקה לקזזם רק כנגד ההכנסה הרגילה ולהיטיב עם הנישום, כשם שאין הצדקה לקזזם רק כנגד
25 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
הכנסה מוטבת ולהרע עם הנישום” (סעיף 11 לחוות דעתו של כבוד השופט ג’ובראן). גם לפסיקה זו השלכה ישירה לענייננו.
כמו כן, בית המשפט העליון הבהיר בעניין כרמל אולפינים כי התוצאה האמורה חלה על כל הפסד שנוצר בתקופה בה הנישומה הייתה בבחינת יימפעל מעורביי, אם כי לא לגבי הפסדים משנים מוקדמות יותר. כלומר, לא היה בסיס עובדתי להבחנה בין הפסד להפסד מתקופת המפעל המעורב.
מסקנה זו, יחד עם הפרשנות שניתנה למונח ייהכנסה חייבתיי (שחישובה כולל קיזוז הפסדים מלכתחילה) הובילו לתוצאה שאין מקום ליישימוריי ההפסד לקיזוז כנגד הכנסה רגילה בלבד, על אף הבזבוז הכרוך בכך.
73. והנה בערעור הנוכחי הוצאות המויים אינן מזוהות עם רובד פעילות מסויים – פעילות
שמניבה הכנסה שחייבת בשיעור מס רגיל או לחלופין פעילות שההכנסה ממנה פטורה ממס – וזאת במובחן מן המקרים שנדונו בפסקי הדין לה נסיונל ומודול בטון, בהם לא נכפתה ייהצלבהיי של הפסד רגיל עם הכנסה מוטבת. כאן מאמצי הפיתוח נעשו לטובת ייצור המוצרים ושיווקם ועסק המערערת היה מורכב ממכלול הפונקציות, אשר בוצעו אמנם בשלושה אתרים שונים אך יחד איפשרו את הפקת הכנסות המערערת. כמוסבר, פעילות המוייפ לא הניבה למערערת הכנסה נפרדת ועצמאית. אם כן, אין לפנינו תופעה של הוצאות מויים יירגילותיי שהמערערת נאלצת לנכות כנגד הכנסה פטורה, ואין כאן כל עניין של ייערבוביי של מין בשאינו מינו.
74. אוסיף כי 20א לפקודה מחד וחוק העידוד מאידך פועלים בשתי דרכים שונות: 20א עוסק
בהיבט אחד של קביעת ההכנסה החייבת. בשל כך, נישום שממילא פטור ממס, לא יושפע מן הסעיף ולא יפיק תועלת מהתמריץ הגלום בו. לעומת זאת, חוק העידוד לרוב עוסק במתן הטבות בנוגע לשיעור המס החל, ובשל כך, נישום שממילא אין לו הכנסה חייבת לא יפיק תועלת מן החוק. מדובר אפוא בשני מישורים שונים (ומכיוון שכך, הערת המשיב לגבי ייכפל הטבהיי אם תתקבל עמדת המערערת איננה נכונה לדעתי – ראו סעיף 139 לסיכומי המשיב).
ואכן אילולי הוראות סעיף 74 היה ניתן, ואולי אף רצוי, להעניק למערערת את האפשרות לנצל באופן מיטבי את ניכוי הוצאות המויים המותרות לפי סעיף 20א, אולם בהינתן
26 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
הוראות סעיף 74, המשקפות שיטה קוהרנטית לטיפול במפעלים מעורבים, אפשרות שימור הניכוי איננה קיימת ואף איננה מוצדקת בנסיבות הנדונות (וראו סעיף 46 לפסק הדין שניתן על ידי בעמייה 48642- 02 – 14 אמות השקעות בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים, 25.6.2017 ). סעיף 20א, העוסק בחישוב ההכנסה החייבת, איננו יגובריי על הוראות חוק
העידוד, לרבות סעיף 74, העוסקות בסוגיית שיעור המס החל.
. ההפניה לדברי חקיקה אחרים
75. המערערת, על מנת לתמוך בעמדתה לפיה היא הייתה זכאית להחליט מאיזו הכנסה לנכות
את הוצאות המוייפ, הצביעה על חיקוקים אחרים אשר יש בהם לדעתה הוראות רלבנטיות לעניין. אתייחס אליהם אחד לאחד להלן.
חוק האנג’לים 76. לא שוכנעתי כי יש בהוראות ייייחוק האנגיליסי דבר שעשוי להוביל לקבלת טיעוני
המערערת דנן.
אכן סעיף 20(ב) לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע”א 2011 (הוראה המכונה חוק האנג’לים) מתיר לנישום, המשקיע במניות חברה שמוציאה הוצאות מויים בהיקף הנדרש, לנכות את סכום ההשקעה המזכה במניות “מכלל הכנסתו בשנת המס”. רכישת מניות בחברה היא בדרך כלל הוצאה הונית מובהקת, אשר ההכרה בה ניתנת באמצעות יצירת יימחיר מקורייי אשר יופחת מן התמורה בעת מכירת המניות לצורך חישוב רווח ההון. חוק האנגילים נחקק על מנת לעודד גיוס הון סיכון על ידי חברות שפעילותן נשענת על חדשנות טכנולוגית או מדעית. העידוד ניתן כאמור למשקיע, רוכש המניות, ולא לחברה המושקעת עצמה. ברי כי בשל כך, ועל מנת שחוק האנג’לים ישיג את מטרתו, יש צורך להתיר למשקיע לנכות את סכום ההשקעה יימכלל הכנסתויי – הרי הוא עצמו איננו עוסק בפעילות היסוד וההכנסות החברה אינן שלו.
77. יוזכר כי אף במסגרת סעיף 20א לפקודה קיים מסלול של התרת ניכוי הוצאות למי
שמשתתף במימון מחקר ופיתוח שמבוצעים על ידי אדם אחר. החידוש בחוק האנגילים הוא שההשקעה במויים נעשית בדרך עקיפה, בעקבות תשלום תמורת הקצאת מניות החברה, ולא כייהשתתפות במימון” כמשמעותה בסעיף 20א(א)(1)(ב) לפקודה.
27 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
והנה גם משתתף במימון רשאי לנכות את הוצאתו יימכלל הכנסתוי (סעיף 20א(א)(1) רישא) – אותן מילים שמופיעות בחוק האנג’לים.
78. אכן, כפי שמדגישה המערערת בסיכומיה (סעיף 86), רשות המסים טרחה להבהיר בחוזר
12 / 2011 מיום 24.10.2011 בנושא ייהוראת השעה לעידוד תעשייה עתירת ידעיי כי:
במקרים בהם יש למשקיע סוגים שונים של הכנסות בשנת המס, החייבות בשיעורי מס שונים, לרבות כאלו הפטורות ממס, המשקיע לא יהיה חייב לנכות כנגדן את ההוצאה בשל ההשקעה במניות המזכות. אופן ניכוי ההוצאה וייחוסה להכנסות השונות, אם בכלל – יהיו נתונים לבחירת המשקיע.” (סעיף 9.4 לחוזר האמור)
גישה זו עולה בקנה אחד עם הנטייה שלא לחייב בזבוז הקלות כמוסבר, אולם יש להבין את עמדת רשות המסים על רקע דברים אלה:
(א) כאמור, למשקיע האנגיל ממילא יש רק הכנסות אחרות (שלא מהפעילות העסקית
המתבצעת בידי החברה המושקעת) – בשונה מהמקרה הנדון כאן; לגבי משקיע כזה אין הגיון כלכלי מיוחד לאלצו לנכות את סכום ההשקעה מכלל הכנסותיו באופן
יחסי. (ב) חשוב יותר, אין בחוק האנגילים או בכל חיקוק אחר הוראה או תנאי העלולים להצר
את חופש הפעולה של המשקיע בניכוי סכום ההשקעה מהכנסה פלונית ולא מהכנסה אלמונית. לא כך לגבי הסוגיה שנדונה בערעור זה: כפי שמצאנו, מעבר ללשונו הכללית של סעיף 20א (יימכלל הכנסתויי) נדרשים אנו – בשל קיומו של מפעל מעורב – ליישם, כנדבך נוסף, גם את הוראות סעיף 74 לחוק העידוד, ושם מוסדר מנגנון המחייב חלוקת ההכנסה החייבת בין כל חלקי המפעל, ואין מנוס אלא להגיע למסקנה כי ייהכנסה חייבתיי משמע לאחר ניכוי הוצאות, לרבות הוצאות המוכרות לפי סעיף 20א לפקודה.
חוק התיאומים בשל אינפלציה
79. המערערת מפנה לסעיפים 7 ו-8 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמייה 1985 (אשר תחולתו הסתיימה בתום שנת המס 2007). סעיף 7(ב) לחוק התיאומים הסדיר את נושא ייהניכוי בשל אינפלציהיי ונקבע שם בין היתר כי
28 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
“כללה ההכנסה החייבת הכנסות שנקבעו לגביהן שעורי מס שונים, ייעשה הניכוי לפי הסדר החל מההכנסה שנקבע לגביה שעור המס הגבוה ביותר, ובלבד שסכום הניכוי מכל אחד מסוגי ההכנסה לא יעלה על השיעור האמור ממנה; ואולם אם ההכנסה החייבת כללה הכנסה שהיא סכום אינפלציוני לפי סעיף 88 לפקודה או לפי סעיף 47 לחוק מס שבח או לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959, רשאי הנישום שלא לנכות את הניכוי לפי סעיף זה מההכנסות האמורות.”
אמנם זאת דוגמה להוראה שנועדה למנוע את ייבזבוזיי הניכוי אך תוצאה זו הושגה בחיקוק מפורש הדן במישרין בנושא. אין בקיומו של סעיף 7 כדי לפתור את הסוגיה הפרשנית הניצבת בפנינו בערעור זה, כאשר עלינו לתת משמעות לצירוף הוראות סעיפים 20א ו-74 הנייל ועל הפרשנות הנבחרת להיות נאמנה הן ללשון החוק והן לתכליותיו.
80. המערערת מצביעה על סעיף 8 לחוק התיאומים על מנת ללמוד היקש הפוך: סעיף 8 דן
בייניכוי מיוחדיי שניתן לתבוע בשנים בהן האינפלציה היא גבוהה במיוחד. שם הותנה במפורש כי
“(ג) כללה ההכנסה החייבת הכנסות שנקבעו לגביהן שיעורי מס שונים, ינוכה כנגד כל אחד מסוגי ההכנסה חלק יחסי מהניכוי האמור בסעיף קטן (א), כיחס אותה הכנסה לכלל ההכנסה החייבת.”
כלומר, לנישום לא היה חופש פעולה לשמור את ניצול הניכוי המיוחד לסוגי הכנסה החייבים בשיעורי מס גבוהים.
המערערת מפנה לסעיף 8 האמור כדי להראות כי כאשר המחוקק חפץ לכפות ניכוי יחסי (ולא להותיר את אופן הניכוי להעדפותיו של הנישום), הוא ידע כיצד לנסח הוראה מתאימה. והנה במקרה של הוצאות מויים המחוקק לא עשה כן.
אולם כפי שכבר נאמר, סעיף 20א שותק לשני הכיוונים: אין בו הוראה הכופה במפורש ניכוי יחסי מהכנסות שונות ואין בו הוראה המתירה במפורש שימור הניכוי לשימוש כנגד הכנסה
29 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
החייבת במס מלא. למעשה הפתרון לסוגיה הפרשנית במקרה דנן איננו נמצא בסעיף 20א עצמו (לנוכח שתיקתו) אלא בהוראות סעיף 74 לחוק העידוד ובשיטת הייחוס הנהוגה בו.
הוצאות הנפקה 81. המערערת עורכת השוואה להוצאות הנפקה מסויימות המותרות בניכוי באופן מיוחד לפי
חוק מס הכנסה (ניכוי הוצאות הנפקה) (הוראת שעה), התשע”ב-2018.
יוסבר כי חוק זמני זה נועד לעודד הנפקת מניות ויחידות השתתפות בבורסה בישראל, ועל פיו החברה המנפיקה זכאית לנכות הוצאות שהיו לה להנפקת מניות … בשנה שבה בוצעה ההנפקה”.
82. צודקת המערערת כי הוצאות הנפקה הן מטבען הוצאות הוניות אשר ברגיל אינן מותרות
בניכוי. בשל כך, נדרש המחוקק לקבוע הוראה מיוחדת בנושא. אולם לדעתי אין ההפנייה לחוק הזמני האמור כדי לסייע למערערת וזאת ממספר סיבות:
(א) בניגוד לסעיף 20א, המצוי כאמור בחלק ג’ לפקודה (ייחישוב ההכנסה לעניין המסיי),
ניכוי הוצאות הנפקה הוסדר בחוק נפרד (ומשום מה לא נעשה שימוש בסמכויות שר האוצר לפי סעיף 20(א)(4) לפקודה על מנת להשיג את אותה תוצאה; סעיף אחרון זה מסמיך את השר לקבוע כללים בדבר ניכוי הוצאות הוניות אחרות”). דהיינו, סעיף 20א מהווה באופן מובהק יותר חלק מקביעת ההכנסה החייבת, וכך אף נאמר בסעיף
עצמו, כמפורט לעיל. (ב) דומה כי הוצאות מויים קשורות ביתר שאת לייצור הכנסת הפירמה מאשר הוצאות
הנפקה. כזכור, לפי סעיף 20א אף נדרש כי הוצאות המויים יהיו יילשם פיתוחו או קידומויי של המפעל. פעילות מויים ככלל, ובמקרה הנדון בערעור זה בפרט, היא שלובה ביותר הפעילות היצרנית של הפירמה. רק בשל האפשרות (אשר לעתים קרובות איננה מתממשת) שמאמצי המויים יולידו ייתרון מתמידיי, הוצאות המויים מסווגות בדרך ככלל כהוצאות הוניות. לעומת זאת, הוצאות הנפקה נוגעות למבנה ההון של הפירמה והן מוצאות בקשר לפעולה (הקצאת מניות) שנערכת בין החברה לבין בעלי מניותיה (הקיימים או החדשים). אמנם הכספים המגוייסים באמצעות ההנפקה עשויים לשמש בפעילות הייצור של הפירמה (ואף דבר זה איננו תמיד נכון), אך הקשר לפעילות הייצור רחוק ועקיף יותר.
30 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
המערערת הייתה “מפעל מעורב” כמשמעות מונח זה בסעיף 74 לחוק העידוד ועל כך אין מחלוקת בין הצדדים.
9. על פי חומר הראיות (דוחות ההתאמה לצורכי מס של המערערת, טבלת ייחלוקת
ההכנסה החייבתיי), ההתפלגות המשוקללת של שיעורי המס אשר חלו על הכנסות המערערת בתקופת הערעור, עליה לא חלק המשיב, הייתה כדלקמן (בעיגול לאחוזים שלמים):
שנת המס 2011 :
שנת המס 2012 : שנת המס 2013 : שנת המס 2014:
פטור ממס – 58 % ; מס בשיעור 24% – 42 % פטור ממס – 64 % ;מס בשיעור 25% – 36 % פטור ממס – 67 % ; מס בשיעור 25% – 33 % פטור ממס – 47 % ; מס בשיעור 25
% ומעלה – 539%
10. כך מסופר בתצהירו של מר אמיר דשא, המשנה למנכ”ל, אשר העיד מטעם המערערת
וחברת האם:
“מחלקת המו”פ של חברת הבת [המערערת] ממוקמת בקריית שדה התקופה בן גוריון. המחלקה מונה כ-80 עובדים. מרבית העובדים הינם מהנדסים מתחומי עיסוק שונים… חלק מהעובדים הינם הנדסאים/טכנאים. המחלקה מחולקת לתתי מחלקות (כמו: מחלקת תוכנה , מחלקת מכניקה, מחלקת מבדקים, מחלקת תקינה, ומחלקת בקרת איכות לפעילות הפיתוח). המחלקה באמצעות עובדיה מעניקה מעטפת מלאה וכוללת החל משלב תכנון מוצר, פיתוחו, בניית אבי טיפוס ודגמים, ועד להפקת ‘תיק מוצר’ שעל פיו מאוחר יותר, יש ביכולתו של כל מפעל ייצורי לייצר את המוצר ולספקו לצרכנים… מחלקת המו”פ הינה גוף עצמאי העומד בפני עצמו בתוך חברת הבת. למחלקה תקציב, נהלים, ותהליכי עבודה ייעודיים ונפרדים…
רעיונות לנושאי פיתוח מגיעים למחלקת המויים ממקורות שונים ובעיקר מלקוחות, מעובדים, ומנהלים בחברה. לאחר שמתקבל רעיון
3 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
לפיתוח מוצר, מתחיל תהליך ארוך, שבסופו, אם הוא מצליח, נבנה ומופק תיק מוצר.
הליכי המחקר והפיתוח ממומנים ע”י תקציב מחלקת המו”פ. לעיתים, חלק מתהליכי הפיתוח ממומנים ע”י הלקוחות שהציגו את הרעיון לפיתוח המוצר.” (מתוך סעיפים 5 עד 8 לתצהיר).
יוער כי על פי דברי מר דשא, עבדו כ- 330 עובדים במפעל בעפולה ועוד כ- 50 באלון תבור (סעיף 4 לתצהיר). יוצא כי כ- 17
% מכלל עובדי המערערת הועסקו במחלקת המויים.
11. מחזור המכירות השנתי הממוצע של המערערת בתקופת הערעור היה כ-232 מיליון שקלים
חדשים.
12. אלה סכומי הוצאות המויים אשר הותרו בניכוי במסגרת סעיף 20א לפקודה בתקופת
הערעור (בעיגול):
2011: 110.2012: 128.2013 :140.2014: 17.2
מיליון שיית מיליון שיית מיליון ש”ית מיליון שיית
עיקר הוצאות המויים הוצאו על שכרם של עובדי המחלקה (באור 19(ג) לדוחות הכספיים של המערערת; עדותו של מר שגיא מעודה, סמנכ”ל הכספים, פרוטוקול הדיון, עמוד 29, שורות 28- 27 ).
ג. הצגת סעיף 74 לחוק העידוד וסעיף 20א לפקודת מס הכנסה
13. כותרת סעיף 74 לחוק העידוד היא “מפעל מעורב”י והסעיף נמצא בפרק עשירי לחוק
שעניינו “הוראות כלליות בדבר תחולת ההטבות”. יוער כי נוסח הסעיף הוחלף בשנת 2005 במסגרת תיקון מס’ 60 לחוק העידוד ואילו תחולתו הוגבלה במסגרת תיקון מס’ 68 לחוק העידוד בשנת 2011.
4 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
(ג) המערערת מקשה ייהאם יכול ותישמע טענה כי הוצאות ההנפקה האמורות, ישולבו
במנגנון הקבוע בסעיף 74 לחוק העידוד? … אין להביא בחשבון הוצאות אלה; כך גם לעניין הוצאות מו”פ עליהן חלות הוראות סעיף 20א לפקודה”י (מתוך סעיף 62 לסיכומי המערערות). אולם טיעון זה מניח את המבוקש ולא הובאה אסמכתה כדי להראות בבירור כי הוצאות הנפקה, אילו היו מותרות בניכוי על פי החוק הזמני משנת 2018, לא היו נתונות למנגנון הייחוס שבסעיף 74 לחוק העידוד. אינני נדרש להכריע בשאלה זו ואינני מביע לגביה כל דעה.
דברי חקיקה נוספים
83. אינני מוצא סיוע לענייננו בדברי החקיקה הנוספים אליהם הפנתה המערערת: תקנות מס
הכנסה (ניכוי הוצאות שינטוע), התשמ”ד-21984 וכללי מס הכנסה (ניכויים מסויימים לבעלי בתים המושכרים בשכירות מוגנת), התשלייח-1978. ההיקשים שמבקשת המערערת לעשות מההוראות והמגבלות הספציפיות הכלולות בדברי חקיקת משנה אלה אינם יכולים לספק הנחייה של ממש עבורנו בבואנו לפרש את יחסי הגומלין בין סעיף 20א ובין סעיף 74, ואינני מוצא צורך להרחיב את היריעה מעבר לכך בנושאים נוספים אלה.
84. לאור כל האמור לעיל, הערעור בנושא אופן ניכוי הוצאות המויים נדחה.
החיוב במס על פי סעיף 3(י) לפקודה
85. במאזנה של המערערת, בתום כל שנה שבתקופת הערעור, נרשם סכום חוב שחברת האם
הייתה חייבת למערערת; סכומים אלה הלכו וגדלו מדי שנה. אלה יתרות החוב בסוף כל שנה (בעיגול סכומים):
: 2011 : 2012 : 2013 : 2014
2.8 מיליון שיית
6.4 מיליון שיית
14.0 מיליון שיית
18.8 מיליון שיית
2 יישינטוע”י הוא ייעקירת נטיעות קיימות ונטיעת חדשות במקומן…”, לפי ההגדרה שבתקנה 1 לתקנות האמורות.
31 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
86. יוער כי בשנים מסויימות לפני תקופת הערעור, המערערת חילקה דיבידנדים לחברת האם
(החלוקה האחרונה הייתה בשנת 2009), ואילו בתקופת הערעור לא חולקו דיבידנדים (סעיף 7 לתצהיר מר מעודה מטעם המערערות).
87. אין מחלוקת כי בגין יתרות החוב הנייל חברת האם לא חוייבה בהפרשי הצמדה או בריבית.
88. המשיב החליט ליישם את הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה לגבי יתרות החוב ולחייב
את המערערת במס מדי שנה על ייהפרש הריביתיי כמשמעות מונח זה בסעיף 3(י) ובתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לענין סעיף 3(י)), התשמייו-1986 (כלומר, סכום יתרת החוב מוכפל בשיעור הריבית שנקבע על ידי שר האוצר).
89. סעיף 3(י) לפקודה קובע לאמור:
(1) אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות … או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה.”
90. בהמשך הסעיף המונח ייהלוואהיי מוגדר באופן רחב ביותר – יילרבות כל חוביי – ואין ספק
כי על פי הדוחות הכספיים של המערערת, חברת האם הייתה חייבת לה כספים כמפורט לעיל.
91. סעיף 2(4) לפקודה מונה כמקור הכנסה יידיבידנד… ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון’.
92. אין חולק כי לעניין הפעלת הוראות סעיף 3(י) לפקודה התקיימו בין המערערת ובין חברת
האם יייחסים מיוחדים”.
93. המשיב פיצל את הפרשי הריבית הנייל בין חלקי המפעל המעורב בהתאם למבחן יחס
המחזורים, כך שחלק מן ההפרשים זכה לפטור ממס בשל ייחוסו למפעלים המוטבים שבידי המערערת. מנספחים ב’, ג’, דו-ה’ אשר צורפו להודעה המפרשת את נימוקי השומה
32 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
עולה כי מתוך הסכום הכולל של הפרשי הריבית במהלך תקופת הערעור, העומד על כ- 1.58 מיליון ש”ח, סך של 0 .
66 מיליון שייח יוחס על ידי המשיב לחלקי המפעל המעורב החייבים במס חברות.
94. נוסיף כי בהגדרת המונח ייהלוואהיי שבסעיף 3(י) קיימת רשימה של סייגים. הסייג היחיד
שעשוי להיות רלבנטי בנסיבות המקרה דנן (על פי טענת המערערת) הוא פרט (1): “חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים”.
בתצהירו, הסביר מר מעודה מטעם המערערות כי ייחברת האם וכן חברת הבת [המערערת] דיווחו בדוחותיהן על היתרות הנ”ל נכון לתום כל שנת מס כיתרות עסקיות שוטפות, ולפיכך הן אינן נושאות ריביתיי (שם, סעיף 21). בסיכומיה המערערת מחדדת כי ייתרות החוב בין החברות נובעות בשל שירותים שמעניקה חברת האם לחברת הבתיי (סעיף 99).
95. כפי שיפורט בחלק יייב להלן, אכן היה קיים בין חברת האם והמערערת ייהסכם שירותי ניהוליי (מיום 25.5.2011 ), לפיו מתחייבת חברת האם להעניק למערערת שורה ארוכה של שירותי ניהול, תכנון, ייצוג, פיקוח וכדומה (סעיף 2.1 להסכם).
בהתאם להסכם שירותי הניהול תשלם המערערת לחברת האם תמורה השווה לעלות השירותים בידי חברת האם בתוספת מרווח של 15
% (כלומר, התמורה נקבעה על בסיס Cost plus) (סעיף 5.1 להסכם).
על פי סעיף 5.2 להסכם שירותי הניהול, יינהמערערת] תשלם [לחברת האם] את תמורת השירותים על בסיס רבעוני, תוך שבעה (7) ימים ממועד תום כל רבעון…”.
נמצא אפוא כי המערערת הייתה אמורה לשלם עבור שירותי הניהול לאחר נתינתם ברבעון החולף (ייתוך שבעה ימים ממועד תום כל רבעוןיי) ולא מראש. ונקשה: אם המערערת לא שילמה מראש עבור השירותים, כיצד יכול היה להיווצר מצב לפיו חברת האם חייבת למערערת בקשר להסכם זה!
יתרה מזו, סכומי ההכנסה שדווחו על ידי חברת האם בגין מתן שירותי הניהול למערערת אינם יכולים להסביר את יתרות החוב מבחינת היקפן הכספי (סכומי הכנסה זו היו: 2011
33 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
– 750 אלף שייח; 2012 – 1.0 מיליון שייח; 2013 – 1.0 מיליון שייח; 2014 – 1.0 מיליון שיים; נספח 2 לתצהיר מטעם המשיב). ושוב, חברת האם הייתה חייבת למערערת, ולא להיפך.
96. כטיעון אחר לגמרי בעניין זה, גורסת המערערת כי אין תחולה לסעיף 3(י) לפקודה היכן
שמוגשים דוחות מס מאוחדים בהתאם לחוק עידוד התעשיה (מסים).
כך כותב העד מר מעודה בתצהירו (סעיף 22):
“לאור העובדה שחברת הבת מגישה דו”ח מאוחד עם חברת האם הרי שחיוב חברת האם בריבית הייתה מביאה למצב בו חברת הבת תרשום הכנסותיה, ומנגד, חברת האם תרשום הוצאות ריבית, כך שסכום ההכנסה החייבת במאוחד תהא 0 ש”ח.”
97. בסיכומי המערערות נטען :
“… גם אם תתקבל טענת המשיב לעניין תחולת הוראות סעיף 3(י) לפקודה הרי שהכנסות הריבית אצל חברת הבת אמורות להתקזז כנגד הוצאות הריבית הנובעות אצל חברת האם בגין אותן יתרות חוב אשר המשיב רואה בהן הלוואה לעניין סעיף 3(י), וזאת במסגרת הדוח המאוחד שמוגש על ידן מכוח חוק עידוד התעשייה…
… סכום ההכנסה החייבת בדוח המאוחד תהא אפס.
משמעות של הוראה זו [סעיף 24(א) לחוק לעידוד התעשיה (מיסים)] היא כי בהתקיים התנאים הקבועים בחוק, המחוקק מצא להתייחס לשתי החברות כאל גוף משפטי וכלכלי אחד, על כל המשתמע מכך.
מטרת חוק העידוד התעשייה בפרק הדן בדוחות מאוחדים היא להביא לכך שההתייחסות לחברות המגישות דוח מאוחד תהא ליחידה כלכלית משקית אחת. … ההקלה במס באה לידי ביטוי באמצעות הסרת המחיצות בין החברות, כך שניתן לראות בהן יחידה משקית אחת לצורכי מס.”
34 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
(מתוך סעיפים 102,103,105 ו- 107 לסיכומים).
98. סעיף 24 לחוק עידוד התעשיה (מסים) מגדיר את ההשלכות של הגשת דוחות מאוחדים:
“(א) משהוגש דו”ח מאוחד, יראו את ההכנסה החייבת או ההפסד המתואם של כל אחת מהחברות, כהכנסתה החייבת או כהפסדה המתואם של חברת האם, והשומה תיערך על שם חברת האם. (ב) הגשת דו”ח מאוחד לא תפטור מחובתה של כל אחת מן החברות להגיש דו”ח נפרד לפי סעיף 131(א)(3) לפקודה, ואם יש צורך בדבר אפשר לגבות את המס שחייבת בו חברת האם כאמור גם מחברת הבת, אף על פי שלא נישומה.”
דהיינו לאחר חישוב ההכנסה החייבת או ההפסד של המערערת בשנת מס פלונית, תוצאה זו תיוחס לחברת האם (בנוסף להכנסה החייבת או ההפסד של חברת האם עצמה). כידוע היתרון הבולט בהגשת דוחות מאוחדים לפי החוק האמור הוא היכולת לקזז הפסד שנוצר בידי חברה אחת כנגד הכנסה חייבת (חיובית) שנוצרה בידי חברה אחרת – דבר שמביא לחסכון במס ברמת הקבוצה וככלל איננו אפשרי כאשר מדובר בשתי חברות יירגילותיי.
99. אולם אין בסעיף 24 הנייל עיגון מפורש לסברה כי בשל הזכות להגיש דוחות מאוחדים
כאמור, מתבטלות לצורכי מס עסקאות מסחריות אשר נערכו בין החברות שהן הצדדים לאיחוד (וזאת בשונה מהשלכת איחוד דוחות כספיים על פי כללי החשבונאות).
100. סעיף 26(4) לחוק עידוד התעשיה (מיסים) מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות בין היתר בנושא “דחיית שומת המס או גבייתו ודחיית קיזוז ההפסדים בשל עסקאות שבין החברות שהגישו דו”ח מאוחד, הכל כפי שיפורט בתקנותיי. דא עקא תקנות כאמור מעולם לא הותקנו ועצם הצורך בהסמכה זו עשויה ללמד כי אכן יש תוקף לצרכי מס לעסקאות בין החברות באיחוד דוחות ובין עצמן.
35 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
101. בדברי ההסבר לחקיקת סעיף 26 הנייל (הצעות חוק 841, התשכייט, בעמוד 287)
נאמר כי ייהנושאים הנוספים [המוזכרים בהסמכת השר שבסעיפים 26(3), (4) ו- (5) לחוק – ה.ק.] נוגעים לעסקאות פנימיות בין חברת אם לחברת בת והמגמה היא מצד אחד לא להטיל מס על הכנסה שנבעה לחברה אחת מעסקה כזו, כאשר היחידה הכלכלית בכללה טרם מימשה את ההכנסה (לדוגמה, חברה אחת מוכרת לחברה אחרת חומר גלם למוצר מוגמר שטרם נמכר). ומצד שני, למנוע ניצול לרעה של הגשת הדו”ח המאוחד ע”י יצירת הפסד מלאכותי בחברה אחת שיקוזז מרווחי החברה האחרת” (קו ההדגשה איננו במקור; לדיון בנושא זה והפניה לגישות שונות בספרות המקצועית, ראו פסק דינו של כבוד השופט עמית בע”א 8783 / 14 צ.א.ג. תעשיות בע”מ ואח’ נ’ פקיד שומה תל אביב 1 ואח’, ניתן ביום
.(238.2016.
102. ניכר כי לנגד עיני המחוקק עמד מצב בו חברה אחת בקבוצה מכרה חומר גלם או
רכיבים לחברה שנייה באותה קבוצה והפיקה בשל כך הכנסה בשנה השוטפת. לעומת זאת החברה השנייה, אשר הטמיעה תשומות אלו במוצריה הסופיים, מכרה אותם לרוכשים חיצוניים רק בשנה העוקבת. במקרה כגון זה ישולם מס על ידי הקבוצה כבר בשנה השוטפת, חרף ייחוד הדוחות, מפני שההוצאה בידי החברה השנייה לא תבוא לידי ביטוי באותה שנה.
אולם מעבר לכך שלא הותקנו תקנות לפי סעיף 26(4) האמור, הרי במקרה הנוכחי לא מדובר על עסקה פנימית בתוך הקבוצה שהיא מהווה חולייה אחת בעסקה מורכבת יותר אשר תסתיים באספקת מוצר או שירות לגורם חיצוני בשנת מס אחרת (כך שמיסוי המקטע הפנימי בשנה השוטפת עלול לגרום לעיוות). כאן העמדת הכספים על ידי המערערת לחברת אם היא עסקה בפני עצמה, פנימית בלבד, ואין בקיום איחוד הדוחות כדי לפוטרה.
להסדר חקיקתי שונה, השוו תקנה 23ב(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשלייו-1976, הקובעת לגבי דויים מעיימ תקופתי, המוגש על ידי ייעוסקים שנרשמו כעוסק אחדיי על פי סעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, כי יידו”ח תקופתי כאמור לא יכלול עסקאות שעשו [ה]עוסקים בינם לבין עצמם”. אין הוראה מקבילה בחוק עידוד התעשיה (מסים) ואין בסיס מוצק לומר כי תוצאות עסקת פנים-קבוצתית לא יקבלו ביטוי בחישוב ההכנסה החייבת או ההפסד של חברת הבת לפני איחוד התוצאה הסופית האמורה עם תוצאות חברת האם.
36 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
103. אוסיף כי לדעתי אין באמור בעניין מודול בטון הנייל כדי לסייע למערערת בנקודה
זו. שם בית המשפט העליון הסכים לראות ברווח הון שנוצר בידי חברת אם ממכירת מניות חברת בת ביירווח הון בעסקי לעניין יישום סעיף 28(ב) לפקודה. זו הייתה סוגיה ייפנימיתיי אצל חברת האם (קרי, זכאותה לקזז הפסד שלה כנגד רווח הון שלה) והמסקנה שם איננה מבוססת על ייביטוליי או יישיקוף” עסקאות בין חברות הקבוצה לבין עצמן (ומעבר לכך, במקרה הנדון כאן, נראה כי התנאים שהוצבו בהלכת מודול בטון ממילא אינם מתקיימים, ובפרט היות חברת האם והמערערת ייחידה כלכלית אחתיי וקיום מפעל תעשייתי גם בידי חברת האם).
104. יתרה מזאת, ההכנסה הנזקפת למערערת על פי סעיף 3(י) לפקודה בגין הפרשי
הריבית היא הכנסה רעיונית פרי יצירת דיני המס, שאיננה קיימת במציאות המסחרית או בחשבונאות הפיננסית. כזכור, המערערת לא חייבה את חברת האם בריבית בתמורה להעמדת מיליוני השקלים לרשותה, ובשל עובדה זו חלו הוראות סעיף 3(י). ספק בעיניי, בנסיבות המקרה, אם קיים בסיס לזקיפת “הוצאה רעיונית” אצל חברת האם בקשר לאותם הפרשי ריבית, כפי שטענה המערערת. הכרה בהוצאת ריבית רעיונית במקרה כגון זה הייתה מסכלת את הגשמת תכליתו של סעיף 3(י).
105. אינני נדרש להכריע בנקודה זו כי הרי, אף אם הייתה אפשרות עקרונית לרישום
הוצאת ריבית אצל חברת האם בנסיבות הנתונות, הרי לא הוכח באופן קונקרטי כי כספי יתרות החוב שימשו את חברת האם בייצור הכנסתה וכי הריבית האמורה מותרת בניכוי בהתאם לסעיף 17(1)(א) לפקודה. לא ניתן לדלות מן הדוחות הכספיים כיצד הכספים שימשו את חברת האם ולא ניתן הסבר סדור בנושא זה. העד מר מעודה נשאל על כך (עמוד 54, שורה 31 עד עמוד 55, שורה 1) והשיב: יילא, אני לא יודע למה הם שימשו…”, ולשאלתי יאיך ובגין מה נוצר החוב הזה שהאם חייבת לבת?יי, מר מעודה ענה: “אני לא יודע לענות על זהיי (עמוד 55, שורות 28 – 29).
106. על כן, אינני מוצא לנכון להתערב בהחלטת המשיב לחייב את המערערת במס על
סמך הוראות סעיף 3(י) לפקודה.
37 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
יב. ניכוי הוצאות מימון על ידי חברת האם
107. חברת האם, שאף היא הגישה ערעור על החלטת המשיב בהשגה, תבעה בניכוי בתקופת הערעור הוצאות מימון בסכומים אלה (בעיגול):
2011 –
1.2
– 2012 – 2013
16.15.
מיליון שיית מיליון שיית מיליון שיית מיליון שיית
2014 –
0.8
הוצאות אלו נרשמו בשל אשראי שנתקבל מבנקים.
108. לדעת המשיב, חברת האם “הנה חברת החזקות והוצאות המימון משמשות למימון
השקעותיה… במניות חברת הבת [המערערת] … לכן יש מקום להוון את הוצאות המימון האמורות למחיר המקורי של מניות [המערערת]” (סעיף 5 להודעה המפרשת את נימוקי השומה המתייחסת לערעור חברת האם).
העדה מטעם המשיב, גבי סעד, הוסיפה בתצהירה כי “אין [לחברת האם] פעילות ממשית של עצמה” וכי “בשנים הרלוונטיות לענייננו חברת האם לא מעסיקה עובדים” (סעיפים 35 ו-38 לתצהיר). מר מעודה, מטעם המערערות, אישר בחקירתו כי אין עובדים המועסקים במסגרת חברת האם (עמוד 37, שורות 9 – 10).
109. מנגד, טענה חברת האם כי היא עוסקת בניהול חברת הבת וחברות אחרות
בקבוצה. במהלך השנים עסקה חברת האם גם בפעילות של פיתוח ויישום פרוייקטים שונים בתחומים הקשורים בפעילות הקבוצה… הוצאות המימון משמשות לצורך פעילותה ומכאן שהוצאות אלה מותרות בניכוי. לחלופין… הואיל וחברת האם מגישה דוח מאוחד עם חברת הבת [המערערת] … הרי שהוצאות מימון יותרו בניכוי במסגרת הדוח המאוחד” (סעיפים 4,7 ו-8 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם חברת האם).
העד מטעם המערערות, מר מעודה הוסיף כי:
38 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
“חברת האם עוסקת בניהול חברת הבת וחברות אחרות בקבוצה… הכנסות חברת האם נובעות מדמי ניהול….
לצורך מתן שירותי הניהול שכרה חברת האם לעיתים שירותים של גורמים אחרים….
במהלך השנים עסקה חברת האם גם בפעילות של פיתוח ויישום פרויקטים שונים שאינם בהכרח קשורים לפעילות הקבוצה; כך למשל בשנים 2004 2005 עסקה חברת האם בפיתוח מכשיר סלולארי ייעודי לאוכלוסייה בעלת צרכים מיוחדים. פעילות זו לא צלחה, והופסקה קודם שהגיעה לכדי מוצר סופי. במהלך השנים 2010- 2011 פעלה חברת האם לפיתוח מוצר רפואי (איתור מוקדם של מחלות סרטניות). פעילות זו לא צלחה, בין היתר בשל התארכות המחקר הרפואי.
כחלק מאופן התנהלותה העסקי והשוטף של הקבוצה בכלל, וחברת האם בפרט, נוהגת חברת האם ליטול הלוואות מגורמי מימון שונים. ויסות מקורות המימון העומדים לרשותה נעשה על ידה בהתאם ולפי העניין. בשנות המס נבעו לחברת האם הוצאות מימון בגין הלוואות שנטלה כאמור.
בשנות המס שבערעור, כמו גם בשנים הקודמות להן, לא נעשו השקעות מצד חברת האם בחברת הבת.” (מתוך סעיפים 15,16,17,18 ו-19 לתצהיר)
110. על דוכן העדים, מר מעודה הרחיב בעניין זה והסביר כי בנוסף לכיסוי הוצאות
כלליות שוטפות, המימון הבנקאי בתקופת הערעור שימש לגלגול או מחזור של הלוואות קודמות שנלקחו על ידי חברת האם (עמוד 47, שורה 17 עד שורה 20; עמוד 48, שורות 1 – 2 ; עמוד 48, שורות 14 – 15). הוא אף מסר כי בתחילה ההלוואות שימשו מקור לחלוקת דיבידנדים על ידי חברת האם לבעלי מניותיה (עמוד 49, שורה 8; עמוד 59, שורה 6). מר מעודה הבהיר כי כספי ההלוואה לא הועברו על ידי חברת האם לידי המערערת לצורך שימוש בפעילות העסקית של המערערת (עמוד 57, שורה 31: יילא עוברים כספים כלפי מטהיי; עמוד 58,שורות 31 – 32; בהקשר זה יצויין כי המערערת עצמה נטלה אשראי
39 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
מבנקים בהיקפים ממשיים – ראו באור 10 לדוחות הכספיים של המערערת, לפיו היתרה הממוצעת של משיכת היתר של המערערת לסוף כל שנה בתקופת הערעור הייתה למעלה מ- 12 מיליון שקלים).
111. בסיכומיה גרסה המערערת כי יילמעשה מדובר בגלגול הלוואות מהעבר, אשר נועדו
בעיקר לתשלומי דיבידנדיי (שם, סעיף 115).
112. כפי שכבר הוזכר, הוצאות מימון יותרו בניכוי במישור הפירותי רק אם הן “סכומים
המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה [הנישום], אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה” (סעיף 17(1)(א) לפקודה).
113. האם השכילה חברת האם להראות (א) כי בתקופת הערעור הייתה לה פעילות של
ממש שהניבה הכנסה פירותית, ו-(ב) כי המימון שנלקח על ידיה שימש אותה בקשר לאותה פעילות?
לצורך הדיון אני מוכן לקבל את טענת חברת האם כי בתקופת הערעור כספי ההלוואה שהיא נטלה לא שימשו להזרמת הון עצמי נוסף למערערת (כפי שטען המשיב); אכן עיון בדוחות הכספיים של חברת האם (באור 4) מראה כי השקעתה במניות המערערת עמדה על
34.86 מיליון שייח לתום שנת 2011 והיא עמדה על אותו סכום בדיוק לתום שנת 2014. העדה מטעם המשיב, גבי סעד, אף הסכימה כי בתקופת הערעור חברת האם לא השקיעה השקעה נוספת במערערת (עמוד 79, שורות 20 – 21).
114. עיון בדוחות הכספיים של חברת האם עצמה (סולו, ללא איחוד דוחות) ובחומר
הראיות הנוסף מגלה את הנתונים הבאים:
(א) בדוחות הכספיים של חברת האם נרשם מדי שנה בביאור 1(א), תחת “תיאור החברה”, כי היא “מחזיקה ב-100
% מ [המערערת] העוסקת [כלומר, המערערת עוסקת – ה.ק.] בפיתוח, ייצור ושיווק מערכות גילוי והתראה”. הא ותו לא.
(ב) הוצאות ההנהלה והכלליות בהן עמדה חברת האם על פני ארבע שנות תקופת הערעור הסתכמו בסך 4.49 מיליון שייח. מנגד, הכנסות חברת האם מדמי ניהול על פני ארבע שנות תקופת הערעור הסתכמו בסך 3.75 מיליון שייח (ולא נטען כי דמי הניהול לא
40 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
שולמו בפועל לידי חברת האם, והמערערת איננה מופיעה כחייבת בביאורים לדוחות הכספיים של חברת האם). יצויין כי באור 2(ד) לדוחות הכספיים של חברת האם (אליו הפנה ב”כ המערערות) עוסק בייעיקרי המדיניות החשבונאיתיי באופן כללי ועיוני, ואין באזכור שם של ייהכנסות ממתן שירותים (לרבות דמי ניהול)יי, כשלעצמו, כדי להוסיף
נפח לפעילות הניהול הנטענת. (ג) לפי הדוחות הכספיים שלה, חברת האם עמדה בייהוצאות פיתוחיי בסכום כולל של 178
אלף שייח על פני כל תקופת הערעור, סכום פעוט לכל הדעות. (ד) הסכומים שחברת האם הייתה חייבת לבנקים (התחייבויות שוטפות והתחייבויות
לזמן ארוך) היו כדלקמן (נכון לסוף כל שנה):
2011: 2012: 2013: 2014:
28.9 26.220.719.0
מיליון שיית מיליון שיית מיליון שיית מיליון שיית
כאמור, הוצאות המימון נטו שנתבעו בניכוי על ידי חברת האם הסתכמו בסך 5 מיליון שיית על פני התקופה (ראו סעיף 107 לעיל).
115. נמצא כי היקף הפעילות השוטפת המצומצמת של חברת האם כמפורט לעיל, איננו
יכול לספק הסבר ליתרות ההלוואות מבנקים והיקף הוצאות המימון בגינן.
116. על פי הרשום בנספח 6 לתצהיר מטעם המשיב (פלטים ממחשב רשות המסים), חברת
האם כלל לא העסיקה עובדים בשנים 2012,2013 ו- 2014 ואילו לגבי שנת 2011 קיים דיווח על עובד אחד במשרה מלאה ועובדת אחת בחלק מאותה שנה. שני העדים, הייה דשא ומעודה, הועסקו על ידי המערערת.
117. חברת האם העלתה טענה לפיה שירותי הניהול סופקו על ידיה באמצעות צדדים
שלישיים אשר פעלו כקבלנים ובהקשר זה הוצגו שני הסכמים.
41 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
118. הסכם אחד הוא מחודש ינואר 2012 בין חברת האם לבין תאגיד אמריקאי בשליטתו
של מר אברהם סילבר שהוא אף כיהן כדירקטור בחברת האם.
על פי הסכם זה השירותים יסופקו באמצעות מר סילבר עצמו ותמורתם תשלם חברת האם לתאגיד הנייל סכום חודשי קבוע של 33,333 שייח.
כאן יוזכר כי על פי הסכם שירותי הניהול בין חברת האם לבין המערערת, המערערת הייתה חייבת לשלם לחברת האם מדי רבעון.
דהיינו, אף אם אכן היה קשר בין ההסדר של חברת האם עם התאגיד בשליטת מר סילבר מחד והסכם שירותי הניהול של חברת האם עם המערערת מאידך, אזי לכל היותר יכלה חברת האם להיות בחסרון כיס זמני בסכום של עד 67 אלף שקל מדי רבעון (בשל הפער בין הגבייה מהמערערת מצד אחד ובין התשלומים לתאגיד של סילבר מצד שני). אין במצב דברים זה כדי להסביר את היקף האשראי שנלקח על ידי חברת האם או את הוצאות המימון שנגזרו ממנו. יתרה מזו, הסכם הניהול מול המערערת היה אמור להניב לחברת האם מרווח קבוע של 15
% על בסיס cost plus , כמוסבר לעיל.
119. הסדר אחר שהוצג נעשה בין חברת האם ובין פירמת רואי החשבון סומך חייקין.
אולם עיון במסמך זה (החתום על ידי סומך חייקין והמופנה לחברת האם) מראה כי עניינו בשירותי ייעוץ שיסופקו על ידי סומך חייקין בקשר לגיוס השקעה (“the Transaction”) וכלל לא בקשר לשירותי ניהול שוטפים. שירותי הייעוץ מתוארים כ- financial advisory and investment banking וכאמור הם מתייחסים לעסקה הונית פוטנציאלית ולא לניהול שוטף. שלבי ההתקשרות השונים נקצבים בשבועות ובחודשים ולא בשנים. יתרה מזו, ההסדר עם סומך חייקין נחתם בחודש מרץ 2015, לאחר תום תקופת הערעור דנן.
120. נמצא אפוא כי להסדר סומך חייקין אין כל נפקות לענייננו, ואם הוא הובא כדוגמה
לאופן התנהלות חברת האם הרי אין בה הוכחה לקיום פעילות עסקית שוטפת וסדירה אלא למאמץ נקודתי למצוא שותף לעסקה אסטרטגית.
42 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
121. הפעילות המועטה הנוספת שעליה הצביעה חברת האם (נסיון לפיתוח מכשיר
סלולארי ייעודי ונסיון לפיתוח מוצר רפואי) לא הייתה בליבת עסקי הקבוצה ואירעה רובה ככולה שנים לפני תקופת הערעור (בשנים 2004,2005,2010 ו-2011 לפי תצהירו של מר מעודה) ואף לא צלחה. אין בפעילות קודמת זו כדי לספק כל הסבר של ממש להיזקקות חברת האם לתשלום הוצאות מימון בתקופת הערעור.
122. אשר לצורך באשראי בנקאי לשם חלוקת דיבידנד, יצויין כי בתקופת הערעור חברת
האם לא חילקה דיבידנדים כלל (עמוד 61, שורה 9 עד שורה 11, וכן נספח 2 לתצהיר המשיב – דוחות על שינויים בהון העצמי של חברת האם, מדי שנה). ואם עסקינן במחזור הלוואות שנלקחו לשם חלוקת דיבידנדים בעבר, הרי הדבר לא הוכח כדבעי ואף לא הובאו ראיות כדי להראות שחברת האם עמדה במבחנים אשר הותוו בפסיקה להתרת הוצאות מימון לצורך חלוקת דיבידנד (עייא 6557 / 01 פז גז חברה לשיווק בע”מ ואח’ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 20.11.2006 , ועייא 8301 / 04 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע”מ, ניתן ביום 28.10.2007 ).
123. אשר לטענת חברת האם כי עצם הגשת דוחות מאוחדים עם המערערת מכוח חוק
עידוד התעשיה (מיסים) מאפשרת לה לתבוע את ניכוי הוצאות המימון (סעיף 8 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם חברת האם), דומה כי טיעון זה נזנח בסיכומי המערערות, וממילא העובדה שכספי ההלוואה לא הועברו לידי המערערת מונעת כל נסיון להיתלות בפעילות העסקית של המערערת כהצדקה לעמידה בהוצאות המימון.
124. על כן, גם בנושא שלילת ניכוי הוצאות המימון על ידי חברת האם אינני מוצא מקום להתערב בהחלטת המשיב.
יג.
לסיום
125. כמנומק לעיל, הערעור על כל חלקיו נדחה. 126. אשר להוצאות משפט: לאחר הגשת הערעור הצדדים השכילו להגיע להסכמות
בקשר לשורה של סוגיות מהותיות שהצורך להמשיך ולדון בהן נחסך. כמו כן, הצדדים התדיינו בסוגיות שנותרו בצורה ממוקדת ועניינית. על כן, יש מקום לפסוק הוצאות באופן
43 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
שיים, וזאת עד ליום
מתון. המערערות ישלמו (יחד) למשיב סכום כולל של 24,000 31.5.2020 (בהתחשב במצב החירום השורר).
מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבייב שני הצדדים.
ניתן לפרסם פסק דין זה ברבים.
ניתן היום, כ”ט אדר תשייפ, 25 מרץ 2020, בהעדר הצדדים.
הרי קירש, שופט
הרי קירש, שופט
44 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
המונח “מפעל מעורביי מוגדר בסעיף 74(א):
“מפעל שנעשתה בו הרחבה, אחת או יותר, ושמתקיים בו אחד מאלה: (1) חלקו הוא מפעל מאושר (בסעיף זה – החלק המאושר) וחלקו אינו
מפעל מאושר; (2) חלקו הוא מפעל מוטב (בסעיף זה – החלק המוטב) וחלקו אינו
מפעל מוטב; (3) יש בו מספר חלקים מאושרים או מספר חלקים מוטבים, שהוקמו
במועדים שונים;”
14. על פי נוסחו בתוקפת הערעור, סעיף 74 קבע כדלקמן :
“… (ב) לכל מונח אחר בסעיף זה [שאיננו מוגדר בסעיף קטן (א) – ה.ק.] תהא המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה … אלא אם כן נאמר במפורש אחרת.
(ג) בעל מפעל מעורב זכאי להטבות הקבועות בחוק זה למפעל מאושר או למפעל מוטב, רק לגבי החלק המאושר או החלק המוטב, לפי הענין, ואם יש בו כמה חלקים מאושרים או מוטבים – לגבי כל חלק, בהתאם למועד שבו אושר, או לשנת הבחירה, לפי הענין.”
(ד) לענין חישוב המס על הכנסה חייבת ממפעל מעורב, בשנת המס, יחולו הוראות אלה:
(1) ייחוס ההכנסה החייבת לכל חלק מחלקי המפעל שנוסף בשל הרחבת המפעל, ייעשה על פי הגידול במחזור המפעל, על ידי הכפלת ההכנסה החייבת של המפעל, בשנת המס, ביחס שבין הפרש ההרחבה של אותה הרחבה לבין מחזור המפעל בשנת המס…”
5 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
נמצא כי חלוקת ההכנסה החייבת של מפעל מעורב בין חלקיו השונים נעשתה בהתאם לשיטת יייחס המחזורים”, דהיינו, מידת הגידול במחזור המכירות של המיזם. המונת ייהפרש ההרחבהיי מוגדר בסעיף 74(א) לחוק העידוד ומונח זה נועד לזהות את פלח הפעילות שניתן לייחס לכל שלב בהרחבת המיזם (לדיון מקיף בשיטות השונות לייחוס ההכנסה החייבת לחלקיו השונים של מפעל מעורב, ראו פסק דינו של כבוד השופט הנדל בעייא 5272 / 15 דל-פק מערכות בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום
.(67.2016.
15. סעיף 20א לפקודת מס הכנסה (שכותרתו “ניכויים לחקירות מדעיות”) קובע:
“(א)(1) בקביעת הכנסתו החייבת של אדם, שהוציא הוצאות, כולל הוצאות הון, למחקר מדעי בתחומי התעשיה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה שאושר לענין זה בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר, יותר לו ניכוין מכלל הכנסתו בשנת המס שבה שולמו ובלבד שנתקיימה אחת מאלה: (א) המחקר מבוצע בידי בעל מפעל שהוא בתחום הענפים
האמורים או בהזמנתו לשם פיתוחו או קידומו של מפעלו; (ב) ההוצאות הן של מבצע המחקר שאיננו בעל מפעל בתחומים
האמורים, או שהן מהוות השתתפות במימון מחקר שמבצע אדם אחר תמורת זכות בפרי תוצאותיו של המחקר שהיא סבירה ביחס להשתתפותו בהוצאות המחקר והכל כאשר המדינה משתתפת במימון המחקר על ידי מענק;
(2) הוצאות הון למחקרים מדעיים שהוציא אדם לקידום או לפיתוח של מפעלו, שפסקה (1) איננה חלה עליהן, יותר ניכוין בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל בשנת המס שבה שולמו.”
במקרה דנן המערערת יישמה את הוראות סעיף 20א(א)(2), כלומר ניכוי הוצאות מויים בפריסה על פני שלוש שנות מס. זכאות המערערת לעשות כן איננה שנויה במחלוקת כאן.
6 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
ד. עמדות הצדדים – כללי
16. לגישת המערערת, מאחר שחלק ניכר מהכנסותיה היה פטור ממס חברות בתקופת הערעור
בשל שיוכו ליימפעלים מוטביםיי, אין היא חייבת לנכות חלק יחסי מהוצאות המוייפ כנגד הכנסות אלו, שמא ניכוי הוצאות המויים ירד לטמיון לגבי אותו חלק, שהוא פטור ממס בלאו הכי (תופעה זו תכונה להלן “בזבוז’י הניכוי המותר לפי סעיף 20א לפקודה).
לדעת המערערת, היא רשאית לנצל את ניכוי הוצאות המויים כנגד הכנסות החייבות במס בשיעורים רגילים בלבד, ועל ידי כך למקסם את ההטבה הגלומה בהוראות סעיף 20א לפקודה.
17. כאמור, המשיב חולק על גישה זו ולדעתו שיטת ייחוס ההכנסה החייבת של מפעל מעורב
בהתאם לסעיף 74 לחוק העידוד מחייבת ניכוי הוצאות המויים מכלל הכנסות המערערת, וזאת לפני ייחוס ההכנסה החייבת (נטו) לחלקי המפעל המעורב בהתאם למפתח יחס המחזורים.
18. במענה לעמדת המשיב, וכפי שיפורט בהמשך, מדגישה המערערת כי: (א) הוצאות המויים
הן הוניות באופיין ועל כן אין כלל מקום להביאו בחשבון אגב קביעת ההכנסה החייבת לעניין יישום הוראות סעיף 74; (ב) הלכה למעשה, מחלקת המויים בקריית שדה התעופה הייתה יחידה נפרדת מאתרי הייצור בעפולה ובאלון תבור ופעילות מחלקה זו איננה מהווה חלק מן המפעל המעורביי אשר לגביו חלו הוראות סעיף 74; (ג) אף אם חל סעיף 74 לחוק העידוד במקרה דנן, הרי על פי דין אין לאלץ את המערערת יילבזבזי את ניכוי הוצאות המנייפ כנגד הכנסה פטורה.
ה. על סעיף 20א לפקודה
19. אין חולק כי עניינו של סעיף 20א לפקודה הוא עידוד ותמריץ פעילות מחקר ופיתוח. הסעיף
נועד לעודד חקר וחדשנות הניתנים ליישום מעשי ומימוש כלכלי. אין גם חולק כי יש להימנע ככל האפשר מפירוש החוק באופן שעלול להביא לסיכול מתן התמריץ למי שזכאי לכאורה להחלת הסעיף.
20. כמו כן אין מחלוקת כי דרכו של סעיף 20א לעידוד ביצוע מחקר ופיתוח היא הקדמת
התרתן של הוצאות בעלות אופי הוני (ואכן הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס’
7 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
48), התשמ”א-1981 אשר הביאה לחקיקת סעיף 20א הקיים (היים 1532, עמוד 332), דנה ב”הוצאות הון למחקרים מיוחדים”, כהגדרתן שם).
ובכן הוצאות מויים הן בדרך כלל הוצאות הוניות – אלא אם מהות העסק של מוציא ההוצאות היא ביצוע מויים (למשל, כאשר תאגיד פועל כקבלן משנה ועורך מחקרים או מפתח מוצרים בשכר עבור צדדים שלישיים, או כאשר תאגיד מוכר פירות המנייפ שלו כמלאי במהלך העסקים הרגיל).
21. האופי ההוני הכללי של הוצאות מוייפ נגזר מטבען וממטרתן : ליצור יתרון מתמיד לפירמה
אם המויים יצלח: מוצר חדש, שיפור במוצר קיים או תהליך ייצור חדש או משופר. לפי עקרונות דיני המסים, הוצאה המוצאת על מנת להניב יתרון כאמור תסווג כהונית, לעומת אותן הוצאות המוצאות בקשר לתפעולו השוטף של העסק, שהשפעתן על עסקי הפירמה היא קצרת טווח (הוצאות פירותיות). והנה פועלו של סעיף 20א הוא להתיר (או להקדים) את ניכוי הוצאת המויים, כאילו הוצאה זו הייתה בעלת אופי פירותי (בכפוף למגבלות הסעיף).
22. סעיף 20א נמצא בפרק שני לחלק ג’ לפקודה; נושא החלק כולו הוא “חישוב ההכנסה
לעניין המסיי ונושא הפרק הוא “ניכויים וקיזוזים”.
23. הדבר אמנם לא נאמר באופן מפורש בסעיף 20א, אך עולה ממנו בבירור כי הן אפשרות
הניכוי בשנה אחת לפי סעיף 20א(א)(1) והן אפשרות הניכוי על פני שלוש שנים לפי סעיף 20א(א)(2) עומדות לבחירת הנישום ואין חובה להידרש להוראות הסעיף כלל. במקרה שהנישום לא יבקש ליישם את הסעיף, הוצאות המויים יוותרו הוצאות הוניות יירגילותיי, על כל המשתמע מכך.
24. אין מחלוקת כי במקרה דנן לא חלה פסקה 20א(א)(1) שדנה ב”הוצאות… למחקר מדעי
בתחומי התעשיה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה שאושר לעניין זה בידי מי שהסמיך השר הממונה…”. הוצאות למחקר מדעי כאלו יותרו בניכוי “מכלל הכנסתו של אדם “בשנת המס שבה שולמו”י. במקרה הנוכחי המויים לא אושר על ידי גורם ממשלתי כנדרש בסעיף 20א(א)(1), ולפיכך על ההוצאות חל סעיף 20א(א)(2) לאמור: “… יותר ניכוין בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל בשנת המס שבה שולמו”.
8 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
עם זאת, עיון בנוסח סעיף 20א בכללותו מביא, לדעתי, למסקנה כי המילים “בקביעת הכנסתו החייבת של אדם” וכן המילים “יותר לו ניכויין מכלל הכנסתו”, המופיעות בסעיף 20א(א)(1) רישא, תקפות גם לגבי האמור בסעיף 20א(א)(2), שנוסחו קצר ושיורי. דהיינו, התרת הוצאות מויים לפי סעיף 20א(א)(2) לפקודה, כגון במקרה הנוכחי, נעשית “בקביעת הכנסתו החייבת של אדם” וכחלק מיישום מכלול הוראות חלקים ב’ ו-ג’ לפקודה.
25. המונח “הכנסה חייבתיי מוגדר בסעיף 1 לפקודה: “הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים
והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין”. והנה סעיף 20א הוא דין המסדיר את ניכויין של הוצאות לייחקירות מדעיותיי, כלשון כותרת הסעיף.
משמע, יישום הוראות סעיף 20א הוא חלק מקביעת ההכנסה החייבת של אדם, וניכוי הוצאות המויים הוא שלב מבין שלבי החישוב הנדרשים על מנת להגיע מסכום הייהכנסהיי אל סכום ייההכנסה החייבתיי.
ו. על סעיף 74 לחוק העידוד
26. אף לגבי תכליתו של סעיף 74 לחוק העידוד (כנוסח הסעיף בתקופת הערעור) לא יכולה
להיות מחלוקת: להבטיח כי הטבות המס המוענקות לפי חוק העידוד ליימפעל מעורביי יינתנו אך ורק לחלק הזכאי להן. כידוע, הטבות המס בחוק העידוד באו לידי ביטוי בהחלת שיעורי מס מופחתים או במתן פטור (מותנה) ממס. מטבע הדברים שיעור מס מופחת או פטור פועל כלפי ההכנסה החייבת של אדם. והנה הענקת הטבת מס לתכנית פלונית בהתאם לחוק העידוד חייבה ייחוס או שיוך של חלק מסויים מן ההכנסה החייבת לאותה תוכנית. כלומר, עסקינן בחלוקתה של ההכנסה החייבת הכללית של הפירמה לצורך יישומן הממוקד של הטבות מס הניתנות לפי חוק העידוד. מכיוון שכך, פתח סעיף 74(ד) לחוק העידוד במילים “לעניין חישוב המס על הכנסה חייבת ממפעל מעורב, בשנת המס, יחולו הוראות אלה” (קו ההדגשה איננו במקור – ה.ק.).
27. בהתאם לסעיף 74(ב) לחוק, יילכל מונח אחר בסעיף זה [מעבר למונחים המוגדרים בסעיף
74(א) – ה.ק.] תהא המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה… אלא אם כן נאמר במפורש אחרת.”
9 מתוך 44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
25 מרץ 2020
ע”מ
63434 – 03 – 17עורב טכנולוגיות 1977 בע”מ נ’ פקיד שומה חולון
כאמור, בפקודת מס הכנסה, המונח “הכנסה חייבת” מוגדר ומשמעותו היא ייהכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דיויי.
28. כמוסבר, למן תיקון מס’ 60 לחוק העידוד, עוגנה בסעיף 74 שיטת יחס המחזורים. פירוט
מנגנון זה איננו דרוש לענייננו כאן, אולם כן חשוב לציין כי נקודת המוצא של הפעלת מנגנון הייחוס (על בסיס הגידול היחסי במחזור המפעל) היא קביעת ההכנסה החייבת של המפעל המעורב כולו.
29. מכאן יש להסיק לכאורה כי ההבאה בחשבון של הוצאות המו”פ המותרות בניכוי לפי סעיף
20א לפקודה היא כבר בשלב של קביעת ההכנסה החייבת הכוללת של המיזם, כיוצא מצירוף הוראות סעיף 20א עצמו, הגדרת המונח ייהכנסה חייבתיי שבסעיף 1 לפקודה, וכן הוראות סעיף 74(ד) לחוק העידוד. מסקנה זו מתבקשת מעיון בלשון החוק, שהיא ברורה למדי.
30. הוצאות המויים מן הסוג שהוצא על ידי המערערת דנן משרתות את כלל פעילות החברה –
כפי שקיימות הוצאות פירותיות כלליות שמקדמות את עסקי הפירמה בכללותם (כגון הוצאות שיווק ופרסום). גם הוצאות פירותיות כלליות כאלה ינוכו, במסגרת מנגנון סעיף 74 לחוק העידוד, מחישוב ההכנסה החייבת של המפעל המעורב כולו – לפני ייחוס התוצאה (ההכנסה החייבת) לחלקי המפעל המעורב השונים ואין אפשרות לשמר אותן לצורך ניכוי כנגד הכנסה שחייבת במס בשיעור רגיל בלבד. השוני הוא כמובן שהוצאות שיווק ופרסום מותרות בניכוי לפי העקרונות הרגילים של דיני המס (כפי שהם באים לידי ביטוי בסעיף 17 לפקודה) ולא נדרשת לגביהן הוראת התרה מיוחדת.
31. ובכן אין בסעיף 74 כל הוראה המורה כי הוצאות מוייפ לא יובאו בחשבון במדידת ההכנסה
החייבת של הפירמה לפני חלוקתה בהתאם למנגנון הסעיף. אין כל רמז בחוק העידוד כי במקרה של מפעל מעורב שעליו חל סעיף 74, ניתן להימנע מניכוי הוצאות מויים כשלב בקביעת ההכנסה החייבת או כי ניתן לנכותן רק כנגד חלק זה או אחר של המפעל המעורב (ולפי העדפתו של בעל המפעל).
32. כאן יוער כי עובר לתיקון מס’ 60 לחוק העידוד בשנת 2005, הוגדר המונח ייההכנסה
חייבתיי באופן מפורש בסעיף 74 (לפי נוסחו הישן) ונאמר בהגדרה “הכנסה חייבת – לפני
10 מתוך 44
