המערערת
יוגן הנדסה בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד יוסי ברוך ואורי סטנסקו
ירון- אלדר, פלר, שוורץ ושות'
נגד
המשיב
מנהל מס ערך מוסף אשדוד
ע"י ב"כ עוה"ד ערן סירוטה
פרקליטות מחוז דרום- אזרחי
פסק דין
מבוא
ערעור לפי סעיף 83 בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן- "חוק מס ערך מוסף"), על החלטת מנהל מס ערך מוסף אשדוד (להלן- "המנהל"), לדחות את השגת המערערת על שומת תשומות שנקבעה לה, לאחר שנקבע כי קיזוז התשומות נעשה על פי חשבוניות אשר הוצאו שלא כדין.
המערערת, חברה פרטית העוסקת במתן שירותי הנדסה בתחום בקרת איכות, תשתיות, כבישים, מנהרות וגשרים, עבור מזמינים שונים ביניהם: משרדי ממשלה, גופים ציבוריים וקבלנים. את העבודות ביצעה המערערת באופן עצמאי, באמצעות כ- 80 עובדיה, וכן באמצעות קבלני משנה מקצועיים, לפי צרכיה ובהתאם להיקף העבודה.
בשנים 2013-2016 קיזזה המערערת מס תשומות, בין היתר על פי 30 חשבוניות שהוציאה לה חברה בשם ורטוז בע"מ (להלן- "ורטוז"). במהלך ביקורת שנערכה נמצא כי החשבוניות שהוציאה ורטוז הוצאו שלא כדין (להלן- "חשבוניות ורטוז"), ועל כן נשלל ניכוי התשומות על פי אותן חשבוניות. השגתה של המערערת נדחתה כאמור בהחלטת המנהל, למעט לעניין חשבוניות ורטוז שהוצאו בשנת 2013, בשל התיישנות. שומת התשומות ליתרת התקופה (לשנים 2014-2015 ולחודש ינואר 2016), בגין 24 חשבוניות, הועמדה על סך כולל של 322,220 ₪ (קרן המס). מכאן הערעור שלפני.
אקדים ואציין כי לאחר שמיעת הראיות ובחינת טיעוני הצדדים מצאתי כי יש לדחות את הערעור.
ההחלטה בהשגה
בנימוקי ההחלטה בהשגה קבע המנהל כי חשבוניות ורטוז הוצאו למערערת שלא כדין, שכן הרישום בחשבוניות כללי, ולא צורפו נספחי ההתחשבנות, אף לא קבלות בגין התשלום; לא הוכח שמדובר בהתקשרות אמת בין מוציאת החשבוניות לבין המערערת; לא הוכח כי מתקיים בענייננו המבחן האובייקטיבי, שכן לא הוכח כי המערערת נקטה בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבוניות הוצאו כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק, או הקשר בין מוסר חשבוניות המס לבין החברה שעל שמה הוצאו החשבוניות. עוד נקבע כי הראיות מלמדות על התרשלות מצידה של המערערת, או לכל הפחות על עצימת עיניים, באשר לתקינות חשבוניות המס ולזהות מוציאי החשבוניות.
בנימוקים פורט כי מר סרגיי גנדלין (להלן -"מר גנדלין") בעל מניות ודירקטור במערערת, נחקר ארבע פעמים, ובהודעתו השנייה מיום 10.1.2018, השיב כי את השירות קיבלה המערערת ממר אנדריי קרסנוב (להלן- "מר קרסנוב"), אשר גם חתם מטעם ורטוז, ביום 3.1.2014, על הסכם ההתקשרות בין ורטוז לבין המערערת, ואולם מר קרסנוב נרשם כדירקטור פעיל בורטוז רק ביום 19.2.17. באותה הודעה השיב מר גנדלין שהוא אינו מכיר את מר דניס פבלוב (להלן- "מר פבלוב"), אשר היה רשום כבעל המניות והדירקטור בורטוז במועדים הרלוונטיים לשומה. כמו כן פורט בנימוקים כי על פי הודעתו של מר גנדלין היה הקשר בין המערערת לבין עובדי ורטוז טלפוני, ובמקרה של ביצוע העבודה פיזית, היא נעשתה באמצעות עובד של ורטוז בשם אנדריי יצקוב (להלן- "מר איצקוב").
המנהל הפנה בנימוקי ההחלטה להודעתו של מר פבלוב, מיום 21.3.2018, שבה העיד כי הקים את ורטוז לשם עיסוק בהובלות, וכי החברה נמסרה למר קרסנוב, ללא תמורה, בתחילת שנת 2014. מר פבלוב טען בהודעתו כי הוא אינו מכיר את המערערת או את מנהלה, כי הוא אינו יודע היכן מצוי מר קרסנוב, כי הוא לא הוציא את חשבוניות ורטוז, אף לא קיבל תמורה בגינן.
בנימוקי ההחלטה בהשגה פורט כי רואה החשבון של ורטוז, רו"ח ע. ו. (להלן-"רו"ח ו'") פירט בהודעתו מיום 19.11.2018, כי למיטב זכרונו נערך ניסיון להעברת המניות בין מר פבלוב לבין מר קרסנוב בשנת 2014, ואולם ניסיון זה, ככל הנראה, לא צלח. בהודעתו השנייה מאותו יום, מסר רואה החשבון כי העביר מחשבונו הפרטי בחו"ל מט"ח לחשבון אחר בחו"ל, לידי מי שזיהה עצמו כאנדריי, ומסר לו את פרטי חשבון בנק בחו"ל.
המנהל הוסיף בנימוקים כי מבדיקה שנערכה עולה כי מר קרסנוב יצא מהארץ עוד ביום 17.10.12 וטרם שב, ועל כן לא שוכנע כי מר קרסנוב שהה בארץ בתקופות השומה.
תמצית טענות המערערת
לטענת המערערת משקפות חשבוניות ורטוז, באופן נאמן, את השירותים שסיפקה ורטוז למערערת ואת התשלומים ששילמה המערערת לורטוז בגין שירותים אלו.
נטען כי בסוף שנת 2013 התקשרה המערערת עם ורטוז כקבלן משנה למתן שירותי הנדסה בפרויקט רכבת העמק. הסכם ההתקשרות בין המערערת לבין ורטוז נחתם ביום 3.1.14, באמצעות מורשה החתימה מטעם ורטוז, מר קרסנוב, והתאריך 3.1.13, המופיע על גבי ההסכם, נכתב בשל טעות קולמוס. במהלך השנים 2013-2015 סיפקה ורטוז למערערת שירותי הנדסה שונים, ותמורתם שולמה לורטוז בהתאם למוסכם בין הצדדים, באמצעות העברות בנקאיות לחשבון הבנק של ורטוז, כנגד חשבוניות מס שהוציאה ורטוז למערערת. חשבוניות ורטוז נשלחו למערערת בדואר רשום, לאחר שאושרו קודם לכן בדואר אלקטרוני. את התשומות על פי חשבוניות ורטוז קיזזה המערערת במסגרת הדוחות החודשיים שהגישה למנהל.
לטענת המערערת מתקיים בה המבחן האובייקטיבי, שכן לפני החתימה על ההסכם עם ורטוז, ערכה את כל הבדיקות הנדרשות, ומצאה כי לורטוז אישור ניהול ספרים וניכוי מס במקור בתוקף. חשבוניות ורטוז הוצאו למערערת ע"י מי שהיה בעל המניות בורטוז, ולאחר שהמערערת נקטה בכל האמצעים העומדים לרשותה כדי לוודא את תקינות החשבוניות: בדקה קיומם של אישור ניהול ספרים ואישור ניכוי במקור; בחנה את זהות מוציא החשבוניות כמי שרשאי להוציא חשבוניות; קיבלה פרוטוקול מורשה חתימה, צילמה את ת.ז. של מר קרסנוב ובדקה את פרטי זהותו בפרוטוקול מורשה החתימה.
המסגרת החוקית
סעיף 38(א) בחוק מס ערך מוסף קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. "מס התשומות" מוגדר בסעיף 1 בחוק מס ערך מוסף, כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".
חשבונית מס ש"הוצאה כדין" פורשה בהלכה הפסוקה כחשבונית מס שהוצאה על ידי עוסק המורשה לכך לפי סעיף 47 בחוק מס ערך מוסף, המקיימת דרישות טכניות ודרישות מהותיות כאחד. בין הדרישות הטכניות נדרש שהחשבונית תקיים את דרישות תקנה 9א' בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג- 1973, כך שהיא תוצא על ידי עוסק מורשה, שכל הפרטים הנקובים בחשבונית המס יהיו נכונים, לרבות תיאור העסקה וזהות הצדדים לה. אשר לדרישה המהותית, על החשבונית לשקף עסקה אמתית, בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה. (ראו לעניין זה ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נט (5) 836 (2005) (להלן: "פרשת מ.א.ל.ר.ז"); ע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף נ' טי. די. גי הובלות בע"מ (מיום 9.5.18) (להלן: "פרשת טי. די. גי.")).
המבחן שאומץ בפסיקה לסיווגה של החשבונית כחשבונית שהוצאה שלא כדין לצורך שלילת הזכאות לניכוי מס תשומות הוא מבחן אובייקטיבי, שלפיו די בכך שהחשבונית אינה כדין כדי לשלול את הזכאות לניכוי מס התשומות (ראו ע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג (3) 493 (1999); פרשת מ.ל.ר.ז). מבחן זה מטיל על העוסק את האחריות לבחון את תקינות החשבונית, וככל שימצא כי החשבונית הוצאה שלא כדין, בין מחמת שלא בוצעה כל עסקה בין מוציא החשבונית לבין מקזז מס התשומות, בין מחמת שמוציא החשבונית אינו נותן השירות או מוכר הנכס, ובין מחמת שהחשבונית 'הושאלה' מצד ג', לא יותר ניכוי מס התשומות. כפי שבואר בהלכה הפסוקה, חשבונית שהוצאה שלא כדין אינה רק חשבונית פיקטיבית, במובן זה שהעסקאות המפורטות בה אינן אמתיות, אלא גם חשבונית שבה מפורטת עסקה שונה מזו שנעשתה בפועל (ראו פרשת טי. די. גי.). הודגש בפרשת טי. די. גי מבחינת שיקולי מדיניות, ולצורך הרתעה מפני ביצוע מעשי מרמה, יש להטיל את האחריות על המונע היעיל ביותר, הוא מקבל החשבונית, ועל כן נקבע בחוק כי ניכוי מס תשומות מותנה בקיומה של חשבונית שהוצאה כדין-
"החשבונית מהווה כלי תקשורת, היא הראיה אשר אמורה לשקף את העסקה. ככלל, מצב בו דבק פגם יסודי בחשבונית – דינה להיפסל לעניין הניכוי, בשל היעדר יכולת לתרום למסע אחר מס האמת. יש נפקות לכך כי מוציא החשבונית ערפל את התמונה בהתנהגותו, והקשה על הבנת אירוע המס כהווייתו".
מטעמי מדיניות אומץ אפוא בפסיקה המבחן האובייקטיבי, שכן ראוי להטיל את האחריות על עוסק שלא בדק את תקינות החשבונית, ולא על ציבור משלמי המסים, שלא היה שותף לטעות, ולא היה באפשרותו לוודא את תקינותה של החשבונית בזמן אמת.
יחד עם זאת הכירה ההלכה הפסוקה בחריג לכלל הנוקשה שנקבע בפסיקה, שלפיו יותר הניכוי ככל שיעלה בידי העוסק להוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין. רק בנסיבות אלו יותר לו ניכוין של חשבוניות המס אף אם בפועל יימצא כי החשבוניות הוצאו שלא כדין.
כפי שהודגש בפרשת מ.ל.ר.ז.-
"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה, והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו למשל שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות"
בפרשת טי. ד. גי. הוסיף בית המשפט העליון והדגיש כי התנאי לחריג אינו רק היעדר שותפות בהוצאת החשבונית שלא כדין, ולא רק העדר רשלנות, אלא קיימת דרישה פוזיטיבית שהעוסק ינקוט בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבונית הוצאה כדין.
מן הכלל אל הפרט
יישום המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה לענייננו מעלה כי אכן מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, כפי שקבע המנהל, וכי לא מתקיימות בענייננו נסיבות המבחן הסובייקטיבי, המאפשרות ניכוי מס תשומות חרף העובדה שהחשבוניות הוצאו שלא כדין, וכפועל יוצא אין מקום להתיר את ניכוי מס התשומות.
המערערת טענה כאמור כי חשבוניות ורטוז הוצאו בגין התמורה ששילמה לורטוז, בהעברות בנקאיות, בעד שירותים הנדסיים שסיפקה ורטוז למערערת כקבלן משנה, באמצעות עובדיה. הראיות שעמדו בפני המנהל, ולאחר מכן בהליך שלפני, אינן תומכות בגרסה זו.
בין המסמכים שעמדו ביסוד החלטתו בהשגה של מר יהודה קולאל, מנהל תחום ביקורת חשבונות במשרדי מע"מ באשדוד (להלן -"מר קולאל"), מצויה הודעתו של מר פבלוב מיום 21.3.2018, אשר היה רשום ברישומי רשם החברות בשנות המס נושא הערעור כבעלים וכמנהל של ורטוז. בהודעתו פירט כי במקביל לעבודתו כפועל שכיר בתנובה, ייסד בשנת 2013 את ורטוז, שעסקה בהובלות, בניהולו של אנדרי איסקוביץ (להלן- "מר איסקוביץ'"). בחלוף כחודשיים הפסיק את עבודתו בורטוז ומסר את החברה, ללא תמורה, לחברו מר קרסנוב, אשר עסק אף הוא בהובלות. מאז שנת 2013, שבה העביר את ורטוז למר קרסנוב, לא דיבר עמו, ולא היה ידוע לו כיצד לאתרו. מר פבלוב לא הכיר לדבריו את מר גנדלין; הוא לא הוציא את חשבוניות ורטוז, ולא קיבל סכום כסף תמורתן. כאשר הוצגה לו תמונתו של מר קרסנוב, השיב שהוא אינו מכיר אותו, שהוא אינו מזהה אותו, אף השיב שיתכן שלא מדובר במר קרסנוב.
התמונה המתקבלת מהודעתו של מר פבלוב היא כי ורטוז עסקה בהובלות, ולא במתן שירותי הנדסה מקצועיים. גם מר קרסנוב ומר איצקוביץ', אשר הוזכרו בהודעתו של מר פבלוב, עסקו לכאורה בהובלות. עדי המערערת העידו כי לא הייתה כל היכרות בינם לבין מר פבלוב, כפי שטען גם מר פבלוב בהודעתו, ואולם במסמכי רשם החברות הופיע מר פבלוב כבעל המניות בורטוז בשנות המס הרלוונטיות.
לא זו אף זו. במהלך דיון ההוכחות הציגה המערערת לראשונה אישורים הנחזים להיות מסב"ים, המעידים לכאורה על העברות סכומי כסף מחשבון הבנק של המערערת לחשבון הבנק של ורטוז. בעקבות מסירת מסמכים אלו בחן מר קולאל פעם נוספת את עמדתו באשר להתקשרות בין המערערת לבין ורטוז, ומצא כי אין במסב"ים כדי להעיד על כי ההתקשרות המשתקפת בחשבוניות ורטוז הייתה התקשרות אמתית וכי החשבוניות האמורות הוצאו כדין.
בתצהיר המשלים שהגיש, פירט מר קולאל כי בבדיקה הנוספת שערך מצא כי חשבון הבנק של ורטוז, שפרטיו מופיעים על גבי המסב"ים, נפתח ביום 21.10.13, סמוך לתחילת ההתקשרות הנטענת בין המערערת לבין ורטוז, ונסגר ביום 31.12.17. בעל העניין היחיד בחשבון הבנק היה מר פבלוב, אשר היה רשום כאמור ברישומי רשם החברות כבעל המניות היחיד בורטוז, ואשר על פי הראיות לא היה לו כל קשר למערערת או להתקשרות העסקית עמה, וזאת גם לגרסת המערערת. מר פבלוב נעדר כאמור כישורים מקצועיים המאפשרים לו לספק למערערת שירותים מקצועיים כלשהם.
בעקבות הגשת המסב"ם ערך מר קולאל השוואה בין סכומי הכסף שהועברו במסגרת המסב"ים מחשבון הבנק של המערערת לחשבון הבנק של ורטוז, (סכומי כסף שבין 59,000 ₪ ל- 157,848.60 ₪ בכל העברה, סה"כ 2,552,784 ₪), לבין תשלומי השכר ששילמה ורטוז בשנים 2014 עד 2016 (אשר הסתכמו לסכום של 76,268 ₪ בלבד, סכום ממוצע של כ 3,179 ₪ בחודש). על פי התרשמותו הפער בין הסכומים שהעבירה המערערת לורטוז, לבין השכר ששילמה ורטוז לעובדיה הוא בלתי סביר, בפרט כאשר מדובר בחברה המספקת שירותים, פער אשר הגביר את חשדו של מר קולאל לכך שורטוז לא סיפקה שירותים כלשהם למערערת.
מעבר להיקף השכר הנמוך ששילמה ורטוז לעובדיה, על פי דיווחיה, מר קולאל בדק ומצא כי איש מעובדיה של ורטוז בשנות המס לא היה מהנדס רשום.
לשם השלמת התמונה ראוי להזכיר את חקירתו של רואה החשבון של ורטוז, רו"ח ו', אשר עמדה בפני המנהל וצורפה לתצהירו של מר קולאל. בחקירתו עומת רו"ח ו' עם דפי חשבון בנק המעידים לכאורה על העברות בסך של כ- 2.5 מיליון ₪, סכום דומה לסכום שהעבירה המערערת לורטוז במהלך ההתקשרות, מחשבונות הבנק של ורטוז לחשבונות הבנק הנושאים את שמו של רואה החשבון, ותשובותיו באשר להעברות היו כדלקמן:
לגבי 24 העברות מחשבון בנק של חברת ורטוז לחשבונו בבנק דיסקונט, בסכום כולל של 819,412 ₪, השיב כי למרות ששמו מופיע כבעל חשבון הבנק, חשבון זה אינו מוכר לו, הוא אף העלה את ההשערה שמדובר בגניבת זהות, וטען כי הסכומים לא הגיעו לידיו;
לגבי 18 העברות מחשבון בנק לאומי של חברת ורטוז, לחשבונו בבנק אוצר החייל, בסכום כולל של 477,104 ₪, השיב תשובה דומה;
אשר ל- 18 העברות נוספות מחשבון ורטוז לחשבונו בבנק מזרחי, בסכום כולל של 546,464 ₪, אישר כי אכן מדובר בחשבון בנק שלו, וטען כי חלק מהתשלומים היו בגין שכר טרחה, ואולם את שאר ההעברות לא ידע להסביר, וביקש שהות כדי לבדוק את הדברים;
אשר לתצלומי שיקים שנתקבלו מחשבון בנק לאומי של ורטוז לפקודתו, בסכום כולל של 300,990 ₪, השיב שהוא לא קיבל את השיקים, וכי החתימה אמנם דומה לחתימתו אך שונה במקצת. שניים מהשיקים זיהה כשיקים שקיבל, ושיער כי יתכן שמדובר בשכר טרחה שנתן לורטוז לשם קבלת הלוואה בערבות מדינה;
אשר ל- 11 העברות מחשבון הבנק של ורטוז לחשבונו בבנק ירושלים, בסכום כולל של 277,394 ₪, טען שלא מדובר בחשבון שלו, למרות שבחשבון מופיע שם זהה לשלו. עוד טען כי לא קיבל סכום כלשהו מהעברות הבנקאיות האמורות, וכי מעולם לא היה לו חשבון בנק בבנק ירושלים הנושא את המספר המפורט;
לעניין שתי העברות שנתקבלו מחשבון ורטוז לחשבון אחר בבנק ירושלים, בסכום כולל של 93,215 ₪, טען כי לא מדובר בחשבון שלו, למרות ששם בעל החשבון זהה לשמו, וכי מעולם לא היה לו חשבון בבנק ירושלים הנושא את המספר האמור.
בהודעתו מיום 19.11.18, השיב רו"ח ו' שלא נשאר בידו מספר הטלפון של מר קרסנוב. כאשר הוצגו בפניו פעם נוספת העברות מחשבון הבנק של ורטוז לחשבונו בבנק דיסקונט, השיב כי הוא רוצה לומר את האמת, וכי מדובר בעסקאות מט"ח שבהן קיבל סכומי כסף בשקלים מורטוז, מאדם שזיהה עצמו כמר קרסנוב. לדבריו הוא לא ביצע שום פעולה, ולא העביר כספים מחשבונו הפרטי בארץ. עוד טען כי היה לו חשבון בנק פרטי בלטביה, שבו הופקדו כספי ירושה שקיבל, בסכום של כ- 130,000 אלף יורו, ובאמצעות האינטרנט ביצע העברות בנקאיות במט"ח לחשבון הבנק שאת מספרו מסר לו מר קרסנוב. כמו כן טען כי בלטביה הייתה קריסה של הבנקים, אשר בעקבותיה נחסמה הגישה לחשבונות הבנק. כאשר נשאל על נייר עבודה המפרט העברות בנקאיות בסכום של כ- 500,000 ₪ דרך חשבונו האישי, השיב כי זהו בערך הסכום שאותו העביר לחשבון שעליו הורה לו קרסנוב, וכי הוא הרוויח על העברה זו בין 4% ל- 5%, היינו כ 20,000 ₪. לגבי שאר חשבונות הבנק חזר וטען שהם אינם שלו וכי הוא אינו יודע מי עומד מאחוריהם.
המערערת מצדה לא הצליחה להפיג את חשדו של המנהל, ולא עלה בידה להוכיח את גרסתה לכך שהחשבוניות משקפות עסקאות אמת שנערכו בינה לבין ורטוז שמהותן מתן שירותי הנדסה מקצועיים.
בתמיכה לגרסתה הגישה המערערת תצהירי עדות ראשית של שני מנהליה: מר יורי שטיינמן (להלן- "מר שטיינמן"), ומר גנדלין. אף שמדובר בבעלי מקצוע רציניים המנהלים חברה מבוססת ומצליחה, קשה להתעלם מהבעייתיות שבעדותם, במיוחד נוכח החשדות הכבדים העולים מכלל המארג הראייתי שעמד בפני המנהל. כפי שאפרט להלן, עדותם של מר גנדלין מר שטיינמן הייתה בלתי סבירה, היא ידעה תמורות והייתה רצופה בסתירות, מבלי שניתן הסבר סביר לכך.
מר שטיינמן, האחראי על הצד המקצועי בפעילותה של המערערת, פירט בתצהיר עדותו הראשית, כי לענף בקרת האיכות ייחודיות מקצועית, שכן בתחום ההנדסה האזרחית נדרשת בקרה על עבודות בנייה הנדסאיות של הקמת כבישים, מסילות, מנהרות וכיוצ"ב, הכוללת הכנת נהלים ותוכניות, בחינתם, מתן הערות, דרישה לתיקונים ובקרה חוזרת. כגודל הפרויקט, כך גם היקפי המסמכים ההנדסיים שאליהם מחויבת המערערת לשים לב ולבקר.
לתצהירו צירף דוגמא של נהלים המועברים לבקרה, שאינם קשורים לעבודה כביכול שביצעה ורטוז. כמו כן צירף תכתובת דוא"ל עם עובדי ורטוז, מהימים 8-10/12/2014. על פי תיאורו בדקה ורטוז מאות תיקים של הפרויקט, ומידי חודש התקבלו תיקים ונשלחו דיווחים דוגמת הדיווח שצירף.
חרף המקצועיות הנדרשת לשם ביצוע מטלותיה של המערערת כקבלן משנה, והיקפי העבודה שבהם דובר, מר שטיינמן לא הכיר לטענתו את ורטוז, לא ערך בדיקה מוקדמת באשר למקצועיותה וניסיונה בתחום, או באשר למקצועיותם של עובדיה העתידים להעניק לה שירות. לא זו אף זו, הוא לא ידע להשיב בוודאות מי מטעם ורטוז ביצע את העבודות עבור המערערת, אף שקיבל ממנו לטענתו שירותים בתקופה של למעלה משנתיים ימים. בתצהיר עדותו הראשית הצהיר כי למיטב זכרונו סופקו שירותי ורטוז על-ידי מר איצקוב, ואולם ההתכתבות שמצא בדואר האלקטרוני הייתה עם אדם בשם אלכס. שניהם הציגו עצמם לטענתו כעובדים של ורטוז. בחקירתו הנגדית השיב שמעולם לא נפגש עם אנשיה של ורטוז, ובניגוד לאמור בתצהיר עדותו הראשית, השיב כי העבודה בתחום ההנדסי נעשתה עם אדם אחד בלבד ושמו אלכס, שאת פרטי זהותו לא זכר. מר שטיינמן השיב כי הוא לא הכיר את ורטוז, וכי אלכס שמולו עבד, היה אדם בעל ידע הנדסי, המבין בתחום, אשר ביצע את העבודה כנדרש, אף שהוא לא ידע להשיב מה הוותק המקצועי של אותו אלכס; באיזה מוסד אקדמי רכש אלכס את הכשרתו המקצועית; והאם הוא רשום בפנקס המהנדסים במדינת ישראל. לדבריו הוא מעולם לא שוחח עם אלכס, אלא התכתב אתו באמצעות דוא"ל. מר גנדלין הוא שהפנה אותו, בסוף שנת 2013, לורטוז כקבלן המשנה אשר יעניק את השירותים למערערת בקו רכבת העמק.
מר גנדלין, מנהלה של המערערת האחראי על התקשרויות עם ספקים וקבלני משנה, הצהיר באופן דומה לאמור בתצהיר עדותו הראשית של מר שטיינמן, כי למיטב זכרונו סופקו שירותיה של ורטוז למערערת באמצעות מר איצקוב, וכי נמצאה התכתבות דואר אלקטרוני עם אדם בשם אלכס. שניהם הציגו עצמם כעובדי ורטוז. לעומת זאת, בהודעתו מיום 10.1.2018, השיב מר גנדלין כי מר קרסנוב הוא מהנדס, אשר סיפק למערערת שירותי הנדסה, כמפורט בהסכם בין המערערת לבין ורטוז. בפועל עבדו בפרויקט מטעם ורטוז מר קרסנוב ועובד בשם אנדריי יצקוב . בחקירתו הנגדית הציג גרסה שונה, שלישית במספר, ולשאלה מי הם העובדים שבאמצעותם סיפקה ורטוז שירותים למערערת, השיב שהיו אלו מר יצקוב ואלכס. אנדרי (מר איצקוב) היה מנהל אזור או מנהל פעילות של החברה, ואלכס, שאת שם משפחתו לא זכר, היה מהנדס שעבד בפועל ונתן את השירות.
מר גנדלין השיב בחקירתו הנגדית כי לא הייתה לו היכרות מוקדמת עם ורטוז, והוא מעולם לא ביקר במשרדה. את מר קרסנוב ואת מר איצקוב פגש לפחות פעם אחת בתחילת ההתקשרות בין המערערת לבין ורטוז. מר קרסנוב הציג את עצמו כמהנדס בהשכלתו. את אלכס לא פגש מעולם.
מר גנדלין פירט כי בתחום בקרת הבטחת איכות, קיימת בעיית כוח אדם קשה מאד. עוד השיב כי הרזומה של החברה אינו חשוב למערערת, אלא פרטיו של העובד, נציג החברה, שיבצע את השירות בפועל. למיטב זכרונו לורטוז לא היה רזומה גדול, אולם האיש שהוצג בפניו, אלכס, ששם משפחתו לא היה זכור לו, היה בעל ניסיון מספק למתן השירות. מר גנדלין לא זכר כמה שנים שימש אותו אלכס כמהנדס, הוא עצמו לא בדק האם אותו אלכס רשום בפנקס המהנדסים, ולטענתו יתכן שמר שטיינמן בדק זאת. למיטב זכרונו הציג אלכס בפניו קורות חיים, ואולם הוא לא זכר האם היה זה בכתב. מר גנדלין הוסיף כי כאשר מדובר בפרויקט ספציפי בתחום בקרת האיכות, כל עובד או ספק משנה שאותו מעסיקים מתבקשים לגביו כלל המסמכים, לרבות רישום בפנקס מהנדסים וקורות חיים, מסמכים המוגשים למזמין העבודה לאישור, ואולם בסוג העבודה ובסוג השירות שקיבל מורטוז, לא היה צורך להגיש מסמכים לאישור, ולכן הנושא לא נחקר ולא נבדק לעומק.
עדויותיהם של מר גנדלין ומר שטיינמן אינן משכנעות, לא רק בשל הסתירות והתמורות שנפלו בגרסותיהם באשר לזהות נותני השירותים, אלא גם בשל אי סבירות עדותם. קשה להלום כי חברה שמחזורי פעילותה השנתיים מסתכמים במיליוני שקלים, ועבודותיה משתלבות בפרויקטים הנדסיים גדולים ומוכרים בארץ, המעניקה שירותים מקצועיים, אינה בודקת מבעוד מועד את כישוריו המקצועיים של קבלן המשנה. לא למותר לציין כי בהסכם למתן שירותים בין המערערת לבין ורטוז, צוין והוצהר כי ורטוז היא בעלת המומחיות, הידע והניסיון, כוח האדם והיכולת להעניק את השירותים. לא זו אף זו. צוין במפורש כי כניסתו של ההסכם לתוקף מותנית באישור מצד מזמין העבודה, לרבות אישור לזהות קבלן המשנה. לא זו בלבד שלא הוצג כל אישור מטעם רכבת ישראל להתקשרות עם ורטוז, אף שהיה מדובר בתנאי מתלה, הצהרתו של מר גנדלין בדבר 'אדישות' רכבת ישראל לזהות קבלן המשנה אינה מתיישבת עם תנאי מפורש זה.
גם העובדה שהמערערת נמנעה מלשמור תיעוד בדבר זהות בעלי המקצוע שהעניקו לה את השירות ובדבר דרכי ההתקשרות עמם, ולו לשם בדיקות עתידיות, אחריות עתידית לביצוע העבודה, או ביקורת הנערכת בדיעבד, היא בלתי סבירה. קשה להלום שבביצוע עבודה בהיקף המתואר, אשר תמורתה שילמה המערערת כביכול למעלה משניים וחצי מיליון ₪, לא נשמר תיעוד כלשהו של העבודה המקצועית שביצעו אותם עובדים עלומים, במיוחד נוכח התיאורים בדבר העברת ארגזי מסמכים רבים מהמערערת לורטוז ובחזרה.
ראוי לציין בהקשר זה כי מר גנדלמן השיב כי החומר הרב שהועבר מרכבת ישראל למערערת וממנה לורטוז הועבר לעיתים במכוניות של המערערת, לעיתים נסע מר שטיינמן באופן אישי להעביר את החומר, לפעמים נשלח עובד, ולעיתים היה מגיע אדם מורטוז ולוקח חומר אליו למשרדים. עדותו זו אינה מתיישבת עם עדותו של מר שטיינמן בעניין זה.
ההתקשרות עם ורטוז הסתיימה בינואר 2016, והחקירה הפלילית החלה בשנת 2017. הודאתו הראשונה של מר גנדלין נגבתה ביום 26.12.2017, זמן לא רב לאחר סיום ההתקשרות, פרק זמן סביר לשם שמירת התיעוד הנדרש או אמצעי הקשר. לא ניתן הסבר מניח את הדעת מדוע באותה עת היו בידי מר גנדלין רק מסמכים שנועדו להוכיח עריכת בדיקה בדבר תקינות החשבוניות, כגון הסכם ההתקשרות, מסמכי ניכוי במקור וניהול חשבונות, וכן ייפוי כוח, אך לא מסמכים המעידים על ביצוע העבודה המקצועית בפועל, מידע בדבר זהות בעלי המקצוע, או דרכי ההתקשרות עם אותם בעלי מקצוע.
התכתבות הדוא"ל היחידה עם גורם כלשהו בורטוז (מע/1) הוגשה לראשונה לקראת דיון ההוכחות בתיק זה, אך לא היה בה כדי להסביר מדוע הוגשה בשלב כה מאוחר, ומדוע לא היה קיים תיעוד כלשהו המעיד על ביצוע עבודה מקצועית, במיוחד במועד תחילת החקירה שהיה בסמוך לתום ההתקשרות בין ורטוז לבין המערערת. מר קולאל התבקש להביע דעתו על התכתבות זו, אשר לא הוצגה לו במהלך הדיון בהשגה, והצביע על כך שמדובר במקבץ קטן של ההתכתבות, שהוצג בשלב מאוחר של בירור המחלוקת, מבלי שניתן הסבר מניח את הדעת לכך. על פי התרשמותו נועדה התכתובת ליצור את הרושם לקיומה של התקשרות אמתית בין הצדדים, ואולם אין בה די כדי להוכיח שורטוז אכן סיפקה את שירותי ההנדסה הנטענים. מר קולאל פירט כי בעבר נתקל במקרים רבים שבהם יצרו העוסקים תיעוד פיקטיבי, אשר נועד ליצור את הרושם לקיומה של התקשרות עסקית אמתית ובפועל התברר כי מדובר בתיעוד שנוצר בשביל לנסות ולתמוך באמיתות חשבוניות שהוצאו שלא כדין.
אין תמה שזו הייתה התרשמותו של מר קולאל, בין היתר גם בשים לב לכך שזהותו של אותו אלכס, אשר שמו מופיע לראשונה בתכתובת הדוא"ל, לא הייתה זכורה למי מעדיה של המערערת, חרף תקופת עבודה ממושכת, וחרף העובדה שחקירת מע"מ נערכה כאמור סמוך לסיום מתן שירותיה של ורטוז למערערת. בנסיבות האמורות קשה לקבל את התכתבות הדוא"ל האמורה כראיה אובייקטיבית התומכת בטענת המערערת להתקשרות מקצועית בין המערערת לבין ורטוז.
המערערת לא זימנה לעדות איש מעובדי ורטוז, כדי לתמוך בטענתה, אף לא את רואה החשבון של ורטוז. לטענתה עשתה בעבר מאמצים לאתר את מר איצקוב או את העובדים האחרים בורטוז, עוד בתחילת החקירה, וזאת ללא הצלחה. כמו כן פנתה לרו"ח של ורטוז, אשר סירב לשתף עמה פעולה. רואה החשבון של ורטוז לא זומן לחקירה בהליך שהתקיים לפני, המערערת אף נמנעה מלזמן עובדים מטעמה או מטעם רכבת ישראל, על מנת שיתמכו בטענתה בדבר מתן שירותים מקצועיים מצד עובדי ורטוז, או בטענתה על כך שרכבת ישראל לא התעניינה בזהות קבלני המשנה המעניקים שירותים מקצועיים בקו, אף לא בכישוריהם, כפי שהעיד מר גנדלין. יש לזקוף את ההימנעות מזימון אותם עדים לחובת המערערת.
כפי שהבהיר מר קולאל בחקירתו הנגדית, המבחן שאותו הוא עורך הינו האם החשבוניות הוצאו כדין, ולא האם הוגש בגינן של החשבוניות דיווח לרשויות מס ערך מוסף, שכן לדיווח אין רלוונטיות, מהטעם שמדובר בשרשור של חשבוניות, אשר לא נעצר בחברה אחת, אלא ממשיך הלאה. לדבריו אילו היה מע"מ מקבל את הכסף לא הייתה מתעוררת בעיה. מעבר לדרוש, ואף שדיווחה של ורטוז לרשויות מס ערך מוסף אינו מוכיח כשלעצמו כי החשבוניות הוצאו כדין, אזכיר כי מר קולאל אישר בחקירתו הנגדית שורטוז דיווחה אמנם למס ערך מוסף על עסקאותיה, ואולם לא ניתן היה לראות למי הוציאה ורטוז את החשבוניות המדווחות, שכן היא לא דיווחה בדיווח המקוון. ממבט כללי למד מר קולאל שהערך המוסף שעליו דיווחה ורטוז הוא נמוך מאד, ואינו משקף את ענף נותני השירות, שהערך המוסף שלהם גבוה, מהסיבה שעיקר ההוצאות שלהם הן הוצאות שכר ולא רכישת טובין.
בסיכומו של דבר, לא עלה אפוא בידי המערערת להוכיח כי חשבוניות ורטוז מתארות התקשרות אמת בינה לבין ורטוז, למתן שירותים מקצועיים בתחום ההנדסה.
סימני שאלה רבים עולים גם באשר לטענתה של המערערת בדבר בדיקות שערכה מבעוד מועד במטרה להבטיח את תקינותן של החשבוניות.
גם אם נקבל את גרסתה של המערערת כי הסכם ההתקשרות בינה לבין ורטוז נחתם ביום 3.1.2014, ולא ביום 3.1.2013 כפי שנכתב על גבי החוזה, גם לשיטתה העבירה המערערת סכומי כסף לורטוז עוד לפני שהתקשרה עמה בהסכם, ועוד לפני שערכה את כל הבדיקות הרלוונטיות.
מר גנדלין לא זכר את הבדיקה שנערכה לגבי ורטוז, והניח שבעניינה של ורטוז נערכה אותה בדיקה הנערכת גם לגבי ספקים אחרים. הבדיקה לא נערכה על ידו, אלא על ידי מזכירה, ששמה אולה הירש, אשר אינה עובדת עוד אצל המערערת, או על ידי מנהלת החשבונות ששמה אלונה סיאובה, אף אחת מהן לא זומנה לעדות. מר גנדלין הוסיף כי במסגרת הבדיקה הוציאה המערערת פרטים מרשם החברות, מסמך אישור ניכוי מס מקור ואישור ניהול ספרים, נדרשה תעודת עוסק מורשה, ונבדק האם החברה פעילה או לא.
כבר במהלך ההודעות שמסר במסגרת החקירה במשרדי מע"מ, השיב מר גנדלין כי בבדיקה שנערכה ברשם החברות התברר כי מר פבלוב הוא בעל המניות, ולא מר קרסנוב, ואולם ורטוז הייתה בהליך של העברת בעלות, ועל כן הוצג לו פרוטוקול של מורשה חתימה שלפיו היה מר קרסנוב מורשה חתימה.
מעיון בפרוטוקול שהוגש, שהוא בן מספר שורות, ושעליו מצוין התאריך 20.12.2013, ניתן להבחין במספר רב של פגמים המעלים ספק באשר לאמתותו. בראש ובראשונה, מספר הח"פ המצוין על גבי הפרוטוקול, 515061364, אינו מספר הח"פ של ורטוז, ואינו זהה למספר הח"פ אשר נרשם בהסכם ההתקשרות בין הצדדים (שאף הוא שגוי). הפרוטוקול אינו נושא לוגו של ורטוז, ואף שצוין בו כי חתימתו של מר קרסנוב בתוספת חותמת החברה היא זו שתחייב את החברה, מעבר לחתימה בכתב יד, שהיא כנראה חתימתו של מר קרסנוב עצמו, לא מופיעה חותמת של החברה. בתוכן הפרוטוקול צוין כי הישיבה התקיימה ביום חמישי, 20.12.2013, אלא שהתאריך האמור לא חל ביום חמישי, אלא ביום שישי. בפרוטוקול כתוב כי נוכחים בישיבה כל חברי הדירקטוריון, ואולם שמם אינו מופיע, והתוצאה המתקבלת היא כי מר קרסנוב מינה לכאורה את עצמו למורשה חתימה.
המערערת טענה כי מדובר בכשלים טכניים בלבד, וכי לא היה מקום לחשד כלשהו בדבר הפרוטוקול האמור. מר גנדלין השיב בחקירתו הנגדית שהוא ראה בפרוטוקול את שמו יו"ר ושמו של מורשה החתימה, הוא לא בדק את מספר הח.פ או את היום בשבוע, וחשדו לא התעורר למרות שהמסמך לא הודפס על מסמך רשמי הנושא לוגו של ורטוז, למרות שהמסמך לא נשא את חותמת החברה על המסמך, ולמרות שלא צוין שמם של נוכחים נוספים בישיבה, מר קרסנוב.
ריבוי הפגמים שנפלו בפרוטוקול אינו מסתכם בכשלים טכניים כפי שנטען, והרושם המתקבל הוא כי לא מדובר במסמך אמת. כדי לעמוד בנטל המוטל על עוסק לבדוק את תקינות החשבונית, אין די בעריכת בדיקה פורמלית, ובאיסוף שורה של מסמכים, אלא נדרשת בדיקה איכותית בדבר המסמכים ותקיפותם. ההסתמכות על פרוטוקול פגום זה שהוצג על ידי המערערת, אינה עולה בקנה אחד עם חובתה של המערערת לנקוט במלוא האמצעים הנדרשים לוודא כי מוציא החשבונית מוסמך להוציאה, במיוחד בנסיבות שבהן היה מר גנדלין מודע להחלפת מניות בורטוז, ולכך שבעל המניות הרשום בורטוז אינו מר קרסנוב.
סיכום
התמונה המתקבלת לאחר שמיעת הראיות ובחינת טיעוני הצדדים היא כי חשבוניות ורטוז הוצאו שלא כדין, וכי הן אינן משקפות עסקת אמת של מתן שירותים מקצועיים על ידי ורטוז למערערת. מעבר לדרוש אציין כי לא עלה בידי המערערת להוכיח שהיא נקטה בכל האמצעים הדרושים לבדיקת תקינות החשבונית.
אשר על כן, אני דוחה את הערעור.
בשים לב להליכים בתיק זה, לכך שהובאו לראשונה ראיות שלא עמדו בפני המנהל בדיון בהשגה, ולבדיקות החוזרות שנערכו, ומצד שני בשים לב לגובה המחלוקת, תשלם המערערת למנהל את הוצאותיו בסכום כולל של 40,000 ₪, וזאת בתוך 30 ימים. ככל שהסכום לא ישולם במועד האמור, הוא יישא הפרשי הצמדה וריבית כדין עד יום התשלום בפועל.
אפשר לפרסם את פסק הדין.
ניתן היום, י"ז שבט תשפ"ג, 08 פברואר 2023, בהעדר הצדדים.
