בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
בפני
כבוד השופט שמואל בורנשטין
תובע
מנחם קירשבלום באמצעות ב”כ עו”ד סביר רבין
נגד
נתבעת
רשות המסים באמצעות ב”כ עו”ד מאיר פורת
פסק דין
פתח דבר
1. ביום 14 . 2 . 2017 קיבלתי שתי בקשות לאישור הגשת תובענות ייצוגיות שהגיש התובע כנגד הנתבעת בעניין חיוב במס של סכומי קרן דמי הביטוח שהוחזרו על ידי המוסד לביטוח לאומי למי ששילם דמי ביטוח ביתר (להלן: “התובענה בעניין הקרויי); ובעניין חיוב במס של הריבית והפרשי ההצמדה שנוספו על סכום קרן ההחזר (להלן “התובענה בעניין התוספתיי; וביחד: “התובענה הייצוגיתיי).
3 4 5
8 9
2. בקשותיו של התובע התייחסו לנישומים עצמאיים, המקבלים מהמוסד לביטוח לאומי החזר דמי ביטוח, וזאת לאחר שהתברר כי תשלומי דמי הביטוח ששולמו על ידם בעבר, תשלומים המהווים מקדמה על חשבון דמי הביטוח הסופיים, שולמו ביתר. על פי הנטען בבקשות האישור, באותם מקרים בהם מוחזרים דמי הביטוח ששולמו ביתר, הנתבעת מחייבת במס את סכום ההחזר, או מקטינה, בגובה סכום ההחזר, את התשלום שנתבע כניכוי באותה שנה, וכן מטילה מס על סכום התוספת – וכל זאת בחוסר סמכות.
10 11
12 13
1 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
המדובר בסכום של 990 , 139 ₪, המתפרס על פני קבוצה גדולה של 252 , 675 מקרים. הדבר מעיד כי גישת המיסוי אותה נוקטת הנתבעת היא נכונה ויעילה, שכן היא מפחיתה את הטרחה של כלל ציבור הנישומים להגיש דוחות מתקנים בהתייחס לשנה ההיסטורית שבה נדרש הניכוי ביתר.
1 2 3
5 6
34. לחוברת יידע את זכויותיךיי, בה נכתב כי אם נישום קיבל החזרים בשנת המס, לרבות סכומים שנזקפו לזכותו בשל הפרשי שומה מביטוח לאומי בגין שנים קודמות, יראו בהם כהכנסה בידיו, אין מעמד חוקתי מחייב, היא אינה באה במקום הוראת חוק או הוראת נוהל וניסוחה נועד אך לפשט. עם זאת, לאור קביעת בית המשפט במסגרת החלטת האישור, פעלה הנתבעת לתיקון החוברת ומשנת 2016 מצוין במפורש כי עומדת בפני הנישום אפשרות נוספת – תיקון הניכוי הנדרש בשנת המס עבורה קיבל החזר מביטוח לאומי. אשר לטענת התובע כי השינוי הוכנס באמירה אגבית בסוף החוברת ובהיחבא, יובהר כי הנתבעת ערכה את התיקון בסעיף הרלוונטי שהוא סעיף ניכוי בגין תשלומים לביטוח לאומי.
8 9
10
11 12
13
35. גם אם ייקבע כי הנתבעת גבתה מס שלא כדין, הרי שלא מתקיימים התנאים הקבועים בחוק עשיית עושר ולא במשפט לקיום חובת ההשבה. כשמדובר בתביעת השבה ייצוגית נגד המדינה, כבענייננו, יש להביא בחשבון את מעמדה הייחודי, כמי שפועלת לטובת כלל הציבור וכמי שהוציאה את הכספים שגבתה לצרכי הכלל – הקופה הציבורית.
14 15 16 17
36. עוד יש להביא בחשבון את תחולת סעיף 20(ד) לחוק תובענות ייצוגיות. בנסיבות העניין משמעותה של ההשבה היא פגיעה משמעותית בהתנהלות יעילה של נתבעת במילוי יעדיה על פי דין.
37. לאור האמור, יש לדחות את התובענה, הן בהתייחס לסכום הקרן והן בהתייחס לתוספת.
דיון והכרעה
38. בהחלטת האישור קבעתי כי פעולת הנתבעת, בהטילה מס על החזר דמי הביטוח הלאומי בשנת קבלתם, או בהקטינה את התשלום שנתבע בניכוי באותה שנה בגובה
25 26
11 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
1
נ’ עיזבון המנוח אליהו גת זייל פייד נב(2) 713, 720 (1998); רע”א 4556 / 94 רמי טצת נ’ אברהם זילברשץ, מט(5) 774, 787 (1996)).
3 4 5
אשר לשלב השני, שלב הדיון בתובענה לגופה, עמד בית המשפט העליון על כך שהחלטה לאשר ניהול תובענה ייצוגית משקפת קביעה לכאורית בלבד, ואין משמעותה כי התובענה תתקבל בהכרח שכן בית המשפט אינו כבול בקביעות הלכאוריות שנדרש אליהן בשלב בקשת האישור (רעייא 3489 / 09 מגדל חברה לביטוח בע”מ נ’ חברת צפוי מתכות עמק זבולון בע”מ, בפסקה 14 ( 11 . 4 . 2013 )). עם זאת, הדיון בתובענה הייצוגית גופה מיועד לבחון את עילת התביעה הקבוצתית בהתאם לנטלי ההוכחה הקבועים בדין ובמקרים המתאימים לקבוע את הסעדים להם זכאים חברי הקבוצה. לצורך דיון זה בית המשפט אינו נדרש לחזור ולבחון את הסוגיות שנבחנו בשלב בקשת האישור ובתוך כך לעסוק שוב בהתקיימות התנאים הקבועים בסעיפים 4 ו-8 לחוק תובענות ייצוגיות, אלא אם כן חל באורח חריג שינוי נסיבות מהותי המצדיק זאת (ראו: תייצ (מחוזי מרכז) 8214 – 05 – 14 רונן מירב נ’ איי.די.איי. חברה לביטוח בע”מ, בפסקאות 28 – 30 ( 23 . 8 . 2018 )).
8 9
10
11 12 13
41. לא מצאתי בנסיבות העניין כי יש מקום לחזור ולבחון את התקיימות התנאים הקבועים בסעיפים 4ו-8 לחוק תובענות ייצוגיות, ובכלל זאת באשר למעמדו של התובע הייצוגי, לשאלת הפנייה המוקדמת או לסוגיית מיצוי ההליך השומתי. הטענות שהושמעו על ידי הנתבעת בהקשר זה, ראויות בשלב זה להיות מובאות בחשבון, לכל היותר, במסגרת פסיקת הגמול ושכר הטרחה. הדיון להלן יתמקד, אפוא, בשאלה האם גביית המס על ידי הנתבעת בגין סכומי החזר דמי הביטוח הלאומי, נעשתה כדין, ובמידה שלא – האם יש להשיבם, למי ובאילו תנאים.
15 16 17 18 19
42. הנתבעת עומדת על כך שהגבייה היא כדין, שכן הייטיפוליי בהחזר בשנה השוטפת, להבדיל מהשנה ההיסטורית, נעשה מטעמי נוחות ויעילות, הן מבחינת הנישומים והן מבחינת רשות המיסים, והוא בגדר ייביצוע בקירוביי של גביית מס אמת כך שהוא מגשים את תכליתו של החוק. הנתבעת מדגישה בטיעוניה כי קבלת עמדת התובע תחטא לעיקרון בדבר גביית מס אמת, שכן נישומים יזכו, שלא כדין, לניכוי הוצאה ביתר ולמיסוי בחסר.
23 24 25 26
13 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
לבחור את זו המגשימה את תכליתו. זהו העיקרון המנחה את בית המשפט בפרשנות חקיקה בכלל, ובפרשנותם של דיני המס בפרט (ראו: שגיאה! ההפניה להיפר-קישור אינה חוקית. משרד הפנים נ’ היברו יוניון קולג’ מכון למדעי היהדות, פסקה 11 ( 30 . 11 . 2011 ) (להלן: עניין היברו יוניון קולג’); שגיאה! ההפניה להיפר-קישור אינה חוקית. עיריית חיפה נ’ עמותת העדה היהודית הספרדית בחיפה, פסקה 24
.”((2.2.2012)
8 9
46. הפכתי והפכתי בהוראת סעיף 47א לפקודת מס הכנסה ולא מצאתי עיגון לשוני כלשהו למנגנון המיסוי אותו מיישמת הנתבעת. עניינו של הסעיף הוא בניכוי תשלומי דמי הביטוח כהוצאה בשנה שבה הם שולמו וזאת לצורך קביעת ההכנסה החייבת. אין עניינו של סעיף זה במיסוי ההחזר, לא על בסיס מזומניי ולא על איזה בסיס אחר.
11
15
47. הוא הדין באשר לתוספת. הנתבעת טוענת כי היא נוהגת באופן מקל, שכן היא אינה מטילה את המס בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כקבוע בפקודה (49 %) ואשר יחושבו מהשנה ההיסטורית ועד לשנה השוטפת. ואולם, לא רק שטענה זו עומדת בסתירה לגישתה לפיה טיפול המס ייהנכון” הוא בשנה השוטפת, אלא בעיקר כי הדבר מנוגד באופן חד משמעי לאמור בסעיף 362(ה) לחוק הביטוח הלאומי הקובע באופן מפורש כי התוספת אינה מהווה הכנסה.
16 17
19 20 21 22
48. בסופו של יום אני חוזר ומוצא כי אין לנתבעת אלא מה שבפניה – סעיף בפקודת מס הכנסה המתיר לנישום לנכות 52 % מדמי הביטוח ששילם באותה שנה. סעיף בחוק הביטוח הלאומי הקובע כי התוספת המשולמת על סכום ההחזר לא תחשב כהכנסה. זאת ותו לא. אין בפניה סעיף הקובע כי ההחזר מהווה הכנסה. אין בפניה סעיף המאפשר לה להפחית מדמי הביטוח המשולמים באותה שנה את סכום ההחזר והתוספת; אין בפניה סעיף הקובע כי רק הסכום במזומן ממש ששולם על ידי הנישום (שאינו כולל תשלום בדרך של יקיזוזיי מול סכומי החזר), הוא הסכום ייששילםיי הנישום באותה שנה. אין בפניה סעיף המאפשר לה למסות את התוספת, גם אם התוצאה היא כי בכך היא מיטיבה עם הנישום. לא מן הנמנע כי בכך היא מרעה עם נישום אחר, זה שלא נהנה כלל מניכוי המס בשנה ההיסטורית או נהנה באופן חלקי בלבד.
24 25
27
15 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
1
הפיק תועלת מיישום גישת רשות המסים, אינה, בשום מקרה, תרופתו של הנישום האחר שנפגע מכך.
3 4 5
7
52. בשלב התובענה הציגה הנתבעת נתונים שהגיעו לידיה מאת המוסד לביטוח לאומי, מהן עולה כי חלק מהנישומים כלל לא ניזוקו מהחיוב במס בשנה השוטפת, לעומת הקטנת הניכוי בשנה ההיסטורית ובהתייחס לתקופת ההשבה (התקופה שבין 26 . 11 . 2012 ל- 26 . 11 . 2014 ). לפי נתונים אלה אותם נישומים אף נהנו מהפרשי העיתוי בין ניכוי ההוצאה ביתר בשנה ההיסטורית, ובין ייתיקוויי הניכוי בשנה השוטפת. הנתבעת טוענת כי גביית היתר של המדינה בשל יישום המנגנון שננקט על ידה, וממילא סכום ההשבה לקבוצה, הוא לכל היותר בגובה ההפרש בין הסכום המצטבר של חיובי המס שהוטלו על כלל הנישומים בשנה השוטפת, לבין הסכום שהיה מוטל עליהם אילו הוקטן הניכוי בשנה ההיסטורית, וכי מדובר בסכום של 990 , 139 ₪ בלבד.
10 11
13
14
53. צודק התובע הטוען כי הקבוצה האמורה היא קבוצה ייערטילאיתיי ולא קבוצה ממשית. כאמור לעיל, מיסוי הוא עניין אינדיבידואלי, וההפרש הנטען בין קבוצת ייהמרוויחיםיי וקבוצת ייהמפסידיםיי, אולי מצביע על ייהריווחיי שהפיקה המדינה מיישום המנגנון לטיפול המס בהחזרי דמי הביטוח (שהוא אכן קטן באופן יחסי), אך לא על חסרון הכיס שנגרם לקבוצת המפסידים. עם זאת, ושלא כטענת התובע, איני סבור כי נחסמה בפני הנתבעת לטעון לקיומה של אותה קבוצה יימפסידהיי, כפי שהוגדרה באופן מפורש בהחלטת האישור, ואין בכך משום הרחבת חזית.
15 16 17
19
20
54. באותה מידה, איני סבור כי העובדה שהנתבעת טענה כי המנגנון שבו נקטה נועד להתגבר על הקושי הכרוך בתיקון שומת השנה ההיסטורית, מונעת את האפשרות לבחון את חסרון הכיס שנגרם לקבוצת ייהמפסידים”י, הנגזר מהשוואה שבין סכום המס שהיו משולם על ידי כל אחד מהם אלמלא ניכוי היתר בשנה ההיסטורית, לעומת המס המשולם בדרך של ייחוס ההחזר לשנה השוטפת.
22 23
25
הגם שמצאתי שלא הייתה סמכות בידי הנתבעת לגבות את המס בגין סכומי ההחזר בשנה השוטפת, וגם אם קיימת מניעה מעשית או משפטית לתקן את השומה בשנה ההיסטורית (דהיינו כי השנה ההיסטורית ייהתיישנהיי) – עניינו של הליך זה הוא תביעה להשבה המוגשת כנגד רשות ציבורית. לפיכך, ההכרעה בתובענה זו אינה
27 28
17 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
1
ירושלים”), הקביעה כי במקרה מסוים קיימת עילת השבה בגין גבייה בחוסר סמכות אינה בבחינת סוף פסוק, שכן ייתכן שיהא לזוכה פטור מהשבה.
58. בעניין עיריית ירושלים עמד בית המשפט על כך שהמושג ייהשבה בלתי צודקת”י בסעיף 2 האמור הוא מונח עמום ובעל יירקמה פתוחהיי, וכי בגדריו עשויה למצוא עיגון ‘הגנת התקציבי, שעל עקרונותיה עמד בפסקה 46 לפסק הדין:
3 4
בתמצית, מתבססת הגנה זו על החשש כי חיוב הרשות בהשבה יכביד על תקציבה ויפגע בפעילותה התקינה וכי כתוצאה מכך יינזק גם הציבור הנזקק לשירותיה. לחשש זה משקל רב במיוחד מקום שמדובר בהשבה של תשלומי חובה שנגבו מנישומים רבים, שאז עשוי היקף ההשבה להיות גדול (יש המכנים זאת – The floodgate argument (Meier, בעמ’ 62)). החשש מפגיעה במשק הכספים של הרשות גדול במיוחד מקום שהרשות הביאה בחשבון את התקבולים בתקציבה.
(0
11
12
14
15
16
17
18
19
ג’ו
24
נימוק נוסף בזכות ההכרה בהגנת התקציב, הוא החשש כי חיסרון הכיס שייגרם לרשות בעקבות חיובה בהשבה “יגולגליי בסופו של דבר אל הציבור, למשל באמצעות מיסים או אגרות (ראו, עניין טמפו, בעמ’ 642). מהלך של הטלת מס לשם השבת “מס’ שנגבה שלא כדין טומן בחובו חסרונות משמעותיים. ראשית, מבחינת הנזק שייגרם לציבור, שיידרש לשאת בעלויות. שנית, יש בכך כדי לכרסם באפקט ההרתעתי אותו (בין השאר) מבוקש להשיג באמצעות חיובה של הרשות בהשבה במקרים אלה. לבסוף, אף כעניין מעשי, עשויה תוצאה מעין זו לעקר את ההיגיון שביסוד ההשבה. בחלק מן המקרים עשויה להיות חפיפה מלאה או חלקית, בין הקבוצה הזכאית להשבת הכספים ששולמו לבין הקבוצה שמכיסה ייצאו הכספים בעקבות החיוב בהשבה או שתידרש לממן את ההשבה. אבהיר את כוונתי באמצעות דוגמה, נניח שרשות גבתה שלא כדין 100 ש”ח ממספר גדול של אנשים ובהמשך חויבה בהשבת הכספים. על מנת לממן את עלות ההשבה היא מטילה מס בגובה 100 ש”ח על כל תושביה או על קבוצה מסוימת בה נכללים ה”זוכים” בהשבה. במצב זה, במיוחד כאשר יש חפיפה מלאה, או קרוב לכך, בין הקבוצה הזכאית להשבה לבין הקבוצה שתממן את ההחזר, אין טעם אמיתי בהשבה, ובעצם מדובר בהעברה של כספים מכיס לכיס. נראה כי טיעון זה יהא רלוונטי במיוחד לגבי תובענות ייצוגיות, אשר באופן טיפוסי נוגעות למצב בו נגבו סכומים קטנים יחסית ממספר רב של אנשים, ופחות לתביעה אישית של גורם אחד שנגבו ממנו סכומים גדולים, כבענייננו’.
1
29
30
31
19 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
3760 / 03 עמרן נ’ עו”ד צמיר, נאמן על נכסי אייפרמן יוסף, פייד נט (5) 735, 753 – 752
1
.((2005)
3 4 5
7
62. עוד נפסק כי במקרים המתאימים יש לשקול גם את תחולתה של דוקטרינת הבטלות היחסית שהיא, מטבעה, ייגמישה הרבה יותר”י (ראו: עניין עיריית ירושלים בפסקה 51), כאשר במקרה דנן נראה שניתן להביא בחשבון גם את החריג הנוסף האמור בסעיף 2 לחוק עשיית עושר, שעניינו מצב בו “הזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכהיי; נראה כי גם מקום שבו נגבה מס שלא כדין, אך בחינתה של התמונה הרחבה והכוללת מלמדת כי בסופו של יום חסרון הכיס הממשי והאמיתי שנגרם לנישום, המביא בחשבון גם שיקולים של גביית מס אמת, אינו במלוא המס שנגבה, אין להתעלם מכך. הדבר אף עולה בקנה אחד עם האיזון הנדרש בתביעה ייצוגית המוגשת כנגד הרשות, כפי שהובהר לעיל (עניין טיומקין), כמו גם עם עקרונות הצדק והיושר הנוהגים בעילת השבה לפי חוק עשיית עושר (עניין עיריית ירושלים, בפסקה
10 11 12
.(30
14
15 16
63. ומן הכלל אל הפרט. נוכח כל האמור לעיל, איני מוצא לנכון לפטור את הנתבעת מחובת השבה. לא ניתן להתעלם מכך כי הנתבעת פועלת בחוסר סמכות באשר למיסוי החזר דמי הביטוח הלאומי, בהחילה מנגנון מיסוי פרי יצירתה שאינו מעוגן בהוראת הדין. מנגד, אף לא אוכל להתעלם מהעובדה כי מדובר בתביעת השבה כנגד הרשות ומהפגיעה בקופה הציבורית ככל שאורה על השבת מלוא המס לחברי הקבוצה הכוללת. כך במיוחד כאשר לא כל חברי אותה קבוצה אכן ניזוקו ממנגנון המיסוי האמור, אלא להיפך – חלקם, אלה המשתייכים לקבוצת ייהמרוויחים”, אף הפיקו תועלת בשל כך שניכו הוצאה ביתר בשנה ההיסטורית.
19 20
לטעמי, האיזון הראוי הוא בהשבת גביית המס העודפת לחברי הקבוצה המצומצמת, קבוצת “המפסידים”, קרי אלה שהמס ששולם על ידם בגין חיובם במס על סכומי ההחזר בשנה השוטפת, היה גבוה יותר מהמס שהיה משולם על ידם אילו סכומי ההחזר לא היו מנוכים כהוצאה בשנה ההיסטורית.
23 24
64. וגם בעניין זה נחלקו הצדדים. לטענת הנתבעת מספר חברי הקבוצה המצומצמת הוא 79 , 659 וסכום ההשבה המגיע להם עומד על סך של 10 , 306 , 823 ₪ ואילו לעמדת התובע מספרם הוא 170 , 709 וסכום ההשבה המגיע להם עומד על סך של 13 , 062 , 224 ₪ (הכל במונחי קרן).
26 27 28
21 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
1
מתקבל על הדעת לתת הכשר לשיטה המתעלמת מלשון זו, גם בהנחה כי מדובר בשיטה מקלה.
התוצאה היא, אפוא, כי על הנתבעת להשיב את כל המס שהוטל על התוספת, בסך כולל של 1 , 850 , 054 ₪ (קרן), דהיינו כי התובענה בעניין התוספת מתקבלת במלואה.
3 4
67. אשר לאופן ביצוע ההשבה – בפסיקה הובהר זה מכבר כי ראוי ליתן לשיטת החישוב האינדיבידואלי, לפיה נקבע הנזק בהתייחס לכל אחד מחברי הקבוצה באופן מובחן, עדיפות לצורך קביעת הסעד בתובענות ייצוגיות ככל שהיא אפשרית.
68. יפים בהקשר זה דברי בית המשפט בעייא 10085 / 08 תנובה – מרכז שיתופי נ’ עזבון המנוח תופיק ראבי ז”ל ( 4 . 12 . 2011 ) (להלן: “עניין תנובה”) בפסקאות 45 – 46 , עת התייחס בין היתר להלכה שנפסק בע”א 345 / 03 דן רייכרט נ’ יורשי המנוח משה שמש ז”ל ( 7 . 6 . 2007 ):
9 10 11
13
11
15
16
17
18
“…המשפט הישראלי בדומה למשפט האמריקאי מתווה שתי דרכים עיקריות לקביעת הנזק בתובענות ייצוגיות. האחת היא דרך החישוב האינדיבידואלי לפיה נקבע הנזק בהתייחס לכל אחד מחברי הקבוצה באופן מובחן. על פי שיטה זו נערכת לאחר קביעת אחריותו של הנתבע כשאלה משותפת לכל חברי הקבוצה, הכרעה נפרדת לגבי הנזק שנגרם לכל אחד מחבריה וסיכום הנזקים אשר מוכיחים חברי הקבוצה במצטבר יהווה את הסכום בו יחוב הנתבע לבסוף. דרך חישוב זו מעוגנת בסעיפים 20(א)(1) ו-20(א)(2) לחוק תובענות ייצוגיות .. …. יתרונה הוא בכך שהיא תואמת למעשה את דרך הפיצוי המקובלת בדין הכללי ואת עקרונות הצדק המתקן שעליהם היא מושתתת, והיא נעשית ככלל בדרך של קבלת תצהירים מאת חברי הקבוצה או בדרך של חישוב המבוסס על נתונים עובדתיים שאינם שנויים במחלוקת או הניתנים להוכחה פשוטה (ראו עניין רייכרט, פסקה 67).
19
50
21
02
נוכח יתרונותיה של שיטת החישוב האינדיבידואלי נראה כי יש ליתן לה עדיפות לצורך קביעת הסעד בתובענות ייצוגיות ככל שהיא אפשרית וזוהי אכן השיטה בה נהג בית המשפט בעניין רייכרט בציינו כי יימשניתן, במקרה שלפנינו, לחשב את הנזק באופן אינדיבידואלי, אינני רואה מקום לנקוט בשיטת החישוב הכולל”י (ראו עניין רייכרט, פסקה
.”(72
23 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
73. טענות אלו הועלו כבר במסגרת הדיונים בבקשה לאישור התובענה כייצוגית וזכו להתייחסות במסגרת החלטת האישור. שם, תחת ההנחה לפיה הנתבעת לא הייתה רשאית לחייב במס את סכומי ההחזר, לא בשנת ההחזר וגם לא בדרך של תיאום ההוצאה בשנה ההיסטורית, קיבלתי את טענת התובע כי נגרם לו נזק בסכום של 307 ₪ בכל הנוגע לקרן ההחזר וסכום של 17 ₪ בכל הנוגע לתוספת, הגם שלצד זאת קבעתי כי אין זה מן הנמנע כי פתיחת התובע בהליך שומתי או פנייתו המוקדמת, אכן היו מאיינות חלק משמעותי מעילתו האישית, שכן יש להניח שבמקרה זה הנתבעת הייתה מציעה לו לייחס את ההחזר לשנה ההיסטורית, ובכך לא היה נגרם לו הנזק המתואר לעיל.
1 2 3 ד 4 5 6
8
עוד ציינתי במסגרת החלטת האישור כי בכך שהתובע לא הבהיר מה מנע בעדו מלהעלות את טענותיו במסגרת הליך שומתי מטעמו, יש טעם לפגם. והנה, גם נכון לשלב זה, לא נשמע מפיו של התובע כל הסבר מניח את הדעת מדוע לא שטח את טיעוניו באשר למיסוי ההחזרים מביטוח לאומי במסגרת ההליך השומתי שקיים עם פקיד השומה, אלא הסתפק בטענה כי מדובר בשאלה עקרונית וכי הליכי השגה ממילא לא היו מועילים.
10 11 12 13 14
16
17
אף באשר להעדר הפניה המוקדמת לנתבעת המתחייבת על פי דין לא סיפק התובע הסבר המניח את הדעת. אי קיום דרישה זו מצד התובע בולטת במיוחד בנסיבות ענייננו עת מדובר במי שהגדיר עצמו כמומחה בתחום המיסוי, ובהתחשב בכך שהוא ניהל דיונים עם הנתבעת במשך תקופה לא מבוטלת בקשר עם עניינו האישי.
20 21
23
74. הנה כי כן, אל מול העובדה שהגשת התובענה הייצוגית דנן תרמה לליבון הסוגיה והיא הביאה תועלת בדמות השבת הסכומים שנגבו ביתר, כפי שקבעתי לעיל, ומבלי להתעלם מאמות המידה שנקבעו באשר לפסיקת הגמול ושכר הטרחה (ראו: 2046 / 10 עזבון המנוח משה שמש זייל נ’ דן רייכרט ( 23 . 5 . 2012 שאליו גם הפנה התובע), סבורני כי העדר מיצוי ההליך השומתי בצירוף העדר הפנייה המוקדמת בנסיבות כמתואר לעיל, מצדיקים הפחתה משמעותית של הגמול ושכר הטרחה שייפסקו לתובע ולבא כוחו. אף לא ניתן להתעלם מהפער שבין הסעד שהתבקש בבקשה ובתביעה, דהיינו החזר מס לחברי הקבוצה הכוללת בסכום כולל של מעל 91 מיליון ₪, לבין הסעד שנפסק בסופו של דבר.
25 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
אישית לכל אחד מחברי הקבוצה שבשמה התקבלה התובענה בעניין התוספת וזאת בסכום כולל (לכל חברי הקבוצה יחד) של 1 , 850 , 054 ₪, והכל בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על פי חוק פסיקת ריבית.
1 2
81. הצדדים יפרסמו הודעה בדבר קבלת התובענה הייצוגית, בהתאם לסעיף 25(א)(5) לחוק תובענות ייצוגיות. ההודעה תפורסם בשני עיתונים יומיים נפוצים, והנתבעת תישא בהוצאות הפרסום. נוסח ההודעה, גודלה וכן שמות העיתונים, יוגשו לאישור בית המשפט בתוך 30 יום.
4 5 6
8
82. הצדדים ישלחו עותק מפסק דין זה למנהל בית המשפט לשם רישומו בפנקס תובענות ייצוגיות.
ניתן היום, י”א כסלו תשייפ, 09 דצמבר 2019, בהעדר הצדדים.
שמואל בורנשטיין, שופט
27 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
המשולמים על סכום ההחזר, לא יחשבו כהכנסה – תמיכה ב”מנגנון” אותו מיישמת הנתבעת; הבהרתי כי פעולת הנתבעת, בהטילה מס על סכום ההחזר בשנה שבה הוא מוחזר בפועל (להלן: “השנה השוטפת”י), נעשית, לכאורה, ללא בסיס בדין, ובכל מקרה נעשית באופן שרירותי מבלי לבחון מה הייתה השפעת הניכוי בשנה שבה שולמו דמי הביטוח ביתר (שנה זו כונתה לצורך העניין “השנה ההיסטוריתיי). סברתי כי התנהלות זו גורמת לכך שלפחות בחלק מהמקרים נגבים מהנישומים סכומים העולים על גובה ההטבה שקיבלו, אם בכלל, בשנה ההיסטורית; ציינתי כי אין להסתפק בהנחת הנתבעת לפיה מי שנפגע מדרך זו, בהכרח יפנה ויבקש לתקן את השומה ההיסטורית, בפרט במצב דברים בו היא אינה מיידעת כיאות את הנישומים בדבר האפשרות לייחס את סכום ההחזר לשנה ההיסטורית.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
11
6. בהחלטת האישור, לאחר שקבעתי כי התובע הוכיח, ברמה הנדרשת בשלב המקדמי של בקשת האישור, כי הנתבעת גבתה כספים שלא כדין, הבהרתי כי הנתבעת תוכל, בהמשך ההליכים, לטעון כי יש לצמצם את היקף הקבוצה, כך שלא תכלול את כל הנישומים אשר קיבלו החזר מהמוסד לביטוח לאומי של דמי ביטוח ואשר חויב בגינו במס בשנה השוטפת (להלן: “הקבוצה הכוללת”), אלא רק את אלה שחויבו במס בשנה השוטפת, ושעקב השינוי שחל בהכנסתם או בשיעור המס בין השנה ההיסטורית ובין השנה השוטפת, נגרם להם חסרון כיס (להלן: “הקבוצה המצומצמת” או “קבוצת “ייהמפסידיםייי).
12 13 14 15 16 17
19
עוד עמדתי על כך שסוגיה נוספת שתלובן בהליך גופו היא זו הנוגעת לחריג להשבה הקבוע בחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשלייט-1979 (להלן: “חוק עשיית עושר ולא במשפטיי), ולמשמעות עצם הגשת בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד המדינה.
ולא
20
22
כן נתתי דעתי לטענות הנוגעות לנזקו האישי של התובע, ולאי מיצוי ההליך השומתי ואי פנייה מוקדמת מצדו.
24 25
לבסוף קבעתי כי ההליך הייצוגי הוא הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת שהתגלעה, כי השונות הרלוונטית לקביעת שיעור ההשבה שייפסק לכל אחד מחברי הקבוצה, אם התובענה תתקבל, אינה גורעת מכשירות התובענה להתברר כייצוגית, וציינתי כי לא מצאתי שעריכת החישוב הפרטני ביחס לכל אחד מחברי הקבוצה לעניין קביעת גובה סכום ההשבה, אינה מעשית בנסיבות העניין.
27
3 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
ג. מספר חברי הקבוצה המצומצמת (קבוצת ייהמפסידים”) – 79 , 659 . יצוין כי לדעת התובע מספרם צריך לעמוד על 170 , 709 מקרים, וזאת בשל האופן שיש לחשב את ההפסד הנגרם מיישום ייהמנגנוני כאמור להלן.
1 2
5
ד. סכום ההשבה לקבוצה המצומצמת – 10 , 306 , 823 ₪ (קרן). סכום זה מביא בחשבון כי למס הנחסך בשומת השנה ההיסטורית בשל ניכוי היתר, יתווספו הפרשי הצמדה וריבית עד לשנה השוטפת. יצוין כי התובע סבור כי אין מקום להוסיף הפרשי הצמדה וריבית כאמור, ולפיכך סכום ההשבה לקבוצה המצומצמת (שלשיטתו מכילה כאמור 170 , 709 מקרים), עומד על 13 , 062 , 224 ₪ (קרן).
8
10
ה. ההפרש בין קבוצת ייהמפסידים” וקבוצת ייהמרוויחים” (כלומר אלה שהמס ששילמו בגין יישום ייהמנגנוויי היה נמוך מהמס שהיו משלמים אילו תוקנה שומת השנה ההיסטורית) – 990 , 139 ₪ (קרן). יצוין כי התובע מתנגד לדרך חישוב זו, ואף מתנגד לעצם הצגת סכום זה, המתייחס, לטענתו, לקבוצה ייערטילאיתי.
12 13
טענות התובע בתמצית
11. הנתבעת מודה כי עמדתה במיסוי סכומי ההחזר הינה פרי פרשנות וכי אין בנמצא הוראת חוק מפורשת המקנה לה סמכות למסות את סכומי ההחזר. כך גם קבע בית המשפט בהחלטת האישור.
17 18
12. לגבי עילת התוספת אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי הנתבעת גבתה סכומים שלא כדין, בניגוד להוראת חוק מפורשת, דהיינו סעיף 362(ה) לחוק הביטוח הלאומי הפוטר את התוספת ממיסוי כלשהו.
20 21
13. עצם העובדה שהמחוקק פטר ממס בהוראת חוק מפורשת וברורה, את סכומי הפרשי ההצמדה והריבית שנצברו על סכומי ההחזר, מלמדת כי גם הקרן אינה חייבת. עילת התוספת יימקרינהיי, אפוא, על עילת הקרן ומלמדת כי גם סכומי קרן ההחזר פטורים ממס. בעוד שלגבי התוספת נדרש הסדר חקיקתי מיוחד, שכן למיסוי התוספת יש
23 24 25 26
5 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ 58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים ת”צ 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
1
לפקידיה לפיה נישום שיבקש כי ההחזר ימוסה בשנה ההיסטורית, רשות המיסים תענה לבקשתו.
19. לא נטען על ידי הנתבעת – לא במסגרת הליך האישור ולא במסגרת ההליך העיקרי – וממילא גם לא הוכח, כי קיים קושי כלשהו בהשבת הסכומים שנגבו שלא כדין, ככל שבית המשפט יורה על השבתם. להפך, עצם הגשת הדויים ובו נתוני אמת לגבי הקבוצה שאושרה, מהווה הודאה של הנתבעת כי אין קושי להשיב את הכספים שנגבו ביתר לנישומים.
3 4 5 6
20. הנתבעת לא הוכיחה את תחולת הגנות התקציב שבסעיף 2 לחוק עשיית עושר ולא במשפט ובסעיף 20(ד)(1) לחוק תובענות ייצוגיות, תשס”ו-2006 (להלן: “חוק תובענות ייצוגיותיי), משלא הניחה תשתית ראייתית מתאימה.
8 9
11
12
21. בית המשפט נתן דעתו זה מכבר לטענות הנתבעת לעניין העדר פניה מוקדמת והעדר עילה תביעה אישית במסגרת החלטת האישור. בשלב זה של ניהול התובענה, ומשלא ניתנה הודעת חדילה, אין כלל רלוונטיות עוד לטענות אלו, בוודאי לאור העובדה שהנתבעת בחרה שלא להגיש בקשת רשות ערעור לגבי החלטת האישור. יתרה מזאת, אף אם תתקבל תאורטית הטענה לפיה לתובע אין עילה אישית, לא יהיה בכך כדי לאיין את זכותם של כל חברי הקבוצה לקבל את סכום ההשבה, ומכל מקום החריג לכלל בדבר מיצוי מסלול שומתי בתובענות ייצוגיות בענייני מס, חל בענייננו שכן מדובר בשאלה עקרונית, כך שהליכי השגה ממילא לא היו מועילים.
13 14 15 16 17
19
20 21
22. הנתבעת העלתה את טענת הקבוצה ייהמצומצמתי לראשונה בהליך העיקרי, כטענה חלופית, בעקבות הערתו של בית המשפט. במהלך הדיונים הסבירו נציגי הנתבעת כי הם רואים את הקבוצה המצומצמת כהפרש שבין הקבוצה ייהמרוויחה” (דהיינו אלה שהמס ששילמו בשל חיובם בשנה השוטפת, נמוך מהמס שהיו משלמים אילו תוקנה שומת השנה ההיסטורית) לקבוצה המפסידה (אלה שהמס ששילמו בשל חיובם בשנה השוטפת, גבוה מהמס שהיו משלמים אילו תוקנה שומת השנה ההיסטורית), שהיא למעשה קבוצה ערטילאית, בלתי מזוהה, שאין מאחוריה נישומים ספציפיים.
23 24 25
בכתב ההגנה לא מופיע סכום קרן ההשבה לקבוצה המצומצמת 10 , 306 , 823 ₪ – אלא רק של הקבוצה הכוללת, הקבוצה נשוא עילת התוספת והקבוצה
26 27
7 מתוך 27
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים
ת”צ ת”צ
58029 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים 57986 – 11 – 14 קירשבלום נ’ רשות המסים
תיק חיצוני:
טענות הנתבעת בתמצית
2 3 4
ו
26. התובע, יועץ מס במקצועו, נמנע מלהתדיין עם פקיד השומה במחלוקת הנוגעת לאופן מיסוי ההחזר שקיבל מביטוח לאומי, הגם שניהל הליכי שומה, הליך ערעורי ואף הגיע להסכמות במסגרת הסדר פשרה. התובע לא הגיש כל תצהיר בו תוסבר הימנעותו מהעלאת הטיעונים כבר בדיוני השומה. התובע אף לא פנה אל הנתבעת עובר להגשת הבקשה לאישור, וגם לכך לא סיפק כל הסבר. שיקולים אלה צריכים להיות מובאים בחשבון ככל שהתובענה תתקבל באשר לגמול ולשכר הטרחה של התובע המייצג ובא כוחו.
6 7
20
ס
9 10 11
כל
12
27. בהחלטת האישור מצא בית המשפט הגיון בגישת הנתבעת, שהרי הנישום זכה לניכוי הוצאה ביתר ולפיכך למיסוי בחסר, הגם שסבר כי ניתן להגיע לתוצאה זו רק באמצעות חקיקה מפורשת. עם זאת, קבלת עמדת התובע תביא למעשה לכך שנישומים ייהנו מהוצאה בסכום גבוה מהסכום האמתי ששילמו, באופן שיוביל לגבייה החוטאת למס אמת. מדובר בתוצאה בלתי סבירה המנוגדת לתכלית החוק ולשורת ההיגיון. תכלית חקיקת סעיף 47א לפקודה היא להשוות בין שכיר לבין עצמאי בכל הקשור לתשלומים לביטוח לאומי. קבלת עמדת התובע תיצור אפליה ברורה בין שכיר לעצמאי מכיוון שהלכה למעשה יותר לעצמאי בניכוי אחוז הגבוה מ-520 % שקבע המחוקק.
13 14 15
18
19 20
28. בניגוד לנטען על ידי התובע, עמדת הנתבעת היא שהחזר תשלום דמי הביטוח הלאומי ששולמו ביתר, אינו הכנסה, כי אם הקטנת ניכוי, שהרי בדיעבד הסתבר שהנישום ניכה הוצאה שלא עמד בה. הכנסה חייבת מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כייהכנסה לאחר ניכויים…”. המנגנון בן נעשה שימוש על ידי הנתבעת, לפיו ההחזר מחויב במס בשנה השוטפת, נועד “להשיב את המצב לקדמותו וזאת על ידי ביטול הניכוי שנדרש בעבר. המנגנון אף מקל עם ציבור הנישומים, שכן אלמלא כן, הם היו נדרשים להגיש דוחות מתקנים לשנה בה נדרש הניכוי מלכתחילה, באפן היוצר סרבול והכבדה רבה.
22
23
24
29. המנגנון שבסעיף 47א לפקודה הוא מנגנון ייחודי המשתלב בכללי מיסוי מקובלים ולא נדרש כל סעיף מקור להפעלתו. הכלל הראשי הוא שהנישום זכאי לדרוש
26 27
9 מתוך 27
