עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נגד פקיד שומה רמלה

2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
בפני
כבוד השופט, סג”ין אחיקם סטולר
מערערים
עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ
באמצעות עו”ד יוסי דולן
נגד
משיבים
פקיד שומה רמלה
באמצעות פרקליטות מחוז ת”א (אזרחי מח’ פיסקלית) עוייד (רו”ח) עדי חן
פסק דין
.2

לפניי ערעור בענייני מס הכנסה שהגישה חברת עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ ח.פ 510550734 (“המערערת”) כנגד פקיד שומה רמלה (“המשיב”). השאלה שבמחלוקת היא, האם היה על המערערת לנכות מס במקור לסוחרים המשווקים את מוצריה, בגין הטבות שקבלו בשווה כסף ביחס לשנות המס 2010 – 2007 . עיקר העובדות הצריכות לעניין: המערערת היא חברה העוסקת בייצור ושיווק של מזרונים וריהוט. במסגרת פעילותה, ולצורך שיווק מוצריה לקהל הרחב, מתקשרת המערערת עם משווקים-סוחרים (“הסוחרים” או “המשווקים”) אשר רוכשים את מוצריה ומוכרים אותם לצרכן הסופי. ערוץ שיווק זה מהווה כ- 35 % מהמכירות בכלל ערוצי השיווק של המערערת. בשל התחרות בערוצי השיווק השונים, עושה המערערת מאמצים להרחיב את מכירותיה באמצעות המשווקים, בין היתר באמצעות תגמול על ידי נקודות זכות. המשיב הוציא למערערת שומה לשנים 2010 – 2007 . המערערת הגישה השגה על השומה ובדיון ביום 30 . 10 . 2011 לא הושג הסכם. אי לכך, הוציא המשיב למערערת ביום 19 . 7 . 2012 צו עפ”י סעיף 152(ב) לפקודת מס ההכנסה ובו נקבע כי הסכומים שעליה לשלם הם בסך של 3 , 782 , 233 ₪ וכי מתוך הסכום הנ”ל
.3
1 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
המערערת, טוענת בסיכומיה כי נדרשים שני תנאים עיקריים לקיום חובת ניכוי מס במקור, ביניהם מתן שירותים או נכסים (סעיף 13 לסיכומי המערערת), וכעולה מכך, נדרשת להוכיח אי קיומו של תנאי זה, המערערת עשתה זאת ותוך הסתמכות על עדות רו”ח דותן, שהוא המבקר החיצוני של המשווק רהיטי מוניטין, הוא למעשה עד מעוניין שכן ברור כי הערעור ידחה יהיה בכך כדי להשפיע על המשווקים (ראו סעיפים 65 – 63 בסיכומים וסעיף 2 בסיכומי התגובה).
על מנת להוכיח טענה כה מרכזית יש להביא ראיה בעלת משקל סגולי גדול יותר. די היה בכך, בכדי לדחות את טענת המערערת ולקבל את טענת המשיב, כי המשווקים אכן נתנו שירותי שיווק למערער. עם זאת, מפאת חשיבותו של הנושא, אדון בעניין לגופו.
49.
.50
מן הכלל אל הפרט: שני היבטים עיקריים – המצביעים על מתן שירותי שיווק על ידי המשווקים למערערת – עולים מן הראיות, ובכללן עדויות עדי המערערת עצמה: האחד, החשיבות הרבה שמייחסת המערערת ל”ערוץ המשווקים-סוחרים” והשני, הקשור להיבט הראשון קשר בל יינתק, מאמצי קידום המכירות של המערערת באמצעות 300 המשווקים. חשיבות “ערוץ המשווקים-סוחרים” בעיני המערערת: במסגרת הליך הערעור הצהירה המערערת פעם אחר פעם, החל מההודעה המפרשת נימוקי ערעור, עבור בעדויות עדי המערערת ובסיכומים, כי ערוץ הסוחרים המשווקים הוא אחד מערוצי השיווק החשובים ביותר והמשמעותיים ביותר שלה לצורך מכירת מוצריה, אם לא החשוב שבהם. כך למשל, בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור מכנה המערערת את לקוחותיה הסוחרים, “משווקים[סוחרים]” ו”מגזר המשווקים-סוחרים” וטוענת כי מכירות מוצריה מבוצעות במספר ערוצי שיווק, שאחד העיקריים שבהם הוא “שיווק המוצרים באופן ישיר למשווקים[סוחרים]. בעניין ערוצי השיווק השונים ו”מגזר המשווקים-סוחרים”, העיד המנכ”ל רוני שוורץ (“שוורץ”). בתחילת עדותו כשהתבקש בחקירתו הראשית לפרט את
51.
11 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
55.

לסוחרים, כפי שיוסבר להלן”. (הודעה מפרשת נימוקי ערעור סעיף 7 . 1. וכן ראה: סעיף 3 לסיכומי המערערת). יוער כי “הנחות המחיר” המפורטות בהמשך נימוקי הערעור (סעיפים 7 . 5 -7 . 2 לנימוקי הערעור) והסיכומים (סעיפים 42 – 39 לסיכומי המערערת) הן מתן נקודות זכות למשווקים בעת רכישה של מוצרי המערערת, ובלשונה של המערערת, “שיטת העסקאות” או “שיטת הנקודות”. המנכ”ל שוורץ העיד לעניין הדרכים ליצור נאמנות של המשווקים: “שתי הפעילויות המאוד משמעותיות שלנו שבעזרתם אנו קושרים את המשווקים/סוחרים אלינו הם אחד- מתן הנחות באמצעות שיטת הנקודות והדבר השני-אותן נסיעות שיווקיות שאנו מארגנים מפעם לפעם” (עמ’ 5 לפרוטוקול). בהתייחסו לשאלת בית המשפט לעניין צבירת הנקודות אמר: “…הסיבה השנייה זה הקשר עם המשווק שהוא מתמשך. אנו רוצים לקשור אותם ברמה השיווקיות אלינו ולכן שיטת ההנחות קושרת אותם יותר אלינו…” (עמ’ 6 לפרוטוקול) בהתייחסו לעניין “נסיעות הגיבוש” אמר שוורץ: “בנסיעות האלה אני יכול להקדיש זמן לאותם משווקים, לשבת אתם, ללמוד את הצרכים שלהם, להבין את נקודות החולשה שלנו כחברה ונקודות החוזק שלנו כחברה ובעקבות המפגש הזה, המפגשים האלה נועדו לשפר את הצעתנו, לשפר את ביצוענו בערוץ המאוד חשוב הזה…אנו נוסעים כל פעם למקומות אחרים…אנו מתרגמים את זה בשלב נוסף למכירות מוגברות של מוצרי חב’ עמינח” (עמ’ 9 לפרוטוקול). גם מר דב ליזרוביץ (“ליזרוביץ”), מנהל הכספים של המערערת, התייחס באריכות בעדותו בחקירה הראשית לתמריצים בשיטת הנקודות ול”נסיעות הגיבוש”. בעניין שיטת הנקודות אמר ליזרוביץ’: “אני הצטרפתי במרץ 87 לחברה ואני כבר נחשפתי לשיטת השיווק באמצעות מתן נקודות הנחות למשווקים” (עמ’ 37 לפרוטוקול). בהמשך עדותו הראשית העיד ליזרוביץ, בדומה לשוורץ, כי המערערת רואה בנסיעות לחו”ל וביציאה לנופש בסופי שבוע קידום מכירות ותמריץ לקשור את
56.
57.
13 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.60
61.
למערערת להיפרע ללא תמורה ובכך היה משום הפסד כספי, כדברי ליזרוביץ’. משיכת סחורה חייבה את המשווקים לתת למערערת שירותי קידום מכירות בפועל עבור המערערת. מעדותו ליזרוביץ עולה כי המערערת יצרה תלות גדולה של המשווקים בה, באמצעות שיטת הנקודות, והללו, כאמור, היו צריכים בפועל לקדם את מוצרי המערערת, על מנת לא להינזק מהבחינה הכספית. הנכונות להפקדת שיקים מעותדים מראש, שפירושם התחייבות לרכישת סחורה בגובה ההפקדה, תומרצה באמצעות צבירת נקודות זכות בגובה 2 % מהרכישה, אותם יכלו המשווקים להמיר בכסף או בשווה כסף, כאמור. זוהי התמורה ששילמה המערערת בפועל עבור שירותי קידום המכירות שהמשווקים עשו עבורה. עוד עולה מפורשות מהמשך עדותו של ליזרוביץ כי למערערת היה אינטרס לקידום מכירות משותף עם המשווקים והיא אף לקחה חלק, באמצעות שיטת הנקודות, בפרסום ובשילוט משותף עם המשווקים, משל היו סוכנים שלה, או כדברי ליזרוביץ “סוחר מורשה של עמינח”. וכך העיד ליזרוביץ בעניין השילוט המשותף למערערת ולמשווקים:
62.

“לעמינח יש אינטרס לקידום מכירות משותף עם המשווקים שלה, כך שהיא עושה שילוט משותף של המשווק בשיתוף עם מותגים של עמינח בשם של עמינח שזה נראה כמו סוחר מורשה של עמינח במסגרת זאת אנחנו משתתפים ב-50 אחוז בהוצאות השילוט של המשווק באמצעות מימוש הנקודות ומתן הנחה” (עמ’ 36 לפרוטוקול וראה גם מע/10 ומע/11) אף בחקירתו הנגדית הרחיב ליזרוביץ’ בעניין שיטת הנקודות כקידום מכירות וכן בעניין פרסום, שיווק ואחזקת תצוגות של המשווקים:
63.
“ש. אמרת בעדותך שהמערערת רואה בהנחות האלה כקידום מכירות, נכון ?
ת. כן. קידום מכירות מתבצע אמרתי בשיטת העסקאות. הדגשתי שקידום מכירות מתבצע בשיטת העסקאות.
15 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:

מתערב בהם. זה עסקים פרטיים, בחנויות שלי אני מבצע את קידום המכירות. זה ההבדל בין חנויות שלנו למשווקים פרטיים שקונים מאיתנו את הסחורה”. (פרוטוקול עמ’ 17 – 16)
.66
.67
.68

ודוק: עדותו של שוורץ כי אינו מתערב בקידום המכירות של המשווקים (עמ’ 17 – 16 לפרוטוקול) סותרת לא רק את עדותו המפורטת של ליזרוביץ’ לעניין האינטרס המשותף למערערת ולמשווקים (“סוחר מורשה של עמינח”) בקידום מכירות וההשתתפות בפרסום, שילוט ותצוגה (עמ’ 45 , 39 , 33 לפרוטוקול, לעיל) אלא גם את עדותו הוא בחקירתו הראשית בעניין “נסיעות הגיבוש” שאורגנו למשווקים. בחקירתו הראשית תיאר שוורץ בניית מערכת יחסים עסקית בין המערערת לבין משווקיה לאורך שנים רבות, הכוללת גם “נסיעות גיבוש” של בכירים ומספר עובדים מתחום המכירות במערערת עם המשווקים (עמ’ 10 – 9 לפרוטוקול). במהלך עדותו בנושא הגישה המערערת את מוצג מע/1, ובו תמונות מאירועים שונים שנעשו, לדברי שוורץ, עבור משווקים ובהם: אירוע “לגעת בפסגה”; אירוע “עמינח-הישרדות”; טיול על פילים בחו”ל, טיולים אחרים בחו”ל ועוד (מוצג מע/1, עמ’ 10 לפרוטוקול). בחינת התמונות מעלה כי המשווקים נראים בטיולים/אירועים שונים לבושים בחולצות עם הלוגו של המערערת, “עמינח”, ודגלים ושלטים עם הלוגו של המערערת מתנוססים בטיולים בחו”ל ובפעילויות נוספות. שוורץ העיד כי נוסף עליו או למנכ”ל המשותף, אמנון, הוא מצרף לנסיעות הגיבוש של קבוצות משווקים “מנהל מכירות תחום משווקים” וכן “סוכן או שני סוכנים משווקים” (עמ’ 9 לפרוטוקול), דבר המעיד על מטרתן של נסיעות הגיבוש: עידוד המשווקים לקידום מכירות מוצרי המערערת והגברת המכירות אצל המשווקים. על מטרה זו של פעילויות הגיבוש מעיד שוורץ בעצמו בחקירה ראשית לאמור: “למעשה, פעילויות שהן מעבר לטיול של לראות אתרים ולחוות אותם אלא פעילויות שהן מגבשות אותנו כקבוצה אחת, קבוצה שלמעשה תפקידה בסופו של דבר, אנו מתרגמים את זה בשלב נוסף למכירות מוגברות של מוצרי חב’ עמינח” (עמ’ 9 לפרוטוקול).
69.
17 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.75

הטבות שמטרתם אחת: תמריצים בעד קידום מכירות. עדויותיהם של עדי המערערת העיקריים, שוורץ וליזרוביץ’, הן אלו שמצביעות כאלף עדים על כך שהמערערת עשתה מאמצים רבים כדי שהמשווקים-סוחרים, המוכרים בחנויותיהם מגוון מוצרים (בניגוד לרשתות של המערערת כמו “עמיחי סנטר”, המוכרות רק את מוצרי המערערת) ירגישו מחויבות למכור את המוצרים שלה דווקא. זאת, הן על ידי שיטת העסקאות/הנקודות שכבלה אותם למערערת וכמעט כפתה עליהם לקדם מכירות כדי לא להפסיד כסף, מחד גיסא – ומאידך גיסא תיגמלה אותם בנקודות זכות אותם יכלה לממש במגוון אפשרויות של כסף ושווה כסף; והן בפעילויות גיבוש, טיולים ופעילויות בארץ ובחו”ל, שנועדו ליצור אצלם מחויבות פסיכולוגית (כעדותו של ליזרוביץ, להלן) בשל היותם חלק בלתי נפרד ומגובש מקבוצת “עמינח”. על שיטות אלו העיד ליזרוביץ, לעיל: ” כל התהליך שנעשה זה היה בהיבט של קידום מכירות ותמריץ לקשור את המשווקים הללו וזה היבט פסיכולוגי. זה מושג של קידום מכירות ותמריץ” (עמ’ 39 לפרוטוקול). נתח השוק של המשווקים במוצרי המערערת בשיעור של 35 % ובמזרנים, אף יותר מכך (כאמור לעיל בעדות שוורץ), מעיד על כך כי המערערת לא נתנה ליד המקרה או לרצונם הטוב של המשווקים לקבוע את כמות מכירות מוצריה, אלא תימרצה אותם ועודדה אותם (בנוסף על הנחות מזומן ועל שיעורים שונים של הנחות למשווק, המופיעות בחשבונית המכירה- מש/4 עמ’ 4 – 2) באמצעות נקודות זכות שניתנות למימוש במגוון אפשרויות, נסיעות לחו”ל, נופשים בארץ, רכישה של מוצרים, שיפוץ חנויות, השתתפות בשילוט ובתצוגות ששולמו על ידי המערערת. בנוסף, כאמור, אירגנה עבורם נסיעות לחו”ל ופעילויות גיבוש. לא למותר לציין, כי ניכר שהמערערת מבקשת ופועלת במהלך כל השנים להפוך את לקוחותיה, המשווקים העצמאיים, לחלק בלתי נפרד ממערך השיווק של מוצריה – “קבוצה אחת” שתביא “למכירות מוגברות של מוצרי חב’ עמינח” – למרות שהם אינם סוכנים המקבלים משכורת ממנה. המערערת מודה פעם אחר פעם כי היא מבקשת “לקשור אותם” אליה, כדי שיחזרו שוב ושוב לרכוש אצלה מוצרים (עדות שוורץ עמודים 6 ו-16; עדות ליזרוביץ עמ’ 33 , 39 , 49 ).
.76
.77
.77
19 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
82.

לא רק הוצאות בגין פרסום, שילוט, תצוגות ונסיעות של המשווקים נרשמו בכרטיס קידום מכירות, אלא פדיון נקודות בשווה כסף עפ”י בחירת המשווקים. ראיה לכך ניתן לראות בכרטיסי הנהלת חשבונות בשם “קידום מכירות סוחרים” לתקופות 2009 – 2007 (מש/8). כך למשל ניתן לראות הוצאה בסך 12 , 000 ₪ עבור “רהיטי הצפון-קד”מ” (עמ’ 2, כרטיס לתקופת שנת 2008); הוצאה בסך 3030 . 31 ₪ עבור “ענק המזרונים צבע”; סך של 50 , 960 . 17 ₪ עבור “רהיטי הצפון – שיפוץ” וסך של 12 , 900 ₪ עבור “רהיטי הצפון – שכ”ד 08” (עמ’ 3, שם); הוצאה בסך 10 , 389 . 61 ₪ עבור “רהיטי דוד-שיפוץ חנות” (עמ’ 2, כרטיס לתקופת שנת 2009) ועוד. מרישומים אלו עולה כי המערערת רואה בפדיון נקודות בשווה כסף והמרתן להטבות שונות לפי בחירת המשווקים (גם אם מדובר בהשתתפות בשיפוץ או השתתפות בשכר דירה) חלק מתשלום עבור קידום מכירות שהמשווקים מבצעים עבורה.
לסיכום:
מכל האמור לעיל עולה כי המשווקים נתנו למערערת שירותי שיווק וקידום מכירות, ובתמורה לכך זיכתה אותם המערערת בנקודות זכות. נקודות זכות אלו הומרו, על פי בחירת המשווקים, לסחורה, לכסף או לשווה כסף כגון: נסיעות לחו”ל, שירותים ומוצרים אותם שילמה המערערת. מכאן, שהתנאי בדבר מתן שירות האמור בצו לקביעת הכנסה – מתקיים.
.83

דיון בשאלה האם מימוש נקודות זכות שנצברו עולה לכדי “הכנסה” עניינו הוא בסווג הכנסה. לאחר שהוכח כי המערערת קיבלה שירותי שיווק וקידום מכירות מן המשווקים ושילמה להם בנקודות זכות שמומשו באופנים שונים, יש לבדוק האם מימוש נקודות הזכות עולה לכדי “הכנסה” עבור המשווקים. 84. כאמור, עניינו של ערעור זה אינו בכלל המימושים של המשווקים אלא במימושים של נקודות בשווה כסף בלבד, בגינו, טען המשיב כי יש לנכות מס במקור ואילו המערערת טענה כי אין לנכות מס במקור היות ואין מדובר בהכנסה, אלא בהנחה.
21 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
92.

“התכלית הכללית שמשותפת לכל חקיקת המס היא יצירת הכנסות לקופת המדינה (ראו: ע”א 4305 / 10 אילן נ’ לוי) [פורסם בנבו] פיסקה 31. השופט ע’ פוגלמן ( 09 . 05 . 2012 ) (להלן: עניין אילן); ברק “פרשנות דיני המסים”, בעמ’ 435 – 434 ). בתוך כך, יצירת הכנסות לקופת המדינה צריכה להיעשות באמצעות תשלום מס אמת, תוך מניעת התחמקות מתשלום מס לפי החוק … מעבר לכך, דיני המס שואפים למיסוי פעילות לפי מהותה הכלכלית, מבלי להיתפס לצורתה הפורמלית של הפעילות…כמו כן, לצד התכלית הראשית של יצירת הכנסות – המס משמש אף כמכשיר חברתי, וכך חוקי המס משמשים את המחוקק גם כדי לקדם ערכים ואינטרסים נוספים, כמו קידום מטרות סוציאליות (ראו: עניין אילן; ברק “פרשנות דיני המסים”)” (עמ’ 18 – 17 לפסק הדין). על מנת להגשים את תכליות המס נקבעו הסדרים לגביית המס בדרכים שונות, ולשם כך נדרש היה לקבוע את בסיס המס, עליו מוטל המס: “כל משטר מס חייב להגדיר למעשה מהו בסיס המס, דהיינו מהו סל ההכנסות או הצריכה שעליו יוטל שיעור המס הרלוונטי. קביעת בסיס המס וקביעת שיעור המס, יוצרות יחדיו את חבות המס שעל הנישום לשלם לקופת המדינה” (עניין קרצמר, עמ’ 10). מהו, אם כן, בסיס מס ההכנסה ? סעיף 1 לפקודה קובע: “”הכנסה” – סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו”. כלומר, כל הכנסה שניתן לזהות את המקור שלה בסעיפים 2 ו-3 לפקודה, תיחשב “הכנסה” לצורכי מס וכן סכומים שנקבע שהם “הכנסה” לפי כל דין אחר. סעיף 2 לפקודה, סעיף “מקורות ההכנסה”, מפרט 8 מקורות הכנסה פירותיים ספציפיים, “שהמאפיין אותם הוא היותם מקורות עסקיים, להבדיל ממקורות בעלי אופי פרטי” (זילברשטיין ומינץ, עמ’ 382) וכן מקור הכנסה פירותי נוסף, סעיף סל, ה”עוללות” או “מקור אחר”. וזהו הנוסח בפקודה:
.93
.94
.95
23 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.98
.99
.100

את תורת המקור מתוכנה, וכי בסופו של דבר יש צורך במבחן מהותי כדי לקבוע מהי הכנסה” (עמ’ 62 – 61 ) על פי נמדר, מתורת המקור ניתן להסיק מבחן מהותי לעניין קביעת תקבול כהכנסה, אם הוא יענה על שתי דרישות:” א) התקבול נובע באופן מחזורי ממקור קבוע או קשור למקור כזה. ב) לתקבול אופי מחזורי של “פירות”” (שם, עמ’ 62). לעניין 2(10) מעיר המלומד יוסף גרוס, דיני המס החדשים, 49 (מהדורה שלישית, 2003) (“גרוס”): ” הוספת סעיף הסל הפכה את רשימת המקורות לרשימה פתוחה, אך לא ייתרה את דרישת המקור כתנאי למיסוי. “מקור אחרי עדיין דורש קיומו של מקור שגלומה בו היכולת ליצור באופן חוזר ונשנה הכנסות דומות”. למרות הביקורת, כפי שעולה מנמדר, לעיל, תורת המקור האנגלית אומצה בפסיקה הישראלית עם מאפיינים נוספים משיטת המיסוי האמריקאית. כך נקבע בעניין זילברשטיין ומינץ: “סעיף העוללות מקרב את שיטת המיסוי בישראל, שנקלטה מתורת המקור במשפט האנגלי, לשיטת המיסוי האמריקנית, שבה שולט הכלל הרחב כי כל התעשרות נחשבת להכנסה החייבת במס” (עמ’ 382). דברים דומים נאמרו בעניין קרצמר: “תורת המקור תוצרת ישראל כוללת גם מאפיינים לא מעטים של בסיס המס האמריקאי, וכי המונח “מקור” בפקודה מכוון יותר למקור במובן הכלכלי (source), מאשר למקור במובן הסטטוטורי” הובהר כי “במונח “מקור כלכלי” הכוונה היא ליכולת להצביע על מקור ספציפי ממנו הופקה ההכנסה, כעץ המצמיח פירות”. (קרצמר, עמ’ 15 – 14 ). בעניין זילברשטיין ומינץ קבע בית המשפט כי יש לשייך הכנסות עסקיות למקור לאחר בדיקה מהותית, הבוחנת את העסקה על פי תוכנה הכלכלי (“עקרון התוכן הכלכלי”), ולא על פי הדפוסים הצורניים שהצדדים הלבישו אותה על מנת להימנע מתשלום מס (נמדר עמ’ 47):
101.
102.
25 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:

מן הכלל אל הפרט 105. נקדים ונאמר כי לפרשנות שמציעה המערערת, שתקבולי המשווקים הנובעים מפדיון נקודות זכות שנצברו אצל המערערת בשווה כסף, הוא “הנחת מחיר”, אין כל אחיזה בלשון החוק ואף לא בתכליותיו. יפים לכאן דבריה של כב’ השופטת מרים נאור (כתוארה אז) בעניין עא 8569 / 06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ אלברט אברהם פוליטי, פ”ד סב(4) 280, 293 , 2009, פורסם בנבו, “עניין פוליטי”) ” לפרשנות שמציע המשיב אין נקודת אחיזה ארכימדית בלשון החוק, היא אינה מגשימה את התכלית והאיזון בין האינטרסים השונים שבחר בו המחוקק במסגרת החוק והיא אף אינה עולה בקנה אחד עם פרשנות הרמונית של הוראות החוק מתוכו ובו ושל הוראות החוק מול חקיקה אחרת”. “חוק מס כמו כל חוק אחר יש לפרש על פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה. אכן, המשמעות המשפטית תקבע על פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה, עם זאת יש לזכור כי “גבול הפרשנות הוא גבול הלשון”. 106. המערערת חצתה את “גבול הלשון” וקבעה כי תקבולי המשווקים בשווה כסף, הם “הנחת מחיר”, במקום להוכיח, כאמור, בדרך הראויה לפרשנות דיני המס ועפ”י לשון החוק ותכליתו, את טענתה כי תקבולים אלו אינם “הכנסה” האמורה בדין, ובשל כך אינה חייבת בניכוי מס במקור. 107. כידוע, כל טובת הנאה חייבת במס מכוח העיקרון הכללי של מיסוי טובות הנאה (עניין זילברשטיין עמ’ 382). עיקרון מיסוי טובות הנאה בא לידי ביטוי במקורות הספציפיים האמורים בסעיף 2 ובסעיף הסל, סעיף 2(10). 108. האם קבלו המשווקים טובות הנאה מן המערערת ? לא נטען על ידי המערערת כי למשווקים אין טובת הנאה. להיפך, נטען לא אחת כי התקבול בכסף ובשווה כסף מקטין את העלויות למשווקים, כלומר מגדיל את הרווח. כך למשל, כשנשאל רו”ח דנגוט, רו”ח המבקר של המערערת, בחקירתו הראשית, מה המשמעות הכלכלית והחשבונאית של אותן נקודות זכות, שמקבלים
27 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.115
.116

ולשווה כסף. המערערת היא המקור הכלכלי של המשווקים, הנהנים פעמיים: הן מקבלת הנחות בחשבונית על המוצרים הנרכשים מהמערערת על פי מחירון משווק אטרקטיבי (ולא בזה עסקינן) והן מקבלת הטבות מגוונות, על פי בחירתם, בעת מימוש הנקודות שנצברו עקב רכישות מוצרי המערערת. פירות אלו החוזרים ונשנים במשך השנה ולאורך שנים בקביעות נכנסים בגדר אחד המקורות המנויים בסעיף 2, סעיף הסל סעיף 2(10), “המאפשר להטיל מס על נישום בגין השתכרות או ריווח אף אם לא נמנו בסעיפי המשנה האחרים של סעיף 2, וזאת באופן שיורי” (עניין קרצמר, עמ’ 39). זאת, היות ומדובר בתקבול ממקור שאמנם אינו כלול באחת האפשרויות הספציפיות, המנויות בסעיפים 2(1)-2(9), אך גם לא הוצא מהם ולא ניתן עליו פטור בפקודה. יוער כי אף הוראת ביצוע 90 / 19 קובעת מפורשות כי יש לראות בפרסים להגברת מכירות לסוכנים וסוחרים (קמעונאים וסיטונאים) כחלק אינטגרלי מהכנסותיהם, היות שהפרסים ניתנים בשל שירות שניתן לספק – נותן הפרס, וזאת בהתאם לצו מס ההכנסה ולתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים). נקבע כאמור כי תחול חובת ניכוי מס במקור, אך לא על הענקת כמות נוספת של המוצר הנרכש במהלך העסקים ברגיל מן הספק. למרות שאין בית המשפט כבול להחלטות מקצועיות של רשויות המס, הרי שבעניין הוראת ביצוע מס’ 90 / 19 בית המשפט רואה עין בעין עם ההנחיות הכלולות בו לעניין הפרסים הניתנים עבור הגברת מכירות או בשל מכירות מעל לכמות מסויימת של מוצרים או מעל לסכום מסויים. לא רק שפרסים אלו ניתנים במסגרת היחסים המסחריים בין הספק למשווקים אלא הם מהווים חלק מההכנסות הקבועות של המשווקים, לאורך שנים, הכנסות שניתן להסתמך עליהן. היות שהוכח לעיל כי המשווקים נתנו שירותי שיווק וקידום מכירות למערערת, הרי שהתשלומים שקבלו בגין שירותים אלו עולים לכדי הכנסה, אף לפי הוראת ביצוע 90 / 19 . מכל האמור לעיל עולה כי התקבולים שקיבלו המשווקים בשווה כסף הנובעים מהמרת נקודות זכות שהצטברו אצל המערערת עולים לכדי “הכנסה”, כאמור בדין. אמנם, המערערת והעדים מטעמה טענו כי התשלומים ששולמו למשווקים בשווה כסף הם “הנחה” או “הנחת מחיר” אולם, כאמור, לא הדפוס הצורני או
117.
.118
.119
29 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
9.
.10
לגופו של עניין טענה המערערת כי שני תנאים עיקריים נדרשים לקיומה של החובה לנכות מס במקור: הראשון. התשלום בו מדובר מהווה הכנסה חייבת במס בידי המקבל; השני- התשלום הוא עבור שירות שניתן ע”י מקבל התשלום, או נכס שנמכר ע”י מקבל התשלום כעולה מסעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (“פקודת מס הכנסה”), מתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל”ז-1977 (“התקנות”) ומצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל”ז-1977 (“צו לקביעת הכנסה”). נטען כי שני תנאים אלו אינם מתקיימים במערערת: ראשית, מדובר בהנחה ולא בהכנסה, ומכאן שאין חובת ניכוי מס במקור. התשלום מהמערערת לסוחר בגין מימוש הנחה שניתנה לו בגין רכישת מוצריה אינו מהווה הכנסה, ואף לא דווח כהכנסה בידי הסוחר. הנחה זו קיבלה ביטוי בהקטנת עלות רכישת מוצרי הסוחר. שנית, התשלום אינו בגין מכירת נכס או מתן שירות. הסוחר, מקבל התשלום, לא מוכר נכסים ואינו נותן כל שירות למערערת. להיפך, המערערת היא זו שמוכרת נכסים לסוחרים ונותנת להם הנחות מחיר בגין מכירות אלו. חיובה של המערערת בניכוי מס במקור, כטענת המשיב, יוביל לכפל מס. עוד טענה המערערת כי מתן ההנחות בשיטת הנקודות בה נוקטת המערערת נהוגה בכלכלה העולמית והארצית, ואינה ייחודית למערערת. לטענתה, לא בכדי הותקן תקן חשבונאי בינלאומי 13 IFRIC (“פרשנות מספר 13 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי, תוכנית נאמנות לקוחות, IFRIC “INTERPRETATION 13 Customer Loyalty Programmes [מע/7]), אשר אמור לשקף שיטה זו של הנחות, בספרי החברות המעניקות הנחות. לחלופין ומטעמי זהירות בלבד טענה המערערת כי גם אם חלה חובת ניכוי מס במקור הרי שהיא לא חלה בעובדות דנן, שכן לטענת המשיב גם אם לסוחרים יש פטור ממס במקור הרי תשלומים אלה לסוחרים הינם בשווה כסף ומהווים תחליף הכנסה בידי מקבלם, ולפיכך על המערערת חלה חובת ניכוי מס במקור. עם זאת, לטענת המערערת, התשלומים לסוחר בגין מימוש ההנחה נעשו באמצעות צ’ק מזומן.
11.
12.
תמצית טענות המשיב
3 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
122.
.123
.124

עיון בלשון החוק, בסעיף 2(10), הסעיף השיורי, מצביע על כוונת המחוקק להטיל מס ואף להרחיב את בסיס המס (זילברשטיין ומינץ עמ’ 827), כך שיכלול בתוכו את רוב ההכנסות של נישומים. שכן, אחרת היה המחוקק מסתפק במקורות הספציפיים ובתורת המקור הראשונית. העובדה שחוקק גם סעיף שיורי, אינה בהכרח מעידה על ריקון תורת המקור מתוכנה, כפי שטען המלומד נמדר, אלא על המטרה, כאמור, להרחיב את בסיס המס, מתוך גמישות, מבלי להיצמד לתורת המקור בצורתה האנגלית, באופן דווקני ופרוצדוראלי בלבד. הקביעה כי תקבולי המשווקים מפדיון נקודות בשווה כסף היא “הכנסה מתכתבת גם עם עקרון התוכן הכלכלי האמור לעיל. ודוק, המהות הכלכלית של תקבולים של נישום היא ברוב הפעמים “הכנסה החייבת במס, כאמור בפסיקה, היות ובסיס המס הרחב מאפשר “ללכוד” את רוב התקבולים הפירותיים, ובהן טובות הנאה בשווה כסף, למעט מקרים שהוצאו. אין ספק שבעניינינו המהות הכלכלית היא הכנסה נוספת קבועה ונמשכת למשווקים, שאינה בכסף או בסחורה, אלא נעשית בשווה כסף, שהוא חלף הכנסה. זאת במקביל ובנוסף ל”הנחות המשווק” שמקבלים המשווקים (מש/4 עמ’ 4 – 2), הבאות לידי ביטוי בחשבונית עצמה, ואכן מקטינות את “עלות המכר”. זאת ועוד, קבלת עמדת המשיב ודחיית עמדת המערערת, הולמת את תכלית דיני המס הראשית של יצירת הכנסות לקופת המדינה תוך גביית מס אמת ומניעת התחמקות של נישומים מתשלום על ידי הסוואת הכנסות (לעיל זילברשטיין ומינץ, עמ’ 383) כמו למשל, באמצעות כינויים שונים לאותה הכנסה ופרשנות “יצירתית”, שאין לה כל אחיזה בכללי הפרשנות או בדין, כבעניינינו. הדבר הולם גם את העיקרון הכללי בדיני המס הקובע כי התעשרות שיש לה מקור תיחשב כהכנסה. כאמור, לא ניתן להבדיל בין ההכנסות הללו מבחינת המהות, לבין הכנסות אחרות הממוסות כדין, הכנסות ממימוש נקודות בכסף מזומן, או המרת נקודות לשם רכישת סחורה מהמערערת, שכן נרשמות וממוסות כדין.
.125
.126
31 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
133.
134.

את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו”. וכך נקבע גם בפסיקה: “אדם שלא מילא חובותיו אלו עלול לשאת בתוצאות מתוצאות שונות” (ראו פס”ד הד הקריות). ודוק, הסנקציה האמורה נקבעה, למרות שהפסיקה מדגישה כי חובת תשלום המס תישאר תמיד בידי הנישום, שקיבל לידיו את ההכנסות. “הטלת חובת ניכוי מס במקור על המשלם, אינה אלא דרך לתשלום מס שבו חב המשלם. ישנן מספר יתרונות לשיטה זו, התשלום מגיע מהמשלם בתוך זמן קצר, התשלום חוסך בהגשת דו”חות על הכנסות של המקבל (בעיקר עובדים בשכר), פקיד השומה אינו צריך לרדוף” אחר המקבל ועוד (לעיל א. רפאל עמ’ 350).” (עמ (חי’) 37396 – 02 – 12 אסמי עוז 2000 בע”מ נ’ פקיד שומה חדרה , פורסם בנבו, 08 . 01 . 2014 ) לסיכום, אומר נמדר כי “עקרון ניכוי המס במקור מהווה את אחד המכשירים היעילים ביותר שבידי שלטונות המס בגביית המס במועד הקרוב ביותר להפקת ההכנסה, והוא חל על מכלול התשלומים במשק…” (נמדר, עמ’ 83) מכל האמור לעיל עולה כי קבלת עמדת המערערת, אכן תחטיא את כוונת המחוקק והפסיקה שהצטברה במהלך השנים ותהיה בניגוד לתכליות העומדות בבסיס דיני המס. זאת ועוד, פרשנות כפרשנותה של המערערת, תהיה בניגוד לתכליות העומדות בבסיס מנגנון ניכוי מס במקור ואף עלולה ליצור אפליה לא רק בין נישומים המקבלים תגמול בשווה כסף לנישומים המקבלים תגמול בכסף או בסחורה (כטענתו של המשיב) אלא אף אפליה כלפי שכירים שמכל הטבה שניתנת להם, מנוכה מס במקור על ידי המעביד (עא 7034 / 99 פקיד שומה כפר סבא נ’ יאיר דר, פ”ד נח(4) 913, 921 ,(2004) פורסם בנבו, “עניין יאיר דר”). זאת ועוד, ידוע כי “מס טוב” צריך להיות שוויוני וצודק וכי “הכל מסכימים שדרישת הצדק והשוויון היא דרישה שאין בלתה” בבג”צ 5503 / 94 לילי סגל נ’ יושב-ראש הכנסת, נא(4) 529, 541 (1997) (“בג”צ לילי סגל”). מכאן שעל המערערת היה לנכות את המס במקור מהסכומים ששילמה למשווקיה ואשר מהווים הכנסה בידם. מסקנה זו מתחייבת הן מהוראות הפקודה, התקנות והצו לקביעת הכנסה, הפסיקה והתכליות עליהם עמדנו לעיל, והן משום שניכוי המס במקור על ידי המערערת הוא אשר מגשים את
.135
136.
.137
33 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
143.
זאת ועוד, כפי שטען המשיב, לא ניתן לזהות את ההכנסות בשווה כסף כהכנסה, אלא אם כן המערערת הייתה מנכה מס במקור, כדין. גם אם המשווקים אכן מקבלים חשבונית זיכוי ואכן רושמים את חשבונית הזיכוי בספריהם (דבר שלא הוכח), עדיין הדין במדינת ישראל מחייב ניכוי מס במקור להטבות בשווה כסף.
לסיכום: הקביעה כי תקבולי המשווקים בשווה כסף הם “הכנסה . עולה בקנה אחד עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס ובעיקר עם תכלית מנגנון ניכוי מס במקור.
.146

התייחסות לטענות נוספות שהועלו על ידי המערערת הטענה כי שיטת הנקודות היא “הנחה” ולא “הטבה” 144. המערערת בחרה להלביש את פדיון הנקודות בשווה כסף בלבוש של “הנחה” ואפילו “הנחת מחיר” ואף רו”ח דנגוט אמר כי “זיכוי המענק” כשהוא מומר לשווה כסף הוא נחשב כהנחה בחשבונאות, כאמור לעיל. 145. אמנם קבעתי כי תקבולי המשווקים דינם כ”הכנסה”, אך לא אצא ידי חובתי אלא אם אתייחס לטענת ה”הנחה” או “הנחת מחיר” של המערערת ועדיה. למרות שהמונח הנחה מופיע פעמים מספר בהקשרים שונים בפקודת מס ההכנסה, אין בפקודה הגדרה למילה “הנחה”. יחד עם זאת, עניינינו אינו עוסק בהנחה במס אלא בהנחה על מחיר מוצרים, ומכאן שההגדרות המילוניות שהביא המשיב, אכן יכולות לשרת אותנו. אם כן, “הנחה” היא הפחתה במחיר או הוזלה (מילון אבן שושן; מילון רב מילים; ויקמילון מורפיקס 😉 ואף “הסכום המופחת מהמחיר המקורי” (מילון רב מילים) גם בתקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), תשנ”ג-1993 יש הגדרה זהה, בהתאמה : “”הנחה” – הפחתה מסכום הארנונה הכללית שהייתה מוטלת על הנכס באותה שנת כספים, אלמלא ההפחתה;”. 147. הנחה במחיר היא מושג מתחום מבצעי המכירות ומבטא הטבה הניתנת ללקוח, הבאה לידי ביטוי על ידי הפחתה במחירו המקורי של המוצר. אופנים נוספים של הטבה ללקוח יכולים להיות מתנה, הנחה בקניה עתידית, מבצעים שונים כמו מבצע 1 + 1 וכיו”ב. צבירת נקודות ושובר למימוש בכסף הן זכויות שניתן
35 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
153.
.154
.155

המשיב טען לעומתה כי בעת ההתקשרות בין המערערת לבין המשווקים, נהנים המשווקים הן מתנאי תשלום מיוחדים, אשראי, ו/או הנחת מזומן, בכפוף לערך העסקה והן מהנחות על מחיר המחירון, המפורטים במסמך תנאי מכירה, (מש/4). בנוסף להנחות אלו, טוען המשיב, זכאי משווק, זה המשלם במסלול צ’קים לפירעון בלבד, לצבור נקודות בשיעור מסוים מהעסקה ולממש אותן בכסף או בשווה כסף, לאחר שהוא צובר כמות מסוימת של נקודות. בחינת הראיות מצביעה על כך, שאין לקבל את טענת המערערת מכמה טעמים: יש לומר, כי העובדה ששיטת הנקודות נוהגת במסלול צ’קים לפירעון בלבד (מש/4, עמ’ 1) כבר מעידה כי קיימות הנחות באופנים נוספים, כמו הנחה על מזומן (שם, שם). מעבר לכך, מסמך תנאי המכירה מעיד על אופנים שונים של הנחות ובעיקר על הנחת המחיר שנתנה המערערת למשווקים היא “שעור ההנחה למשווק” (מש/4 עמ’ 4 – 2). טענת המערערת כי היא נוהגת מזה שנים לתת הנחה בשיטה אחת בלבד, שיטת העסקות/שיטת הנקודות, נסתרה גם בעדותו של ליזרוביץ, מנהל הכספים של המערערת, שנאלץ להסכים עם ב”כ המשיב כי הנקודות ניתנות בנוסף על הנחות הניתנות למשווק בגוף החשבונית. יש אף יותר משמץ של חוסר תום לב בטענה כי שיטת הנקודות היא ההנחה היחידה הניתנת למשווקים, ובאי הצגת כלל ההנחות בכתבי הטענות. במהלך עדותו של ליזרוביץ, עת הגיש ב”כ המשיב את “מסמך תנאי המכירה” (מש/4) לבית המשפט טען ב”כ המערערת כי היות והמסמך הוא משנת 2014, הוא אינו רואה מה הרלוונטיות שלו. עם זאת, המערערת לא חזרה על טענה זו בסיכומיה. . בתחילת עדותו טען ליזרוביץ מנהל הכספים של המערערת ל”דרך יחידה” של המערערת במתן הנחות, כעולה מעדותו בבית המשפט: “ש: האם זו הדרך היחידה בה נתתם הנחות למשווקים שלכם ? ת: הנחות ניתנו למשווק לפי בקשתו… ש: שאלתי האם שיטת הנקודות היא השיטה היחידה בה נתתם הנחות למשווקים?
.156
37 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:

שאמרתי גם בעדות הראשית היא ניתנת אוטומטית עם קבלת אמצעי התשלום בעסקה. ישנם עוד תנאים נוספים שהבהרתי גם בעדות הראשית של עסקאות ספציפיות שבהם מציגים מוצרים חדשים ועל מנת לקדם את המוצרים החדשים אנחנו נותנים הנחה נוספת בנקודות… לפיכך כפי שאמרתי, ה-2 אחוז זה לא רק 2 אחוז אלא זה יותר מזה. “ש. הדבר השני שאמרת, שעמינח לא נותנת הנחות נוספות אחרות משיטת הניקוד. הסבר את כל הדף השני במש/4, ת. הבהרתי כבר בתשובתי הקודמת שהנחות שניתנות למשווק כמפורט בדף השני הן חלק מהנחה שניתנת בגוף החשבונית. זה המחיר למשווק. ש. אז יש הנחה נוספת אחרת משיטת הניקוד? ת. יש מחירון למשווק שזה מחירון ששונה מהמחירון לצרכן הסופי. ש. מבחינתך זה לא הנחה למשווק? הדף השני, ת. הבהרתי שזה הנחה למשווק. היא ניתנת בגוף החשבונית, זה המחיר שהוא קונה את הסחורה מעמינח ומעבר לזה יש את הנקודות.” (עמ’ 56 – 55 לפרוטוקול) עדותו הסותרת של ליזרוביץ, טרם עומת עם מסמך תנאי המכירה יותר מתמוהה, שכן יותר מסביר להניח כי ליזרוביץ בתפקידו כמנהל כספים וותיק, היה בוודאי מודע להנחות השונות לאורך השנים, גם אם המחלקה הכלכלית אכן קבעה את שיעורן (ואינני קובע מסמרות בעניין). גם בסיכומי המערערת לא אוזכרו מגוון ההנחות האחרות וזאת למרות הודאתו של ליזרוביץ’, האמורה לעיל. כך למשל נטען בסיכומים (ס’ 30): “השיטה בה נהגה המערערת להעניק הנחת מחיר לסוחרים החלה עוד משנות ה-80 של המאה הקודמת ולעניין זה ראה עדות המנכ”ל רוני שורץ (ע’ 7 ש’ 14 – 15) … וכן עדות מנהל הכספים דב ליזרוביץ (ע’ 37 ש’ 19 – 21 )
158.
39 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.166

הטענה כי היה על המשיב להסביר כיצד לא נדרשה המערערת לשלם בשנים עברו 164. כאמור, טענה המערערת, כי על המשיב חובה להסביר בצורה ברורה, מדוע החליט שלא לחייב את המערערת בניכוי מס במקור בתקופה של כשלושה עשורים וזאת על פי האמור ב”הלכת פרקו”. המערערת טענה עוד בסיכומי התגובה כי בסיכומיו של המשיב לא נמצא כל הסבר אלא הפרחת טענות בעלמא לכך שהמערערת היא זו שהציגה בפניו מצגים שגויים וכי די בכך כדי להביא לקבלת הערעור. 165. המשיב הודה כי טעה, כאשר קיבל בעבר את הסבריה של המערערת לעניין אי מתן הטבות למשווקים וכי עתה בחן את העובדות פעם נוספת ולכן הוא פועל על מנת לא להנציח את טעותו. עוד טען המשיב כי רשות ציבורית שמגלה כי פעלה מחוץ לגדרי הדין, צריכה ואף חייבת לתקן את נוהלי פעולתה בהתאם להוראות הדין המחייבות. אינני מקבל את טענת המערערת. המשיב טען אמנם כי המערערת הציגה בפניו מצגים שגויים, אולם בד בבד הודה בטעותו לגבי שנים קודמות, הן בעדותו של בני דמרי, נציג המשיב, והן בסיכומיו בהם נטען כי טעה וכי הוא פועל על מנת לתקן את הטעות. זאת ועוד, אין מחלוקת בין הצדדים כי הלכה היא כי כל שנת מס עומדת לביקורת בפני עצמה וכי המשיב אינו כבול לשומות מס משנים קודמות כפי שנקבע בע”א 4525 / 13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע”מ נ’ פקיד השומה למפעלים גדולים (פורסם בנבו, 17 . 8 . 2016 ): “הלכה היא שכל שנת מס עומדת בפני עצמה ופקיד השומה אינו כבול בהחלטותיו (וכל שכן במצגיו העקיפים) בשנים קודמות. כל שנת מס מקימה עילת חיוב חדשה ומחייבת שומה חדשה לאותה שנה. בהתאם, החלטה – מינהלית או אף שיפוטית – בנוגע לשנת מס אחת אינה מקימה השתק בנוגע לשנות מס הבאות” (עמ’ 14 וראה ההפניות שם). 168. כלומר, גם החלטה מינהלית, של רשויות המס, בעניין אי חיוב בניכוי מס במקור בשנה מסויימת, אינה כובלת את רשויות המס, ולכן היא יכולה להחליט החלטה שונה בשנת מס אחרת, כבעניינינו.
.167
41 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
174.

ראו גם: דנ”א 3993 / 07 פקיד שומה ירושלים 3 נ’ איקאפוד בע”מ, [פורסם בנבו] בפסקה 7 לפסק דינה של השופטת מ’ נאור ( 14 . 7 . 2011 ) (להלן: עניין איקאפוד).” הפסיקה קובעת באופן חד משמעי שלא ייתכן להנציח טעות בענייני מיסים, לטובת רשות מינהלית או לטובת האזרחים, אחת היא (וראה גם: עניין כהן, עמ’ 307; עניין פלומין עמ’ 19) ואף לא טעות של רשות ציבורית (בג”צ אלחננוב), וכי הרשות צריכה לפעול לתקן את נוהלי פעולתה. אינני מקבל את טענת המערערת כי תשובת המשיב איננה מספקת ובוודאי אינני מקבל את טענתה כי די בכך כדי להביא לקבלת הערעור. הודאתו של המשיב בטעותו מצביעה על כך, שכנראה נפלה שגגה מלפני המשיב ביישום מדיניותו ביחס למערערת בתקופות קודמות, שאינן מעניינו של ערעור זה, שכן הדין וכן פרשנותו של המשיב על פי הוראת ביצוע מס 90 / 19 קיימים כ-30 שנה.
175.
לסיכום, מכל האמור לעיל עולה כי בניגוד לטענת המערערת, המשיב נתן הסבר המניח את הדעת, לעניין שינוי גישתו לגבי המערערת באומרו כי בעבר טעה, עת קיבל בעבר את הסבריה של המערערת, ולכן הוא פועל על מנת שלא להנציח את טעותו.
סוף דבר
תוצאת כל האמור לעיל היא שהערעור נדחה ועל המערערת החובה לשלם מס במקור על התשלומים ששילמה למשווקים באמצעות פדיון נקודות זכות שצברו.
נקבע כי הסוחרים המשווקים נתנו למערערת שירותי שיווק וקידום מכירות, ובתמורה לכך זיכתה אותם המערערת בנקודות זכות. מכאן, שהתנאי בדבר מתן שירות האמור בצו לקביעת הכנסה – מתקיים.
נקבע כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי תקבולים ממימוש נקודות הזכות בשווה כסף ע”י המשווקים אינו “הכנסה”, ודין טענתה כי מדובר ב”הכנסה” אלא ב”הנחה” להידחות. התקבולים בשווה כסף שקיבלו המשווקים מהמערערת באמצעות פדיון
43 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
19.
20.
21.
22.
מספקים לה שירותי קידום מכירות, שכמוהם כשירותי שיווק. גם משום כך, דין טענותיה של המערערת בעניין זה – להידחות. עוד טען המשיב כי טענת המערערת כי היא אינה מעניקה הטבות לסוחרים, אלא מעניקה להם “הנחות מחיר” ועל כן אין לראות בכך כתשלום למשווקים היא הצגה מגמתית ושגויה מיסודה של הדברים. לטענתו, ההגדרה המילונית למילה “הנחה” “הפחתה מן המחיר של משהו, הוזלה; “הסכום המופחת מהמחיר המקורי” אינה מתיישבת עם העובדות הרלוונטיות למימוש הנקודות, שכן הנקודות אינן מופחתות מהמחיר המקורי של המוצרים, ובעת מימושן הן מנותקות מהמכירה המקורית, ממחיריה ומהמוצרים שנרכשו בה. נטען, כי המונח בו נוקט המשיב, הוא “הטבה”, המוגדר במילון רב-מילים כ- “תשלום או תנאים שווי כסף הניתנים לעובד כתוספת לשכרו או לחברה כתוספת לרווח שלה”. פרשנותו המילולית מתיישבת בצורה הגיונית יותר עם העובדות שלפנינו. עוד טען המשיב כי המשווקים הם שבוחרים מתי וכיצד לממש את הנקודות שלהם, ואין מדובר בהכרח ב”הנחה” אשר באה לידי ביטוי במחיר העסקה, או במתן זכות לרכישת מוצרים נוספים. כך למשל, המשווק יכול לבחור לממש את הנקודות בתמורה לטיול בחו”ל, לרכישת רכב, לרכישת מחשב נייד, לפרסום החנות שלו ועוד. צורת המימוש של הנקודות, כהטבה אשר באה לידי ביטוי בשווה כסף, היא שמלמדת ביתר שאת, כי אופן הצגת ההטבה על ידי המערערת כ”הנחה” היא מגמתית ושגויה. אי לכך, הפרשנות המילולית של המונח בו משתמשת המערערת, אינו מתאים למקרה דנן, ולא די בכותרת או המונח בו בחרה המערערת בכדי להכריע בשאלת המהות האמיתית של התשלום כפי שנקבע בפסיקת בית המשפט העליון. עוד נטען כי ההטבה ניתנת למשווק כנגד שירותי השיווק. התשלום בפועל – בצורת ההטבה כנגד מימוש הנקודות – יינתן למשווק, רק אם יספק למערערת את שירותי השיווק אשר התחייב לתת לה, יעמוד בהתחייבותו לרכוש מהמערערת (ולשווק לצרכן הסופי) מוצרים בסכום מסוים אשר לו התחייב מבעוד מועד. בכך מתקיים קשר ישיר בין התשלום לבין השירות.
23.
24.
5 מתוך 44
2-44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ
35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:

32. עוד נטען כי בטענת המערערת לפיה אין לנכות מס במקור למשווקים שבידם פטור מניכוי מס במקור אין ממש, היות והיא מנוגדת לחלוטין להוראת ביצוע 90 / 19 . זאת ועוד לא עניין זה הוא שעמד לנגד עיניה כיון שהוכח שהמערערת לא בקשה בזמן אמת מהמשווקים אישור על ניכוי מס המקור, על כן דין טענה זו להידחות. 33. בעניין שומות המערערות לשנים קודמות, בהן קיבל המשיב את עמדת המערערת ולא חייב אותה בגין הטבות למשווקים טען המשיב כי כידוע כל שנת מס עומדת בפני עצמה. זאת ועוד המערערת היא שהציגה מצגים שגויים ומטעים בפני המשיב לאורך כל השנים, שעה שחזרה שוב ושוב על טענתה לפיה היא אינה מעניקה הטבות למשווקים. על כן, אף אם טעה המשיב וקיבל בעבר את הסבריה, ועתה הבין את טעותו כאשר בחן את העובדות פעם נוספת. תמצית טענות המערערת בתגובתה לסיכומי המשיב 34. המערערת טענה כי המערערת היא זו שהעידה והוכיחה כי הסוחרים אינם מדווחים על התשלום כהכנסה, אלא כהנחה, אשר מקטינה את עלות המוצרים שנרכשו על ידם. גם אז לאחר שהראיות מוצגות בפניו, המשיב מפנה אליהן גבו, ואינו מוכן להתייחס אליהן. 35. עוד טענה המערערת כי הוראת ביצוע שמתפרסמת מטעם המשיב, אינה מהווה דבר חקיקה, ואף זאת בלשון המעטה, ומשקפת כמובן רק את עמדתו. עוד נטען כי הוראת הביצוע אליה מתייחס המשיב דנה בפרסים להגברת המכירות, בעוד שבעובדות דנן מדובר בהנחה על רכישת המוצרים.
דיון והכרעה כאמור, סוגיה אחת נותרה במחלוקת: האם על המערערת היה לנכות מס במקור במועד מימוש הנקודות בשווה כסף על ידי הסוחרים ?

המסגרת הנורמטיבית 36. חובת ניכוי מס במקור קבועה בסעיף 164 לפקודת מס ההכנסה וכן בתקנות ובצווים שניתנו מתוקפה. סעיף 164 לפקודת מס הכנסה קובע: “כל המשלם או אחראי לתשלומה של הכנסת עבודה… או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה
7 מתוך 44
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

35834 – 07 – 12 עמינח תעשיות רהיטים ומזרונים בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה
תיק חיצוני:
.41
.42
.43
44.

וחובת ניכוי במקור” (הוראת ביצוע 90 / 19′)(מש/3). בהוראה נקבע כי יש לראות בפרסים בשל הגברת מכירות (כגון טיסות לחו”ל, שהיה בבתי מלון, מכונית וכדומה) חלק אינטגרלי מהכנסותיו של הסוכן או הסוחר, היות שהפרסים ניתנים בשל שירות שניתן לספק-נותן הפרס. לפיכך יש לנכות מהם מס במקור. עם זאת, נקבע כי כאשר הפרס הוא הענקת כמות נוספת של המוצר הנרכש במהלך העסקים הרגיל מן הספק, יש לראות בכך עלות רכישה נמוכה יותר (הנחה) ולכן אין לנכות מס במקור במקרה כזה. יוער, כי הפסיקה קבעה כי “בית המשפט אינו כבול, כמובן, לפרשנות שמעניקים שלטונות המס לדברי חקיקה שונים במסגרת הוראותיהם המקצועיות” (ע”א 3534 / 07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב [פורסם בנבו 26 . 01 . 2010 ], וההפניות שם). עוד נקבע בהוראת ביצוע 90 / 19 כי אם על נותן הפרס חל הצו לקביעת הכנסה עליו לנכות מס במקור אף משווי הפרס שניתן לסוכן, בהתאם לתקנות מס ההכנסה, בשיעור של 30 %. להשלמת התמונה נאמר כי סעיף 167 לפקודת מס ההכנסה קובע את הסנקציה שתינקט כנגד מי שלא ניכה מס במקור: “אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלו עליו ולא ניכה מס כאמור בהם… רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145..” כלומר, הסנקציה כנגד משלם, שלא ניכה מס במקור כדין, היא שהוא יידרש לשלם את סכום המס לפי מיטב השפיטה מכיסו. טרם נעבור מן הכלל אל הפרט, אסכם את האמור לעיל בדבריו של כב’ השופט ניל הנדל מתוך פסק דין שניתן, ברוב דעות, בבית המשפט העליון בעניין ע”א 9488 / 16 פרופסור דוד קרצמר נ’ פקיד שומה ירושלים, (פורסם בנבו, 9 . 10 . 2018 ): “…לא בנקל ייקבע כי הכנסה שאינה במסגרת יחסים פרטיים מובהקים הינה נעדרת מקור, ועל כן אינה חייבת במס. כמובן אין עסקינן במבחן הסתברותי, אלא בפרשנות חוק במקרה קונקרטי” (עמ’ 30 לפסק הדין).
45.
9 מתוך 44