המערערת
א.מ. הבונה במרכז השקעות תשתיות ופיתוח בע"מ
ע"י ב"כ עו"ד י' קינן
נגד
המשיב
מנהל מס ערך מוסף באר שבע
ע"י ב"כ עו"ד יזבי וובשט, פרקליטות מחוז דרום- אזרחי
פסק דין
מבוא
ערעור על שומת תשומות שהוציא המשיב (להלן- "המנהל") למערערת, לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן- "חוק מס ערך מוסף"), על סך 585,645 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, בגין חשבוניות מס שלטענת המנהל הוצאו שלא כדין.
המערערת, חברה קבלנית, המעניקה שירותים בעיקר ללקוחות מוסדיים, כגון רשויות מקומיות ועיריות, באמצעות עובדיה והציוד שברשותה ובאמצעות קבלני משנה.
בעקבות ביקורת בספרי חשבונותיה של המערערת, לתקופה שמיום 1.1.2014 עד 31.12.2018, הוצאה למערערת בחודש ספטמבר 2019 שומת תשומות על סך 293,350 ₪, בגין ניכוי תשומות על פי חשבוניות אשר לטענת המנהל הוצאו שלא כדין, של החברות י' אשדר תשתיות בע"מ (להלן- "י' אשדר") ובורלא תעשיות השבחת מים בע"מ (להלן- "ד' בורלא"). ביולי 2020 הגישה המערערת השגה על החלטה זו. בתום הדיון דחה המנהל את ההשגה, אף הגדיל את סכום השומה בסך של 292,295 ₪, תוך שלילת ניכוי תשומות על פי חשבוניות שהוציאה חברה נוספת, חברת ש.ס נור פיתוח ובנייה בע"מ (להלן- "ש.ס. נור"), לתקופות 10-11/2014, 1/2015, 8/2016 ו- 1/2017. מכאן הערעור שלפני.
בגדרו של הערעור טענה המערערת, בראש ובראשונה, כי כלל החשבוניות הוצאו כדין. באשר לחשבוניות ש.ס נור, טענה המערערת כי התקופות הרלוונטיות לחשבוניות ש.ס. נור כלל לא נישומו בשלב הראשון, ועל כן חלק מהותי מרכיב השומה בעניין חשבוניות אלו התיישן. עוד טענה כי בהתאם לסעיפים 77 , 78 ו- 82(ב) בחוק מס ערך מוסף, רשאי המנהל להגדיל את השומה רק בהתקיים 2 תנאים מצטברים: קיימת שומה כדין שאותה ניתן להגדיל; וניתנה לעוסק זכות טיעון בנושא הגדלת השומה. תנאים אלו לא התקיימו בענייננו, ועל כן יש לבטל את השומה בעניין חשבוניות ש.ס נור.
המנהל טען מנגד כי החשבוניות הוצאו כדין, וכי הגדלת השומה, באופן שתתייחס גם לחשבוניות ש.ס. נור, נעשתה כדין, בגדרי סמכותו, ולא נפל בה כל פגם.
אקדים ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים מצאתי שיש לדחות את הערעור במלואו.
המסגרת הנורמטיבית
סעיף 38(א) בחוק מס ערך מוסף קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. "מס התשומות" מוגדר בסעיף 1 בחוק מס ערך מוסף, כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".
חשבונית מס ש"הוצאה כדין" פורשה בהלכה הפסוקה כחשבונית מס שהוצאה על ידי עוסק המורשה לכך לפי סעיף 47 בחוק מס ערך מוסף, המקיימת דרישות טכניות ודרישות מהותיות כאחד. בין הדרישות הטכניות, נדרש שהחשבונית תקיים את דרישות תקנה 9א' בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973, כך שהיא תוצא על ידי עוסק מורשה, שכל הפרטים הנקובים בחשבונית המס יהיו נכונים, לרבות תיאור העסקה וזהות הצדדים לה. אשר לדרישה המהותית, על החשבונית לשקף עסקה אמתית, בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה (ראו לעניין זה ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נט (5) 836 (2005) (להלן: "פרשת מ.א.ל.ר.ז"); ע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף נ' טי. די. גי הובלות בע"מ (מיום 9.5.18, להלן: "פרשת טי. די. גי.")).
המבחן שאומץ בפסיקה לסיווגה של החשבונית כחשבונית שהוצאה שלא כדין, לצורך שלילת הזכאות לניכוי מס תשומות, הוא מבחן אובייקטיבי, שלפיו די בכך שהחשבונית אינה כדין כדי לשלול את הזכאות לניכוי מס התשומות (ראו ע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג (3) 493 (1999); פרשת מ.ל.ר.ז). יחד עם זאת הכירה ההלכה הפסוקה בחריג לכלל זה, שלפיו יותר הניכוי ככל שיעלה בידי העוסק להוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין. בנסיבות אלו יותר לו ניכוין של חשבוניות המס אף אם בפועל יימצא כי החשבוניות הוצאו שלא כדין.
כפי שהודגש בפרשת מ.ל.ר.ז.-
"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה, והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי אפוא לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו למשל שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה, או היה יכול לגלות, את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות"
בפרשת טי. ד. גי. הוסיף בית המשפט העליון והדגיש כי התנאי לחריג אינו רק היעדר שותפות בהוצאת החשבונית שלא כדין, ולא רק העדר רשלנות, אלא קיימת דרישה פוזיטיבית שהעוסק ינקוט בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבונית הוצאה כדין.
בהלכה הפסוקה נדונה שאלת הנטל המוטל על העוסק להוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין, ונקבעו מספר אמות מידה לשם כך. כך למשל נקבע בע"א 3886/12 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל מע"מ (מיום 26.08.2014)(להלן- "פרשת זאב שרון"), כי "עם התמלאות היסוד האובייקטיבי – קיומה של חשבונית שהוצאה שלא כדין – קמה מעין 'חזקה' כי העוסק ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין, והנטל מוטל על העוסק להפריך את החזקה האמורה ולהראות למשיב כי הוא היה חסר מודעות בכל הנוגע לעובדה שהחשבונית אותה ניכה כמס תשומות – הוצאה שלא כדין". על העוסק מוטל אפוא הנטל לסתור את החזקה שלפיה ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.
בפרשת זאב שרון אף נקבע המבחן של עצימת עיניים וכפי שבואר "ניתן לייבא לכאן בהיקש מהמשפט הפלילי…את העיקרון בדבר 'עצימת עיניים', שלפיו: 'רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע מלבררם'".
עולה מהמקובץ כי המבחן האובייקטיבי הוא המבחן לסיווג כשירות החשבונית וסיווגה כחשבונית שהוצאה כדין. מבחן סובייקטיבי 'מחמיר' מאפשר ניכוי תשומות על פי חשבונית שהוצאה שלא כדין, במקרים חריגים, ככל שיוכח כי נעשו כל הבדיקות האפשריות לוודא שהחשבונית הוצאה כדין.
לעניין הנטל המוטל על העוסק באשר להתקיימות המבחן הסובייקטיבי, הדגישה ההלכה הפסוקה כי על הנישום מוטלת החובה לוודא את נכונות העסקאות ואת זהות העוסקים המוציאים את החשבונית, שכן בידי מקבל החשבונית מצויים האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית הוצאה כדין (ראו למשל כב' השופטת ד' בינייש (כתוארה אז) בע"א 2758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג (3) 493; פרשת טי. די. גי, שם הדגיש כב' השופט נ' הנדל כי הואיל ומקבל החשבונית הוא המונע "היעיל ביותר", המשוכה המוטלת עליו גבוהה, ו"הנטל להתרת ניכוי כאשר החשבונית הוצאה שלא כדין, הינו כבד ביותר").
מן הכלל אל הפרט
יישום המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה לענייננו מעלה כי לא נפל פגם בהחלטות המנהל. מהראיות שמדוו בפני המנהל עולה כי החשבוניות הוצאו שלא כדין. לא עלה בידי המערערת להרים את הנטל הכבד המוטל עליה להוכיח את התקיימות המבחן הסובייקטיבי, לעיתים אף קשה להימנע מהרושם כי המערערת קיבלה את החשבוניות שהוצאו שלא כדין ביודעין, וניכתה את מס התשומות אף שידעה כי מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, ולכל הפחות עצמה את עינייה. אשר על כן, יש לדחות את הערעור.
חשבוניות י' אשדר
בתצהיר עדותו הראשית פירט מר ארז אביטבול, מנהל תחום ביקורת חשבונות במשרד מס ערך מוסף באר שבע (להלן- "מר אביטבול"), כי המערערת ניכתה מס בסכום כולל של כ- 140 אש"ח, על פי 4 חשבוניות מס של י' אשדר, אשר הוצאו במשך שלושה חודשים בלבד: בין נובמבר 2016 לבין ינואר 2017.
בהחלטתו בהשגה התייחס מר אביטבול לחקירתו של מר מוחמד אלנבארי (להלן- "מר אלנבארי"), בעל המניות במערערת ומנהלה, אשר פירט מי הם עובדיה של י' אשדר שעמם עבד, אף טען כי לפני ההתקשרות עם י' אשדר ערך בדיקות מקדימות, כגון אישור ניהול ספרים, אישור ניכוי מס במקור, בדק מורשי חתימה וצילם ת. ז., אף ערך חוזה עבודה. בנימוקי ההחלטה פורט כי חרף דרישות חוזרות ונשנות לא הוצגו למנהל, גם במועד הדיון בהשגה, אישור ניהול ספרים ואישור ניכוי מס במקור. רק לאחר הוצאת השומה, כשנה וחצי לאחר דרישת המסמכים, הוגש למנהל חוזה התקשרות בין המערערת לבין י' אשדר, ואולם בבדיקת החוזה מצא מר אביטבול כי הוא נעדר מסוימות, ולא ניתן היה ללמוד ממנו פרטים אודות העסקה שבין הצדדים. פורט בנימוקים כי בחקירתו השיב מר אלנבארי, כי שילם ל-י' אשדר בשקים סחירים, שאינם למוטב בלבד, בניגוד לדין. כמו כן השיב כי חשבוניות המס לא נמסרו לו באופן אישי, אלא הושארו במשרדו.
מר אביטבול פירט בנימוקי ההחלטה בהשגה כי ביום 20.6.2020 בוצעה שיחה טלפונית עם בעל המניות ב-י' אשדר, חאג' יחיא עבד אל קדר, אשר הפנה לרו"ח של י' אשדר. בשיחה שהתקיימה עם רואה החשבון של י' אשדר, רו"ח חוסאם, לא מסר רואה החשבון דבר אודות ההתקשרות עם המערערת, אך ציין כי חאג' יחיא הוא אדם מפוקפק, וכי הוא ייצג את י' אשדר תקופה קצרה בת כחודשיים. לאור ממצאיו אלו קבע מר אביטבול בהחלטתו בהשגה כי לא שוכנע שהחשבוניות הוצאו כדין, ועל כן לא התיר לנכות את המע"מ על פיהן.
המערערת טענה כאמור כי החשבוניות הוצאו כדין, בתמורה לתשלומים ששולמו ל-י' אשדר בעד עבודתה בפרויקט בסופרלנד. גרסתה של המערערת בדבר העבודות שביצעה עבורה כביכול י' אשדר, נותרה עמומה לאחר שמיעת הראיות. לעיתים דובר על ביצוע עבודות בסופרלנד בלבד (למשל בסיכומיה של המערערת), ולעיתים דובר על עבודות עלומות נוספות, כפי שעולה למשל מהפירוט בחשבוניות עצמן.
את גרסתה ביקשה המערערת לתמוך בעדותו של מר אלנאברי, בעדות של מנהל פרויקט מטעמה, ובעדותו של מר עבד אל קאדר חאג' יחיא (להלן- "מר חאג' יחיא"), בעל המניות ומנהלה של י' אשדר במועדים הרלוונטיים.
מר אלנבארי טען אמנם בתצהיר עדותו הראשית כי התקשר עם י' אשדר לאחר שזכה במכרז לביצוע עבודות פיתוח בסופרלנד, וכי חברת י' אשדר ביצעה את עיקר העבודות שהוטלו עליה על פי הסכם העבודה, אף ביצעה עבודות נוספות שאותן לא פירט בעדותו, ואולם גם על פי עדותו של מר אלנבארי לא השלימה י' אשדר את המוטל עליה על פי ההסכם, ולא ביצעה את מלוא העבודות לשביעות רצונו של מזמין העבודות. בעקבות חילוקי דעות נאלצה המערערת גם לגרסתה להשלים את העבודה בכוחות עצמה. מעדותו של מר אלנבארי לא ניתן ללמוד מהו היקף העבודות שביצעה כביכול י' אשדר בפועל, אף לא ניתן ללמוד כי החשבוניות משקפות תשלומים שקיבלה י' אשדר בעד עבודה שביצעה.
לתצהירו צירף מר אלנבארי אישורים על ניכוי מס במקור מתשלומים ששילמה המערערת ל-י' אשדר, המלמדים על כך שבשנת 2016 שילמה המערערת ל-י' אשדר 271,931 ₪ וניכתה במקור 5,436.62 ₪ בלבד; ובשנת 2017 שילמה 702,657 ₪ וניכתה במקור 6,573 ₪ בלבד, ואולם מעבר לכך לא ניתן ללמוד מתיעוד תשלומים אלו על כך שהם אכן שולמו, עבור עבודה שבוצעה בפועל.
המערערת הגישה כאמור תצהיר עדות ראשית של מנהל פרויקט מטעמה, בדבר ביצוע עבודה על ידי י' אשדר, ואולם המצהיר לא התייצב לדיון והמערערת ויתרה על עדותו. אשר לעדותו של מר חאג' יחיא, אמנם בתצהיר עדותו הראשית הוא הצהיר על ביצוע עבודות כקבלן משנה של המערערת, באגם סופרלנד, ואולם מחקירתו הנגדית ניתן היה ללמוד שאין בעדותו כדי לתמוך בגרסתה של המערערת. מר חאג' יחיא השיב שהוא בעל מניות בלבד, ואינו מעורה בפרטי העבודות שביצעה י' אשדר. אחיו הוא זה שביצע את העבודות עבור המערערת, והוא הבקיא בפרטים, אלא שהאח לא התייצב לעדות לתמוך בגרסתה של המערערת. מעבר לכך שלא עלה בידו של מר חאג' יחיא לאשר כי י' אשדר ביצעה עבודות כלשהן כקבלן משנה עבור המערערת, ניתן ללמוד מעדותו כי החשבוניות הוצאו שלא כדין. בחקירתו הנגדית השיב שהוא היחיד הרשאי להוציא חשבוניות, ואולם כתב היד על גבי החשבוניות אינו שלו, אף שיתכן שהוא של אחיו. מעבר לדרוש אציין כי מר חאג' יחיא לא ידע לומר בוודאות שהמערערת דיווחה למשרד מע"מ אודות החשבוניות שהוציאה, אלא הניח שהיא עשתה כן, עובדה המחזקת את טיעוניו של מר אביטבול בעניין זה.
עדותו של העד לא תמכה אפוא בגרסתה של המערערת, נהפוך הוא. קשה להימנע מהרושם שקשייו של העד מלהעיד על עבודות שביצעה כביכול י' אשדר מקורן בכך שהעבודות כלל לא בוצעו, וכי אילו היה עד בקיא ורלוונטי ממנו, היו המערערת וי' אשדר מזמנות את העד האמור.
הראיה האובייקטיבית היחידה כביכול לביצוע עבודה של י' אשדר כקבלן משנה עבור המערערת הייתה התכתבות דוא"ל עם י' אשדר שצירפה המערערת לראיותיה. מר אביטבול הדגיש בתצהיר עדותו הראשית כי תכתובות אלו לא הוצגו לפניו, הן אינן מעידות על קיום עסקאות אמת בין המערערת לבין י' אשדר, אף אינן מעידות על אמתות החשבוניות שהוציאה י' אשדר למערערת. עוד הצהיר כי אילו הייתה המערערת מציגה את התכתובות במהלך הביקורת, היה שוקל לתפוס את המחשב, על מנת לבדוק את האוטנטיות של ההתכתבות. המנעותה של המערערת מהגשת הראיות למנהל בהליכי השומה, מנע אפוא את בדיקת אמתותן של ההתכתבויות, ובנסיבות אלו קשה לראות בתכתובת האמורה משום תמיכה אובייקטיבית בביצוע העבודה, במיוחד כאשר הנמען לכאורה לאותן התכתבויות לא התייצב לדיון.
לתצהיר עדותו הראשית צירף מר אביטבול תעודת עובד ציבור שלפיה בוטל ביום 7.11.2016 רישומה של י' אשדר בפנקס הקבלנים. המערערת לא נתנה הסבר מניח את הדעת לכך, וקשה להלום כיצד ביצעה י' אשדר עבודה כקבלן משנה בפרויקט ציבורי, לאחר ביטול רישומה כקבלן. סביר להניח שלביטול הרישום קדם הליך של הפסקת פעילות, ובכל מקרה לא הובאו ראיות כלשהן לכך שבידי י' אשדר היו אמצעים לביצוע כביכול של עבודות כקבלן משנה בתקופה הרלוונטית.
לסיכום נקודה זו, מצאתי שלא עלה בידי המערערת להוכיח כי החשבוניות הוצאו כדין, בתמורה לתשלומים עבור עבודה שבוצעה כקבלן משנה. מעבר לדרוש אציין כי גם אם הייתי מקבלת את גרסתה של המערערת בדבר ביצוע העבודות, על פי עדותו של מר חאג' יחיא, הוצאו החשבוניות שלא כדין, שכן אף שהוא המוסמך היחיד לחתום על החשבוניות, הן לא נחתמו על ידו. מעבר לדרוש אציין כי המערערת לא עמדה בנטל הכבד המוטל עליה להוכיח כי ביצעה את כלל הבדיקות לוודא את תקינות החשבונית.
חברת ד. בורלא
בתצהיר עדותו הראשית פירט מר אביטבול כי המערערת ניכתה מס על פי 23 חשבוניות שהוציאה כביכול ד' בורלא בתקופה שבין ינואר 2015 לבין יוני 2016, בסכום של 140 אש"ח. למותר לציין כי בחקירתו הנגדית השיב מר אביטבול כי ד' בורלא לא הגישה מעולם דיווחים אודות החשבוניות שהוציאה כביכול למערערת.
כפי שציין מר אביטבול בנימוקי ההחלטה בהשגה, עובדת הוצאת חשבוניות ד' בורלא שלא כדין נלמדת בראש ובראשונה מחקירתו של מר בורלא, מנהלה של ד' בורלא מזה כחמישים שנה, שנערכה ביום 15.5.2018. בחקירתו ביאר מר בורלא כי בשנת 2014 התברר לו כי אדם בשם אמיר מסעוד שינה את פרטי בעלי המניות של החברה הרשומים ברשם החברות, ונרשם כבעל מניותיה של ד' בורלא. מר בורלא לא ידע דבר אודות המערערת, לא ביצע עבודות כלשהן עבורה, לא קיבל ממנה תשלומים, ולא הוציא לה את החשבוניות נושא השומה. די באלו כדי להעיד על כך שהחשבוניות הוצאו שלא כדין.
טענתה המרכזית של המערערת היא שהחשבוניות הוצאו בתמורה לכספים ששילמה המערערת בעד עבודות שבוצעו עבורה על ידי קבלן משנה, ושהיא נקטה מבעוד מועד בכל האמצעים כדי לוודא את תקינות החשבוניות. מר אלנבארי פירט בתצהיר עדותו הראשית כי המערערת התקשרה בהסכם מסגרת עם ד' בורלא, לשם ביצוע מספר עבודות קטנות בבי"ס בליך וכיוצ"ב. ההסכם נחתם עם מר אמיר מסעוד, אשר הציג עצמו כבעל מניות במערערת ומנהלה. מעולם לא התעורר חשדו של מר אלנבארי כי אמיר מסעוד אינו בעל מניותיה של ד' בורלא, או כי הוא מתחזה. רק בדיעבד הובררו לו החשדות שלפיהם השתלט אמיר מסעוד על ד' בורלא, הטעה את רשם החברות ואת עובדיו. כמו כן לא הכיר את מר בורלא. לתצהיר עדותו הראשית צירף מר אלנבארי תרשומות בכתב יד המעידות כביכול על התחשבנויות לשם חישוב הסכום לתשלום עבור שירותיה של ד' בורלא.
עדותו של מר אלנבארי בדבר ביצוע עבודות בפועל, לא נתמכה בראיות כלשהן, בוודאי שלא בראיות אובייקטיביות. המערערת לא זימנה עד כלשהו, מבין עובדיה או מטעמו של אמיר מסעוד, על מנת שיאשר את ביצוע העבודות. מבדיקות שערך ארז אביטבול ניתן ללמוד כי אמיר מסעוד הועמד לדין והורשע בביצוע עבירות רבות של הפצת חשבוניות פיקטיביות, תוך כדי זיוף מסמכי חברת ד' בורלא, ובמצב דברים זה מועט משקלה של עדותו של מר אלנבארי בדבר ביצוע העבודות.
לתצהיר עדותו הראשית של מר אביטבול צורף אישור רשם הקבלנים שלפיה ד' בורלא אינה חברה הרשומה בפנקס הקבלנים, ולא ברור כיצד שימשה כקבלן משנה בפרויקטים ציבוריים.
מעבר לכך שלא הוכח כי החשבוניות משקפות עסקאות אמת בין המערערת לבין גורם כלשהו (בוודאי שהן אינן משקפות עסקאות בין המערערת לבין החברה ששמה מופיע על גבי החשבונית), מעיון בראיות שהוצגו עולה כי לא עלה בידי המערערת להוכיח כי מתקיימים בענייננו תנאי המבחן הסובייקטיבי, שכן המערערת לא ערכה את הבדיקות הנדרשות להבטחת תקינות החשבונית. לכל היותר נערכה בדיקה כדי לצאת ידי חובה.
מר אלנבארי העיד כי תוקף אישור שיעור ניכוי המס במקור מוארך מעת לעת, והפקידות של המערערת בודקות באתר האינטרנט של רשות המסים את מצב האישור לפני ביצוע כל תשלום, ומנכות מס במקור במועד התשלום בפועל. עוד הצהיר כי לאורך כל התקופה היו לד' בורלא אישור על פטור מניכוי במקור, ואישור ניהול ספרים כדין. מעבר לכך שהמערערת לא זימנה פקידה כלשהי על מנת להעיד על ביצוע הבדיקות הנדרשות, בבדיקה שערך מר אביטבול נמצאו ממצאים אחרים. בנימוקי ההחלטה בהשגה ציין מר אביטבול כי חשבוניות ד' בורלא הוצאו לתקופה שבין 5.1.2015 עד 2.6.2016, בעוד שאישור הניכוי במקור שהציגה המערערת היה בתוקף עד 31.3.2015 בלבד, ואישור ניהול הספרים שהציגה כלל לא היה תקף בתקופה האמורה. האישורים המינימליים הנדרשים להוכחת ביצוע בדיקה כלל לא נבדקו, וממילא לא הוצגו למנהל.
מר אביטבול פירט גם את הליקויים שמצא בחוזה ההתקשרות בין הצדדים, חוזה שהוצג לו באיחור רב (כגון מועד התקשרות המאוחר ממועד הוצאתן של שלוש מהחשבוניות נושא המחלוקת, אף אי בהירות מהחוזה מיהו צד א' ומיהו הוא צד ב'), סימנים המעוררים את הרושם כי מדובר בהסכם למראית עין, אשר נועד להציג תמונה של ביצוע עבודות בפועל.
מר אלנבארי לא העיד על כך שהוא ערך בדיקה בדבר זהות בעלי מניותיה של ד' בורלא ברשם החברות, ועל כן לא ברור מדוע הציגה המערערת בפני המנהל הצהרה מיום 2.6.2014, על מכירת מניותיה של ד' בורלא לאמיר מסעוד, בתמורה ל-1 ₪, החתומה לכאורה על ידי נאמן ומורשה אשר שמו דוד לייכטמן, ומאושרת כביכול ע"י עו"ד. מעבר לכך שלא ברור מדוע היה צורך בהצגת המסמך משלא נבדקו בעלי מניותיה של ד' בורלא ברשם החברות, ומהו המועד שבו קיבלה המערערת את המסמך האמור, ומשדי היה ברישום המזויף ברשם החברות, מעורר המסמך שהוצג חשדות ותהיות באשר למטרתו. כך למשל לא ברורה זהותו של אותו ד' לייכטמן, אף לא צורף מסמך כלשהו המעיד על כך שאותו ד' לייכטמן היה אכן מוסמך למכירת מניותיה של ד' בורלא. הצהרת המוכר כביכול מופיעה על נייר הנושא את שם עורך הדין, ולא למשל על נייר נושא את שם החברה. תהיות אלו מעוררות את החשד כי מטרת המסמך מלכתחילה הייתה להציג ניירת המעידה כביכול על ביצוע בדיקות מבעוד מועד בדבר זהות מוציאת החשבוניות הפיקטיביות.
עוד ראוי לציין, כי המערערת שילמה לד' בורלא תשלומים בהמחאות סחירות, שלא למוטב בלבד. אילו הייתה סחרותן של ההמחאות מוגבלת, לא ניתן היה לפרוע אותן, והתרמית הייתה מתגלה באופן מיידי. הסבריה של המערערת לכך שסחרותן של ההמחאות לא הוגבלה, לא הניחה את הדעת. על כל פנים, כאשר בחרה במתן המחאות סחירות שעבירותן אינה מוגבלת, הנטל המוטל עליה לבדוק את תקינות החשבונית הוא נטל מוגבר.
ההלכה הפסוקה עמדה על הנטל המוגבר המוטל על עוסק הטוען שלא ידע כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, שכן מטעמי מדיניות, בנסיבות שבהן מבוססת גביית המע"מ על גביה עצמית, יש להטיל את האחריות לבדיקת החשבוניות על מקבל החשבוניות, ולא על כלל הציבור. בנסיבות האמורות, לא עלה בידי המערערת כי היא אכן ערכה את הבדיקות הנדרשות לוודא את תקינות החשבונית, אף קשה להימנע מהרושם כי המערערת ידעה על כך שמדובר בחשבוניות פיקטיביות, ולכל היותר עצמה את עיניה.
חשבוניות ש.ס. נור
כזכור נשלל ניכוי המס על פי חשבוניות שהוציאה ש. ס. נור רק בגדרה של ההחלטה בהשגה. בנימוקי ההחלטה בהשגה ציין מר אביטבול כי מדובר ב- 6 חשבוניות, שסכומן 1,945,895 ₪, וסכום המע"מ על פיהן הוא 292,295 ₪.
בנימוקי ההחלטה בהשגה פירט מר אביטבול כי מבדיקה שערך עולה כי נגד ש. ס. נור ובעל מניותיה, מר חוסאם שמס (להלן- "מר שמס"), הוגש כתב אישום בגין הפצת חשבוניות מס פיקטיביות בהיקף של מיליוני ₪. פורט כי המערערת נמנעה מלהציג בפני המנהל אישור על ניהול ספרים ועל ניכוי מס במקור. ביום 19.9.2019 הגיש מייצג המערערת את חוזה ההתקשרות בין המערערת לבין ש. ס. נור. פורט כי בשיחת טלפון שנערכה ביום 15.6.2020 עם מר שמס, אישר מר שמס שהוא מכיר את המערערת וכי עבד מולה, ואולם כאשר התבקש להעביר לידי מר אביטבול את כרטסת ההתחשבנות עם המערערת, סירב לעשות כן, בטענה שלקחו ממנו הכול. כמו כן השיב כי למייצג אין עוד ייפוי כוח המאפשר לו למסור פרטים למנהל. מר אביטבול ציין כי בחקירתו מסר מר אלנבארי כי שילם לש. ס. נור בהמחאות סחירות, שאינן למוטב בלבד. על רקע ממצאים אלו, מצא מר אביטבול לשלול את ניכוי המס על פי חשבוניות ש. ס. נור, וציין בנימוקים כי הגדלת השומה נעשית מכוח סמכותו על פי סעיף 82 בחוק מס ערך מוסף.
מר אלנבארי הצהיר בתצהיר עדותו הראשית כי המערערת התקשרה עם ש.ס. נור בהסכם מסגרת לביצוע עבודות שונות. גם בחקירתו במע"מ פירט כי חברה זו ביצעה מספר עבודות עבור המערערת, כקבלן משנה, והמערערת שילמה תמורת עבודות אלו. לתצהיר עדותו הראשית לא צירף מר אלנבארי אישורים כלשהם על ניהול ספרים או על שיעור הניכוי במקור, אף לא העתק של התחשבנויות המעידות לכאורה על ביצוע עבודות (בעוד שלעניין י' אשדר וד' בורלא צירף העתק התחשבנויות).
המערערת זימנה לעדות גם את מר שמס, אשר הצהיר בתצהיר עדותו הראשית כי במהלך השנים ביצעה ש. ס. נור עבודות שונות כקבלן משנה של המערערת, בתחום עבודות העפר, הריצוף, הבטון וכיוצ"ב. למיטב זכרונו בוצעו העבודות באזור רמת גן, כפר אז"ר, רמלה, והמועצה האזורית גזר. כנגד התשלומים שקיבלה מהמערערת בגין אותן עבודות הוציאה ש. ס. נור למערערת את החשבוניות נושא הערעור. חשבוניות אלו דווחו על ידי חברת ש. ס. נור למע"מ בדוחות השוטפים שהגישה. בחקירתו הנגדית לא ידע מר שמס לפרט מהם הפרויקטים שבוצעו עבור המערערת, אלא נקב בשם הערים שבהן בוצעו לכאורה פרויקטים באופן כללי. לדבריו הוא זה שפנה למערערת וביקש ממנה עבודה. בחקירתו הנגדית השיב כי כתב האישום שהוגש נגדו ונגד ש. ס. נור הוא שקר וכזב, וכי ניסו להאשים אותו כמפיץ חשבוניות פיקטיביות כדי להרשיע קבלן אחר, אף שלא הוציא כל חשבונית פיקטיבית. עוד טען כי חלפו למעלה מחמש שנים מאז הגשת כתב האישום. לדבריו נאמר לו במפורש בפרקליטות כי הבעיה היא עם אחד מלקוחותיו, אשר הואשם במסגרת כתב האישום האמור, וכי אין בעניינו בעיה לגבי קבלנים אחרים. לדבריו עבד באמצעות קבלני משנה, ולא העסיק עובדים. הסכם המסגרת הוא צו התחלת עבודה מבחינתו, ואת העבודות ביצע על פי סיכומים בעל פה. כאשר נשאל לגבי התחשבנויות עם המערערת, השיב כי מאחר והסיכום היא על סכום סגור, ברגע שסיים את העבודה קיבל את הסכום. כמו כן השיב כי הוא אינו קבלן רשום.
לא שוכנעתי כי עלה בידי המערערת להוכיח את אמתות העסקאות נושא החשבוניות. מעבר לכך שמשקל עדותו של מר שמס נמוך (מעיון בנט המשפט ניתן ללמוד כי חרף טענותיו בדבר שקר וכזב, הורשעו הוא וש.ס. נור על פי הודאתם בעסקת טיעון, בהפצת חשבוניות פיקטיביות בסכום של מיליוני ₪). גם על פי גרסתו של מר שמס הוא לא העסיק עובדים, אלא פעל באמצעות קבלני משנה. לא הובאו ראיות אובייקטיביות כלשהן לביצוע עבודות על ידי ש. ס. נור עבור המערערת, המערערת לא העידה על כל שש. ס. נור ביצעה עבורה את העבודות באמצעות קבלני משנה, אף לא ברור מדוע זקוקה הייתה המערערת לקבלן משנה המעסיק קבלני משנה, במיוחד בשעה שאותו קבלן משנה, ש. ס. נור, אינו רשום כקבלן.
לפיכך לא מצאתי פגם בהחלטת המנהל שלפיה הוצאו חשבוניות ש. ס. נור שלא כדין. למותר לציין כי המערערת לא הציגה כל ראיה על כך שערכה בדיקות כלשהן באשר לתקינות החשבונית.
המערערת העלתה שורה של טיעונים באשר לשלילת ניכוי התשומות על פי חשבוניות ש. ס. נור בגדרה של ההחלטה בהשגה. לאחר עיון בטענות הצדדים לא מצאתי פגם בהחלטת המנהל בעניין זה. כפי שבואר בהלכה הפסוקה (ראו פרשת מ.א.ל.ר.ז. עמ' 848), בהליך ההשגה בוחנת הרשות המינהלית את החלטתה בשנית. לשם כך מסמיך סעיף 82 (ב) בחוק מס ערך מוסף את המנהל, בין היתר, גם להגדיל את השומה, וקובע כי "לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה". כפועל יוצא, ובהעדר כל מגבלה בסעיף, רשאי המנהל להתייחס גם לחשבוניות מס שאליהן לא הייתה התייחסות בשלב הראשון, כפי שנעשה בענייננו.
מעיון בשומה ובהשגה ניתן ללמוד כי ביקורת החשבונות בספרי המערערת נערכה לתקופה 1.1.2014- דצמבר 2018. השומות נקבעו לתקופות האמורות, ולא כשומה חלקית לחלק מהתקופה, וזאת בהתאם לסמכות המנהל על פי סעיף 78 בחוק מס ערך מוסף. גם ההשגה שהגישה המערערת הייתה לתקופת הדיווח האמורה- 2014 עד 2018, כפי שעולה מכותרת ההשגה עצמה. בנסיבות האמורות היה המנהל רשאי לבחון את כלל הדיווחים לאותה תקופת ביקורת, בדבר כלל החשבוניות, גם אם אותן החשבוניות הוצאו במועדים אחרים מהחשבוניות שנדונו בשלב הראשון. בשל כך לא מצאתי שיש מקום לקבל את טענת ההתיישנות.
אשר לזכות הטיעון, הגישה המערערת את תצהיר עדותו הראשית של רו"ח ג'מיל אבו ג'אמע, רואה החשבון של המערערת, אשר הצהיר כי למערערת לא ניתנה זכות טיעון לעניין חשבוניות ש.ס. נור, שכן בדיון בשלב א' נדונו חשבוניות י' אשדר וד' בורלא בלבד, ההחלטה ניתנה בעניין חשבוניות אלו, וכפועל יוצא גם ההשגה עסקה באותן חשבוניות. רק במהלך הדיון בהשגה עלה נושא חשבוניות ש. ס. נור, ומר אביטבול טען כי נגד אותה חברה ובעל מניותיה הוגש כתב אישום בגין הפצת חשבוניות פיקטיביות, ואולם הדבר לא היה בידיעתו של רואה החשבון ועל כן לא עלה בידו להגיב. כתב האישום לא הוצג לפניו, ורק בדיעבד התברר לו כי כתב האישום אינו מתייחס לחשבוניות שהוציאה ש. ס. נור למערערת.
אף שכאמור הניכוי על פי חשבוניות ש. ס. נור לא נשלל בשלב הראשון, לא מצאתי שיש לקבל את טענותיה של המערערת בדבר פגיעה בזכות הטיעון. כפי שציין מר אביטבול בתצהיר עדותו הראשית, ההתייחסות לחשבוניות ש. ס. נור במסגרת הדיון בהשגה לא הייתה הפתיעה את המערערת, שכן כבר בשלב החקירות נחקר מר אלנבארי על חשבוניות אלו, והתבקש לספק מסמכים והסברים לעניין תקינותן. במהלך הביקורת, ביוני 2018, התבקשה המערערת להמציא מסמכים בעניין חשבוניות אלו, ונמנעה מלעשות כן. מפרוטוקול הדיון בהשגה ניתן ללמוד כי עניין חשבוניות ש. ס. נור נדון במהלך הדיון, וככל שלא היו בידי המייצג תשובות במהלך הדיון בהשגה, לא הייתה כל מניעה מלהציג השלמת טיעון ומסמכים נוספים בפרק הזמן שמתום הדיון בהשגה, ועד למתן ההחלטה בהשגה, כעבור כשבועיים. גם לאחר הגשת הערעור לא הייתה כל מניעה ממתן הסברים למנהל או מהשלמת טיעון בעניין חשבוניות אלו. במהלך הדיון שלפני התקיימו בין הצדדים מגעים בניסיון להגיע לפשרה, ולא הייתה כל מניעה מלהציג בפני המנהל כל ראיה נוספת או הסבר בדבר החשבוניות.
לא זו אף זו. בגדרו של הערעור ניתנה למערערת ההזדמנות להוכיח את טענותיה, היא אף זימנה לעדות את מר שמס, כפי שפירטתי לעיל. סעיף 83 (ה) בחוק מס ערך מוסף, העוסק בסמכות בית המשפט בערעור, קובע כי "בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון".
לצד הסמכות המסורה לבית המשפט הדן בערעור מס לאשר את השומה או לבטלה, מסורה אפוא לבית המשפט אף הסמכות להפחית את השומה או להגדילה, וזאת כדי להבטיח שומת אמת. כפי שביארה כב' השופטת ד' ברק- ארז בע"א 490/13 פלומין נ' פקיד השומה חיפה (מיום 24.12.14) –
"אכן, ככלל ערכאת הערעור אינה ממירה את שיקול דעתה בשיקול דעתו של פקיד השומה ותפקידה הוא להכריע בדבר תוקפה של ההכרעה המינהלית של פקיד השומה, היינו לקבלה או לדחותה … יחד עם זאת, תפקידו של בית המשפט הוא גם להבטיח כי הוראות הדין בתחום המס ייושמו באופן נכון, מתוך חתירה לכך שהמס המשולם יהיה "מס אמת". על כן, במקרים מתאימים, בית המשפט אף רשאי להתערב בהחלטתה של רשות המס – ולא רק לאשרה או לבטלה …
בהתאם לכך, בפסיקתו של בית משפט זה נקבע בעבר כי במקרים שבהם בית המשפט הדן בערעור על שומה סבור כי השומה שנערכה אינה תואמת את הנתונים שהוצגו בפניו עומדת בפניו הברירה להשיב את העניין לפקיד השומה על מנת שהלה יערוך שומה חדשה, לקבל את הצהרות הנישומים או "לערוך את השומות או לתקן אותן בעצמו לפי הנתונים שהובהרו לו" …יתרה מכך, בפסיקה אף נקבע כי לבית המשפט נתונה הסמכות להגדיל שומה שקבע פקיד השומה, אף אם לא נתבקש לעשות כן, במקרים חריגים …למותר לציין כי תיקון או עריכת השומה שקבע פקיד השומה ייעשו רק על סמך נתונים שהונחו בפני בית המשפט, ומשניתנה לצדדים האפשרות להתייחס לנושא זה".
לבית המשפט הדן בענייני מס מסורה אפוא הסמכות גם להגדיל את השומה, וככל שלא עלה בידי המערערת להשלים את טיעונה באופן המבוקש על ידה בפני המנהל, היא רשאית לעשות כן בפני בית המשפט.
מעבר לדרוש אציין כי בהתאם להלכה הפסוקה, לאור כלל הבטלות היחסית, גם אם נפל פגם בעריכת השומה אין בכך לגרום בהכרח לבטלותה של השומה, ככל שניתן לרפא את הפגם במסגרת הליך הערעור המתנהל בבית המשפט המחוזי, וככל שלא קופחו זכויותיו הדיוניות של הנישום.
בענייננו לא עמדה בפני המערערת כל מניעה מלהעלות את כלל טענותיה בדבר חשבוניות ש. ס. נור, בפני בית המשפט, והיא אכן עשתה כן וזימנה את מר שמס לעדות, ולפיכך גם אם הייתי סבורה כי זכות הטיעון לא מוצתה בפני המנהל, ואינני סבורה כך, הרי שליקוי זה תוקן במסגרת ההליך שלפני.
שונות
המערערת העלתה טענות שונות בדבר רכיבי שומה אחרים, אשר הוגדרו על ידה כטענות בדבר הנהלת חשבונות. הטענה הראשונה, בדבר ניכוי כפול של אותן חשבוניות, לא הייתה למעשה שנויה במחלוקת, והמערערת לא חלקה על כך שהניכוי היה כפול. בנסיבות שבהן היה ניכוי כפול, מוטל על המנהל לקבוע שומה בעניין זה, ולפיכך לא מצאתי שנפל פגם בשומה. אשר לחשבונית הזיכוי, המנהל קיבל את הטענות בעניין זה, ועל כן אין מקום לדון בכך בערעור.
סיכום
עולה מהמקובץ כי חשבוניות המס נושא הערעור הן חשבוניות שהוצאו שלא כדין על פי המבחן האובייקטיבי. לא עלה בידי המערערת להוכיח כי היא ערכה את כלל הבדיקות לוודא את תקינות החשבוניות, והרושם המתקבל הוא כי המערערת ידעה על כך שהחשבוניות הוצאו שלא כדין, או לכל הפחות עצמה את עיניה.
אשר על כן אני דוחה את הערעור.
בשים לב להיקף ההתדיינות בתיק, מצאתי שיש לחייב את המערערת בהוצאות המנהל, לרבות שכר טרחת עו"ד, בסכום כולל של 50,000 ₪. הסכום ישולם בתוך 30 ימים, שאם לא כן יישא הפרשי הצמדה וריבית כדין עד יום התשלום בפועל.
ניתן לפרסם את פסק הדין.
ניתן היום, ט"ז אדר תשפ"ג, 09 מרץ 2023, בהעדר הצדדים.
