בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963
בראשות כב’ השופט ה’ קירש – יו”ר הוועדה עו”ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות – חבר רו”ח צבי פרידמן – חבר
העוררים
1. ישעיהו קטן 2. אירית אליקים 3. מירב טליס ע”י ב”כ עו”ד יוסף גיא מוסרי
נגד
המשיב
מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב ע”י ב”כ עו”ד ניר וילנר מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
רו”ח צבי פרידמן, חבר ועדת הערר
פתח דבר
1. עניינו של הערר שבפנינו מתייחס לשאלה האם רשאי מנהל מיסוי מקרקעין (המשיב) להתעלם ממכירת חלק מדירה (הגלומות בה זכויות בנייה בלתי מנוצלות) ולקבוע, על אף האמור בהסכם המכר, כי נמכרו זכויות בנייה בלבד וזאת בהתחשב, לטענתו, במהות הכלכלית של העסקה.
עיקרי העובדות הרלוונטיות
2. העורר מס’ 1 מר ישעיהו קטן (להלן גם – ייהעורר”י) רכש בתאריך 25 . 10 . 2012 דירה וחלק יחסי מהמקרקעין, ביחד עם עשרה רוכשים נוספים (סהייכ 11 רוכשים), בבניין ישן בן
1 מתוך 23
פורי-על
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן – סכום שווי הדירה).
(2)
היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ- 2 , 082 , 000 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 2 , 082 , 000 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך. [הסכום מעודכן ליום
[16.1.2019
(3)
…
(4)
יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.
(5)
…” (ההדגשות – אינן במקור)
יצויין, תנאי לתחולתו של סעיף 49ז לחוק הוא כי התמורה המשתלמת בגין הנכס הושפעה גם מזכויות בנייה נוספות. הקביעה האם התמורה המשתלמת בגין הנכס הושפעה מזכויות בנייה נוספות מתבצעת ללא קשר לכוונותיו של הקונה ביחס לנכס הנרכש. יפים לעניין זה דבריו של כב’ השופט א. לוי, בעניין כרמל (ע”א 8244 / 02 פאולה כרמל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין, ניתן ביום 26 . 11 . 2003 ) כדלקמן :
“הלכה היא כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה, ואין זה משנה מה בכוונת הקונה לעשות בה – להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או להרוס את המבנה שעליו ולהקים אחר במקומו (ראו ע”א 651 / 87 מנהל מס שבח נ’ רושגולד ואח’, פד”י מו(4), 693, 702). ההיגיון שבהלכה זו הוא רב, שאם לא תאמר כן אתה עלול לעודד אנשים להערים על שלטונות המס.”
שלישית, נוסיף ונאמר כי כל האמור לעיל, הן לגבי ייהפיצול הפיזייי (ייהפיצול האופקייי) והן לגבי ייהפיצול האנכייי (ייהפיצול הרעיונייי), המדובר בחישובים לצרכי
11 מתוך 23
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע 1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
הפיזי שלא נמכרו) – סה”כ ביחד כ-100 מייר המשקפים את חלקו של העורר בדירה העתידית אם וככל שתבנה (כולל המרפסת)?
השלישית: בסעיף 4 . 2 להסכם השיתוף מיום 25 . 10 . 2012 נאמר כי ידוע לרוכשים יישזכויות כל רוכש יוחדו באופן ספציפי לדירה ספציפית שרכש… ובהתאם לנספח A – נספח חלוקה בפועל של הבניין ואחוז ההשתתפותיי ואכן בנספח A נקבע כי מר ישעיהו קטן (העורר) יקבל דירה בקומה 2 ואחוז ההשתתפות שלו בזכויות הבנייה 240 / 1000 (24 % ) כאשר אחוז ההשתתפות מוגדר בסעיף ההגדרות כייחישוב המוסכם באחוזים של חלקו של כל אחד מהרוכשים בעלויות רכישת המקרקעין…”. אין כל קשר בהסכם השיתוף לפיצול הפיזי שעשה המשיב לצורך שומת מס הרכישה.
את הסכם המכר משנת 2015 בו נמכרו 75 % מהדירה (והזכויות הנלוות אליה) ובלבד שלא יעלה על 140 מייר, יש לפרש לאור הסכם השיתוף ללא קשר לייפיצול הפיזייי שערך המשיב בשנת 2012 בהסכם הרכישה (בהסכמת הצדדים), לפיו 30 % יוחסו לייקרקעיי. שכן, פיצול זה נעשה לצורך חישוב שומת מס הרכישה בלבד. חוזה המכר משנת 2015 הוא חוזה משפטי שיש לפרשו בפני עצמו ולאורו של הסכם השיתוף ואין לו נגיעה לפיצול הפיזי שערך המשיב לצורך שומת מס הרכישה.
אשר על כן, בהתאם להסכם המכר והסכם השיתוף, העורר מכר אומנם 75 % מהדירה וכל הזכויות הנלוות אליה שלפי הסכם השיתוף, אולם מכר זה מוגבל ל-140 מייר של זכויות הבנייה. קרי, 75 % מוכפל ב-210 זכויות בנייה (כולל הדירה) שיש לעורר. קרי, 157 . 5 מייר ובלבד שלא יעלה על 140 מייר.
ואם נמשיך באותו קו מחשבה, הרי שלכאורה מכר העורר 2 / 3 מהזכויות שיש לו בדירה בתוספת כל זכויות הבנייה הנלוות אליה (2 / 3 = 140 מייר מתוך 210 מייר).
וראו גם את עדותו של מר טליס: “צריך למכור שליש [או] שני שליש לא יודע מהדירה או שלשת רבעי מהדירה…” (פרוטוקול הדיון, עמוד 27, שורות 24 – 23 ).
47. אמרנו יילכאורהיי היות וחישוב זה לא עולה בקנה אחד עם הטענה של העורר בסיכומים (ראו סעיף 27 לסיכומים) לפיה העורר ראה לפניו דירה שיקבל בבניין החדש בשטח של כ-100 מייר (ראו גם לעיל). והרי 100 מייר בתוספת 140 מייר שנמכרו לעוררות עולה לסך
13 מתוך 23
פורי-על
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
יגדל ואולם המדובר בציפייה בלבד אשר תמומש אם ההיתר יאושר כפי שהוגש לרשויות התכנון והבנייה (מבחינת ייביצה שטרם נולדהיי).
אמרנו יילכאורהיי שכן העורר בסיכומיו טוען שבחוזה המכר שבו מכר לעוררות 75 % מהדירה (מוגבל ל-140 זכויות בנייה) ראה לפניו שתיוותר בידו דירה של 100 מייר בבניין החדש. דהיינו סהיין זכויות הבנייה שראה לפניו הן 240 מייר. משכך נראה לי לאמץ, כדרך ביניים, את הקביעה לפיה ייאוצר הזכויותיי של העורר לעניין חוזה המכר עולה לכ-240 מייר, וכי יחס הזכויות שנמכרו ביחס לסהייב זכויות הבנייה עולה לכ-60 % (=140 מייר מתוך 240 מייר).
השנייה:
המשיב שוטח בפנינו באריכות ובצדק את העקרון שנקבע בפסיקה ענפה בנושא זה, לפיו יש לבחון לצרכי מס כל עסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית ולא להיצמד לאופן אותו הגדירו הצדדים ולמלבוש אשר נתנו לה (ראו עייא 2330 / 04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ’ מלונות צרפת ירושלים בע”מ, ניתן ביום 21 . 5 . 2006 ; ועוד). משכך, אם המשיב היה מוכן להכיר בכך שמבחינת המוכר יש כאן מכר של חלק מדירה כולל זכויות הבנייה הנלוות אליה (בין בפיצול אנכי ובין בפיצול פיזי) הרי שאין סיבה, לדעתי, מלטעון אחרת מכיוון שהעורר לא טען כך.
השלישית: המשיב ייחס לשווי המכירה של 140 מייר שנמכרו לעוררות את שווי הרכישה של הפיצול הפיזי שערך לעורר בעת הרכישה המקורית של הבניין של 63 מייר (ראו גם סעיף 14 לעיל). לא ברור כיצד ניתן לייחס לשווי מכירה של 140 מייר שווי רכישה של 63 מייר כשהוא מוכפל ב-81 % (ראו סעיף 14 לעיל). ייחוס כאמור לא סביר ולא הגיוני ומוביל לתשלום מס שאינו מס אמת.
העורר זכאי למכור חלק מהדירה וזכויות הבנייה הנלוות אליה 49. העורר אומנם יכול היה למכור רק את זכויות הבנייה בלבד (וראו בעניין זה עייא 7394 / 03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נ’ מנהל מס שבח רחובות, ניתן ביום 6 . 12 . 2006 ), אולם משבחר למכור בדרך של מכירת חלק מהדירה (בתוספת זכויות הבנייה הנלוות אליה) זו זכותו, בדומה לעסקאות קומבינציה בהן ניתן למכור את כל החלקה תמורת קבלת דירות בבניין שייבנה או למכור חלק מהחלקה ולקבל שירותי בנייה על החלק הנותר. וראו
15 מתוך 23
שייק
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
אלפי שיים כאמור לעיל. סה”כ כ- 1 , 050 אלפי שייח (וראו בעניין זה הלכת בטאט של בית המשפט העליון – עייא 178 / 87 יחזקאל בטאט נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ת”א, ניתן ביום 1 . 6 . 1989 ). ובענייננו, מכיוון שנמכרה 60 % מהדירה (כאמור לעיל) הרי שיש לייחס למכירה זו 60 % משווי הדירה. קרי, 630 , 000 שיית (לחלק מהדירה הנמכרת) וכן 1 , 545 , 000 שייח לזכויות הבנייה הנלוות לדירה (סהייכ 2 , 175 , 000 שייח).
(ד)
יש לייחס לשווי המכירה האמור לעיל 60 % משווי הרכישה המקורי הכולל בסכום שהיה 3 , 378 , 000 שייח.
העוררות 2 ו-3 רכשו “קרקע” – זכויות בנייה
51. חוק מיסוי מקרקעין כולל שתי הגדרות שונות למונח יידירת מגורים”. הראשונה: מצויה בסעיף 1, הוא סעיף ההגדרות. הגדרה זו רלוונטית לצרכי מס השבח והפטור ממנו כאשר מדובר ביידירת מגורים מזכה”. וכך נקבע בסעיף 1 לחוק:
יידירת מגורים’ – דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.” (ההדגשה – אינה במקור)
לעניין מס רכישה קיימת הגדרה ספציפית למונח יידירת מגורים” המצויה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן :
יידירת מגורים – כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. (2) …” (ההדגשה – אינה במקור)
על פרשנותה של הגדרת המונח יידירת מגורים” שבסעיף 9 לחוק לעניין חישוב גובה מס הרכישה, במובחן מהגדרת יידירת מגורים” שבסעיף 1 לחוק והגדרת יידירת מגורים מזכהיי שבסעיף 49 לחוק לעניין הפטור ממס השבח במכירה, עמד בית המשפט העליון בע”א 278 / 84 דליה פרידמן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ביום 10 . 8 . 1987 ) (להלן –
17 מתוך 23
פורי-על
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
דהיינו, על פי הלכת פרידמן הגדרת יידירת מגורים לצורכי מס רכישה טומנת בחובה שני אלמנטים מצטברים, האחד – האלמנט האובייקטיבי במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים וזאת מנקודת מבטו של האדם הסביר, והשני – האלמנט הסובייקטיבי הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שיעשה בדירה.
הלכה זו כי יידירת מגורים” לעניין מס רכישה נבחנת במבחן אובייקטיבי וסובייקטיבי כאחד, חזרה ונשנתה ע”י בית המשפט העליון גם בפסייד אוסיף (ע”א 2744 / 05 מנהל מיסוי מקרקעין נ’ אוסיף חברה לייזום פרויקטים 1998 בע”מ, ניתן ביום 10 . 8 . 2006 ) מפי כב’ השופטת חיות (כתוארה אז):
“… אין חולק על כך שהשאלה האם יחידות המגורים והשטחים הנלווים אליהם עונים להגדרת המונח “דירת מגורים’ שבסעיף 9(ג) לחוק, צריכה להיבחן הן על פי המבחן האובייקטיבי (התאמתן של היחידות לשמש למגורים) והן על פי המבחן הסובייקטיבי (השימוש בפועל או ייעודן לשימוש למגורים על פי כוונת הצדדים).”
לסיכום: הגדרת יידירת מגורים” לצרכי מס רכישה אוצרת בתוכה (עפ”י ההלכה הפסוקה) שני מבחנים מצטברים. האחד, המבחן האובייקטיבי במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים, השני והחשוב יותר – המבחן הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה בדירה.
כעת נלך בדרכה של הלכה פסוקה זו ונפנה לבחון האם בענייננו התקיימו המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי.
52. מבחינה אובייקטיבית נראה כי העוררות 2 ו-3 אכן רכשו חלק מיידירהיי העומדת בהגדרת יידירהיי לפי המבחן האובייקטיבי, דהיינו, הנכס כולל מאפיינים של דירת מגורים (מתקנים פיזיים, מגורים בפועל וכו’), ואולם עולה השאלה האם מתקיים במקרה דנן גם המבחן הסובייקטיבי.
עפייי הראיות שהונחו בפנינו נראה כי לא מתקיים המבחן הסובייקטיבי, מהנימוקים
הבאים:
19 מתוך 23
שועל
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
בית מגורים ישן, בצהלה, כאשר תכלית הרכישה הינה הריסת הבניין הישן ושימוש במגרש לכל מטרה אחרת.
אזכיר עוד, וכפי שנקבע זה מכבר בבתי המשפט (ראה למשל, עייא 4271 / 00 , מ.ל. השקעות ופיתוח נ’ מנהל מס שבח), כי תכליתו של החוק הינה מיסוי כלכלי. אינני סבור שיש להטיל מס רכישה בסכום מסוים על מי שרוכש מגרש לבניה, ולהטיל מס רכישה בסכום אחר על מי שרוכש מגרש זהה, שעליו בנוי בנין ישן המיועד להריסה (וזאת להבדיל ממי שרוכש בנין ישן כדי לשפצו, ו/או כדי לעשות בו שימוש למגורים כי שהוא).”
(ג)
פסקי דין נוספים התומכים בגישה זו ניתן למצוא גם בעניין טובה נס (וייע -9750 12 – 11 טובה נס נ’ מנהל מיסוי מקרקעין מחוז ירושלים, ניתן ביום 3 . 10 . 2012 ), ובעניין לין ביכלר (עייש 140 / 99 לין ביכלר משאבי אנוש בע”מ נ’ מנהל מס שבח מרכז, ניתן ביום 14 . 2 . 2001 ). שם נקבע, בין היתר, כי מס הרכישה מוטל על הרוכש ולכן המס תלוי במעשיו ובכוונותיו.
בשולי הדברים
55. עם רכישת חלק מהדירה היו העוררות זכאיות לקבל את חלקן בדמי השכירות. טענת העוררות לפיה הוויתור על חלקן בדמי השכירות נובע בשל חוסר רצונן לשאת בתשלום המשכנתא כאשר העורר המשיך לשלם את מלוא חלקו במשכנתא אינו הגיוני ולא מתיישב עם השכל הישר היות שהעוררות ששילמו את מלוא התמורה בגין הממכר אינן אמורות לשאת בתשלומה של המשכנתא הרובצת על המקרקעין. יתכן והוויתור של העוררות בקבלת חלקן בדמי השכירות יש בכך תשלום יירעיונייי נוסף בגין רכישת זכויותיהן בנכס, אך ענין זה הוא רחב וחורג ממסגרת ערר זה. מה שבכל אופן ניתן ללמוד מוויתור זה הוא חיזוק לכך שאת העוררות עניין רכישת זכויות הבניה במקרקעין (הדירות שתיבננה בבניין החדש) ללא כוונה להשתמש בדירה וליהנות מפירותיה עד להריסתה.
סוף דבר
56. ראינו כי זכותו של העורר (מר ישעיהו קטן) למכור חלק מהדירה בתוספת זכויות בנייה בלתי מנוצלות הנלוות אליה, כפי שהוסכם בחוזה המכר משנת 2015, ויש לכבד מתווה
21 מתוך 23
שייק
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
התקבל היתר בנייה וכי הוצאת תכנית ההריסה אל הפועל הייתה עוד חזון למועד. אם כך, נראה כי הצד השני של אותו מטבע הוא כי בהווה העוררות רכשו דירת מגורים.
עו”ד דן מרגליות (שמאי מקרקעין), חבר ועדת הערר
אני מסכים לתוצאה בעניין מס שבח ומצטרף להערותיו של יו”ר הוועדה. בעניין מס רכישה אני מסכים עם דעתו של יוייר הוועדה.
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
אשר על כן, בעניין הטלת מס שבח, הוחלט פה אחד כאמור בחוות דעתו של רו”ח צבי פרידמן. בעניין הטלת מס רכישה, הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות דעתו של יו”ר הוועדה.
אין צו להוצאות.
מזכירות ועדת הערר תמציא את פסק הדין לבייכ הצדדים.
ניתן היום, ט’ אלול תשע”ט, 09 ספטמבר 2019, בהעדר הצדדים.
הרי קירש, שופט
צבי פרידמן, רו”ח חבר
དད་
דן מרגליות, עו’יד, שמאי מקרקעין חבר
23 מתוך 23
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
ולהקמת בניין מגורים חדש בן 6 קומות וקומת גג חלקית מעל שתי קומות מרתף (נספח 3 לכתב הערר). החלטה זו, כך צוין בה, אינה מהווה היתר בנייה או שימוש בהתאם לחוק.
8. ביום 24 . 11 . 2015 (כשמונה חודשים לאחר הגשת הבקשה לוועדת התכנון והבנייה) מכר העורר, מר ישעיהו קטן, לידי העוררות 2 ו-3 (להלן שתיהן ביחד – “העוררות”) חלק מהדירה נשוא הערר (75 % ), ובהתאמה גם חלק מזכויות הבנייה המוקנות לה (להלן – “הסכם המכר משנת 2015”) (נספח ד’ לכתב הערר).
9. להלן הוראות מתוך חוזה המכר משנת 2015 :
במבוא: “…והואיל ובהתאם להוראות הסכם זה, מעונין המוכר למכור לקונה 3 / 4 מהדירה As Is (כמות שהיא במצבה כיום) ולהעבירן על שס הקונה, והקונה מעוניין לרכוש מהמוכר 3 / 4 מהדירה As Is (כמות שהן ביום) ולקבלו בהעברה על שמו, כשהן נקיות וחופשיות מכל חוב, שעבוד, משכנתא, משכון, עיקול, הערת אזהרה או זכויות צד ג’ אחרות. 3 / 4 מהדירה על הצמדותיה כאמור בהסכם זה מהווה 170 / 1000 חלקים מהמקרקעין בחלוקה היחסית בין יחידי הקונה (תיקרא להלן: הממכר’)…”
בסעיף 2 . 6: י'[המוכר מאשר] כי עם קבלת מלוא התמורה הוא מעביר בזאת למוכר [ציל לקונה] באופן בלתי חוזר כל זכות הנוגעת לממכר. מובהר ומוסכם כי הממכר כולל בכל מקרה אך ורק זכות לכ-140 מ”ר בלבד זכויות בנייה בלבד. כל זכות עודפת מעבר לכך נשארת בידי המוכר, אינה חלק מהממכר ותהא שייכת למוכר בלבד.”
בסעיף 3 . 2: “… מובהר ומוסכם כי הממכר כולל בכל מקרה אך ורק זכות לכ-140 מ”ר זכויות בנייה בלבד בחלוקה בין הקונה, וכל זכות עודפת מעבר לכך נשארת בידי המוכר, אינה חלק מהממכר ותהא שייכת למוכר בלבד.”
בסעיף 5: “תמורת מכירת זכויות המוכר כאמור לעיל והעברתן על שם הקונה, מתחייב בזה הקונה לשלם למוכר סך של 2 , 175 , 000 ש”ח…”
3 מתוך 23
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע 1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
16. בפני הוועדה העידו העורר, מר ישעיהו קטן, מר עוז טליס (בעלה של מירב טליס) בשם העוררות 2 ו-3 ומר רואי זרנצינסקי מטעם המשיב (פרוטוקול דיון מיום 24 . 1 . 2018 ).
סלע המחלוקת
17. האם הסכם המכר משנת 2015 בין העורר לעוררות 2 ו-3 הינו מכירה של 3 / 4 מדירת מגורים בלבד (ששטחה הכולל הוא 55 מייר בתוספת זכויות הבנייה הצמודות לה) (כעמדת העוררים), או שהסכם המכר משנת 2015 הינו עסקה למכירה של 140 מייר זכויות בנייה שהן קרקע ל-2 יחידות דיור בבניין חדש שאמור להיבנות במקום הבניין הישן, בו תקבל עוררת 2 (הגב’ אליקים) דירת מגורים בשטח של 58 מייר ואילו עוררת 3 (הגב’ טליס) תקבל דירה בשטח של 83 מיר (כעמדת המשיב)?
לטענת העוררים, החלטת המשיב להתערב בסיווג העסקה מנוגדת להסכמות הצדדים ולחוזה המכר.
טענות העוררים (בתמצית)
18. סך זכויות הבנייה בבניין החדש, העתיד להיבנות במקום הבניין הישן, הוא כ-865 מייר וחלקו של העורר הוא 24 % , שהם כ-210 מייר. המשיב קבע בשנת 2012 כי 70 % מיוחסים לדירה הקיימת שגודלה 55 מייר ולזכויות הנלוות לה ו-30 % מיוחסים לזכויות בנייה בלתי מנוצלות (פיצול פיזי). לפיכך יש לייחס לדירה 147 מייר (שהם 210 מייר X 70 %), ואילו 63 מייר לזכויות בנייה עתידיות שהופרדו מהדירה ובגינן נערך אותו פיצול פיזי (30 % X 210 מייר).
19. אין חולק, כך לטענת העוררים, כי הרוכשות (עוררות 2 ו-3) ביקשו לרכוש בניין קיים ולנצלו לפי המצב הקיים תוך בדיקת מכלול האפשרויות, לרבות בנייה או בנייה חדשה.
20. גם במועד הגשת כתב הערר, לא היה היתר בנייה (קרוב לשנתיים לאחר ביצוע המכר). יש הבדל משמעותי בין הגשת בקשה להיתר לבין קבלת היתר וניצולו.
21. הממכר התייחס למכר דירה בלבד על זכויותיה הנלוות הגלומות בה כמקובל. הוכח למשיב כבר בעת הדיון בשומה כי הממכר משקף שווי נכון בהתאם לעסקאות השוואה שצורפו למשיב בדיון השומה.
5 מתוך 23
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע 1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
28. לטענת העוררים, המשיב לא דייק בעובדות לפיהן טען שיש היתר או שהעורר קיבל יחידת דיור בגג ואף טען כי זו שווה אקוויוולנטית יותר מדירה רגילה (125 % ). המשיב, כך לטענתם, טועה ומטעה, שהרי לעורר תהא בעתיד, אם יינתן היתר, דירה משותפת בגג עם בעלים בחלקה אחרת, היינו חלק בדירה בלבד וחלקו אף קטן מ-50 % באותה דירה עתידית. זאת ועוד, לא רק ששווי מייר בדירה משותפת (מושע) אינו שווה יותר, אלא קיים בכלל ספק אם קונה סביר היה משלם על זכות עתידית לחלק מדירה משותפת מחיר שוק למייר ממוצע. יש לומר שההיגיון מחייב כי לדירה כזו יש בכלל שווי שלילי לעומת דירות מלאות ושלמות אחרות בבניין ולבטח אין לה ערך אקוויוולנטי גבוה מ-100 % .
טענות המשיב (בתמצית)
29. החלטת המשיב לפיה, הממכר נשוא הערר דנן הוא של זכויות בנייה של כ-140 מייר וקרקע לשתי יחידות דיור, בבניין חדש שעתיד להיבנות על המקרקעין, מתבססת על האמור בהסכם המכר משנת 2015, על המסמכים אשר הוצגו לפניו לפיהם העוררות 2 ו 3 תקבלנה 2 דירות (דירה אחת לכל עוררת) בשטח כולל של כ-140 מייר, על כך שהעוררות לא קיבלו חזקה פיזית בדירה והן אינן שותפות להוצאות ולדמי השכירות המתקבלים ממנה. ומעל לכל, למהות הכלכלית האמיתית העומדת מאחורי העסקה.
30. בהתאם להלכה הפסוקה יש לבחון כל עסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית ולא להיצמד ללבוש המשפטי אשר נתנו לה הצדדים.
31. בהתאם להלכה הפסוקה יש לראות בזכויות בנייה כייזכות במקרקעיניי לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
32. על אף הגדרת הממכר כמכירת 3 / 4 מהדירה, הרי שבסעיפים 2 . 6 ו-3 . 2 להסכם המכר משנת 2015 קבעו הצדדים והגדירו במדויק כי זכויות הבנייה והקרקע להן יהיו זכאיות העוררות, הן של כ-140 מייר בלבד, כאשר כל זכות עודפת תישאר בידי העורר.
33. אילו היו רוכשות העוררות 2 ו-3 3 / 4 מדירת המגורים, הן היו זכאיות לקבל בדיוק 3 / 4 מהזכויות הצמודות לחלקן הנרכש ולא היה צורך להבטיח את סך הזכויות שיקבלו במסגרת ההסכם או להגביל אותן.
34. מר טליס (בעלה של עוררת 3) אשר הגיע לעדות בשם העוררות, למרות שלא היה צד לעסקת הרכישה משנת 2015, לא הצליח לתת תשובה סדורה ועניינית כיצד הוחלט על
7 מתוך 23
שייק
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
09 ספטמבר 2019
ו”ע
1576 – 06 – 17 קטן ואח’ נ’ מס שבח תל אביב 1 ואח’
41. העוררים נמנעו מלהביא לעדות עדים רלוונטיים כגון: בנו של העורר אשר טיפל בכל העסקה ושולט בפרטי העסקה, עדות אשר הייתה יכולה לשפוך אור על העסקה כולה. גם העוררות 2 ו-3 שהיו צד לעסקה לא הגישו תצהיר ולא זומנו לעדות. והרי ידועה ההלכה הפסוקה לפיה הימנעות מהבאת עד רלוונטי משמשת לחובתו של בעל הדין שנמנע מלהביא אותו.
42. לטענת המשיב, נסיבות העסקה מלמדות שנמכרו רק 55 % מתוך כלל זכויותיו של העורר בדירת המגורים ובזכויות הבנייה, כדלקמן: העורר עתיד לקבל דירת גג בשטח של 91 מייר. שווי קרקע לדירת הגג לעומת דירות רגילות הוא כ-125 % ולכן שטח דירת גג אקוויוולנטי הוא 114 מייר. שטח הדירות של העוררות ביחד הוא 141 מייר. לפיכך, החלק הנמכר הוא 55 % (=141 מייר מתוך 255 מייר). העורר דיווח על מכירת דירת מגורים מזכה בלבד, אולם אילו העורר היה מדווח על מכירת דירת מגורים בתוספת זכויות בנייה, הרי שהמשיב היה פועל בהתאם להוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין וממסה מכירה של 55 % מתוך דירת המגורים וזכויות הבנייה הנלוות לה.
דיון והכרעה
43. העוררים באים ייבחיטים” וטוענים כי העורר מכר חלק מהדירה (75 % ), ועוררות 2 ו-3 רכשו חלק מדירה זו, וזאת בהתבסס על ההסכמות של הצדדים. ואילו המשיב טוען ייבשעורים” שהעורר מכר זכויות בנייה בלבד ועוררות 2 ו-3 רכשו זכויות בנייה שכן בחינת מהותו האמיתית היא ממכר של זכויות בנייה וקרקע ולא חלק בדירה.
פיצול אנכי ופיצול פיזי
44. בטרם ניכנס לבחינת מהותו האמיתית של הסכם המכר משנת 2015 ובטרם נכריע במחלוקת זו שבין הצדדים, יש להידרש למספר הבהרות והדגשים בסוגיה של רכישת דירה ומכירת דירה עם זכויות בנייה הנלוות אליה, לצרכי שומת מס הרכישה בעת רכישת הדירה ולשומת מס השבח בעת מכירתה.
ראשית, יש להבחין בין שני סוגי פיצול בין הזכויות המיוחסות לחלק של דירת המגורים לזכויות האחרות:
הסוג הראשון הוא ייהפיצול האופקייי הידוע גם בשם “יפיצול פיזייי : בהתאם לפיצול זה אם מצורפת לדירת המגורים קרקע המשמשת למטרה אחרת, ניתן לפצל את התמורה
9 מתוך 23
