לפני
כבוד השופטת ירדנה סרוסי
התובעות
(המבקשות)
גרינ'ס יבוא מוצרי איכות י.ג. בע"מ
השלושה טריימארט בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד דייב זיתון, גיל נדל
נגד
הנתבעת
(המשיבה)
רשות המיסים אגף המכס ומע"מ
ע"י ב"כ עו"ד קרן יזדי
פמת"א (אזרחי)
החלטה
לפניי בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בטענה כי רשות המסים גבתה מס קנייה ביתר מיבואנים ויצרנים של שתייה מתוקה וכלים חד-פעמיים (להלן: "בקשת האישור"). עניינה העיקרי של בקשת האישור הוא בשאלה, החל מאיזו נקודה יש לתאם את סכומי מס הקנייה בהתאם לשינויי מדד המחירים לצרכן.
רקע בתמצית
צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"ז-2017 (להלן: "צו התעריף"), קובע הוראות שונות בדבר מס הקנייה שחל על מוצרים מסוימים, לרבות את סכום המס.
על מנת להבטיח את ערכם היחסי של סכומי המס שמפורטים בצו התעריף, נקבע בצו התעריף מנגנון לתיאום סכומי המס למדד המחירים לצרכן. סעיף 12 לצו התעריף, תחת הכותרת "תיאום סכומי מס", קובע את אופן תיאום סכומי המס שמפורטים בצו, כדלהלן:
"12.(א) בסעיף זה –
'יום השינוי' – התאריך שבו מתואם סכום המס;
'המדד החדש' – המדד שפורסם לאחרונה לפני יום השינוי;
'המדד היסודי' – המדד שפורסם לאחרונה לפני יום השינוי הקודם.
(ב) סכומי המס שבפרטים … יתואמו ב-1 בינואר של כל שנה, לפי השינוי שחל במדד החדש לעומת המדד היסודי.
(ג)סכומי המס שבפרטים … יתואמו ב-1 בינואר כל שנה, לפי השינוי שחל במדד החדש לעומת המדד היסודי.
(ד) סכומי המס שבפרטים … יתואמו ב-1 בינואר, ב-1 במאי, וב-1 בספטמבר של כל שנה, לפי השינוי שחל במדד החדש לעומת המדד היסודי.
(ה) המנהל יפרסם ברשומות הודעה בדבר סכומי המס המתואמים לפי סעיף זה".
כפי שיפורט להלן, במועדים הרלוונטיים לבקשת האישור הוספו לצו התעריף גם סכומי מס קנייה על פרטי משקאות מתוקים וכלים חד-פעמיים, כאשר סעיף 12(ב) לצו התעריף חל על אותם סכומי מס.
משקאות מתוקים
לאחר ביטולו של צו שפורסם וקיום מספר דיונים בעניין, ביום 14.12.2021 חתם שר האוצר דאז על צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 10), התשפ"ב-2021, אשר הטיל מס קנייה על משקאות מתוקים, על מיצי פירות ועל תרכיזים ואבקות להכנת משקאות מתוקים (להלן: "תיקון מס' 10").
במסגרת סעיף 2 לתיקון מס' 10 נקבע כי סעיף 12(ב) לצו התעריף יתוקן, כך שפרטי מס הקנייה החדשים על משקאות מתוקים יוספו לפרטים המצוינים בסעיף 12(ב) לצו התעריף. כלומר, נקבע כי מנגנון תיאום המס הנ"ל יחול גם על פרטי המס שהוספו במסגרת תיקון מס' 10. תיקון מס' 10 פורסם ברשומות בו ביום (יום 14.12.2021) ותחילתו, לרבות תיקון סעיף 12(ב) לצו התעריף, נקבעה ליום 1.1.2022.
ביום 21.12.2021 חתם שר האוצר על תיקון לתיקון מס' 10 – צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 10) התשפ"ב-2021 (תיקון), התשפ"ב-2021 (להלן, בצוותא עם תיקון מס' 10: "צו משקאות מתוקים"). הצו המתוקן פורסם ברשומות בו ביום ותחילתו נקבעה גם היא ליום 1.1.2022.
ביום 1.1.2022, מועד כניסתו של צו משקאות מתוקים לתוקף, לרבות תיקון סעיף 12(ב) לצו התעריף, סכומי מס הקנייה על משקאות מתוקים פורסמו (ונגבו) לא כפי שהם הופיעו בצו משקאות מתוקים, אלא כשהם מתואמים בהתאם לעליית המדד משנת 2021. כלומר, סכומי מס הקנייה תואמו במקביל לכניסתם לתוקף. בהתאם, היבואנים והיצרנים של המשקאות המתוקים נדרשו לשלם את מס הקנייה על פי סכומים שנכנסו לתוקף ותואמו ביום 1.1.2022, ולא על פי הסכומים שפורסמו במסגרת צו משקאות מתוקים. להלן טבלה המפרטת את שיעור תיאום הסכומים כפי שהופיעה בבקשת האישור:
1422400172085המתואם
00המתואם
412750222885
כך בפרט בענייננו, ביום 17.2.2022 ייבאה המבקשת 1, גרינ'ס יבוא מוצרי איכות י.ג בע"מ (להלן: "גרינס"), מיצי תפוזים ואשכוליות תוך תשלום מיסי הייבוא בגינם. שיעור מס הקנייה הרלוונטי למיצים שיובאו המופיע בצו משקאות מתוקים הוא 0.7 ש"ח לליטר. אולם, שיעור מס הקנייה שעל פיו גרינס שילמה את מיסי הקניה הוא 0.72 ש"ח לליטר. גרינס שילמה את המיסים אגב מחאה, כאשר לפי תחשיבה הסכום שנגבה ממנה ביתר עומד על סך של כ-450 ש"ח.
כלים חד-פעמיים
ביום 18.10.2021 חתם שר האוצר דאז על צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 3), התשפ"ב-2021, אשר הטיל מס קנייה על כלים חד-פעמיים המכילים פלסטיק (להלן: "תיקון מס' 3").
גם כאן, במסגרת סעיף 1 לתיקון מס' 3 נקבע כי סעיף 12(ב) לצו התעריף יתוקן, כך שפרטי מס הקנייה החדשים על כלים חד-פעמיים יוספו לפרטים המצוינים בו. כלומר, נקבע שמנגנון תיאום המס יחול גם על פרטי המס שהוספו במסגרת תיקון מס' 3. ביום 19.10.2021 פורסם תיקון מס' 3 ברשומות, ותחילתו של תיקון מס' 3, לרבות תיקון סעיף 12(ב) לצו התעריף, נקבעה ליום 1.11.2021.
ביום 30.11.2021 חתם שר האוצר על צו משלים לתיקון מס' 3 – צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 8), התשפ"ב-2021 (להלן: "תיקון מס' 8", וביחד עם תיקון מס' 3: "צו החד"פ"). תיקון מס' 8 פורסם ברשומות בו ביום. בתיקון מס' 8 נעשו תיקונים מועטים ביחס לתיקון מס' 3, והוא חל במקביל לו. תחילתו של תיקון מס' 8 נקבעה ליום 7.12.2021.
ביום 1.1.2022 תואמו סכומי המס שהוספו בצו החד"פ בהתאם לשיעור עליית המדד בשנת 2021 על פי סעיף 12(ב) לצו התעריף.
לענייננו, ביום 20.2.2022 ייבאה המבקשת 2, השלושה טריימארט בע"מ (להלן: "טריימארט"), כלים חד פעמיים תוך תשלום מס קניה בגובה של 12,754 ש"ח, בהתאם לפרטי המשנה 48.23-692000/4 ו- 39.24-101200/2:
ביחס לפרט המשנה 48.23-692000/4, סכום המס שהופיע בצו החד"פ שפורסם בשנת 2021 הוא 3.30 ש"ח לק"ג (קצוב). בעקבות תיאום הסכומים שנעשה בתחילת שנת 2022, שיעור מס הקניה ששולם הוא 3.38 ש"ח לק"ג (קצוב).
ביחס לפרט המשנה 39.24-101200/2, סכום המס שהופיע בצו החד"פ שפורסם בשנת 2021 הוא 11 ש"ח לק"ג (קצוב). בעקבות תיאום הסכומים שנעשה בתחילת שנת 2022, שיעור מס הקניה ששולם הוא 11.26 ש"ח לק"ג (קצוב).
טריימארט שילמה את המיסים אגב מחאה שכן לטענתה לא היה מקום לתאם את סכומי המס. לשיטתה, נגבה ממנה מס קנייה ביתר בסך של כ-298 ש"ח.
המבקשות טוענות לגבייה ביתר של ההפרש בין שיעורי מס הקנייה המופיעים בפרסומים המקוריים ובין תשלומי מס הקנייה המתואמים ששולמו על ידן. מכאן בקשה זו.
טענות המבקשות בתמצית
החלטת המשיבה לתאם את סכומי המס בשנת 2022 מכוח סעיף 12(ב) לצו התעריף, סותרת מושכלות יסוד לעניין מועד כניסתו לתוקף של חיקוק, סותרת את לשונו המפורשת של סעיף 12(ב) לצו התעריף, סותרת את התכלית העומדת בבסיס הוראות התיאום וזועקת כנגד "הרגשת הצדק".
צו משקאות מתוקים נכנס לתוקף ביום 1.1.2022 ואין מחלוקת כי ממועד זה בלבד קמה החובה לשלמו. חרף האמור, החליטה המשיבה לדרוש הפרשי הצמדה כאילו המס הוטל וסכומו נשחק על פני כל שנת 2021, אף שמס זה לא היה בתוקף ולו יום אחד בשנת 2021. בהתאם לנתוני המשיבה, כתוצאה מתיאום זה גבתה המשיבה סך של 16,724,844 ש"ח.
אין לקבל את טענות המשיבה כאילו יש להתייחס לסכומים שבצו משקאות מתוקים במונחים של שנת 2021. הנוסח הסופי של הצו פורסם שבוע וחצי בלבד לפני סוף שנת 2021, כאשר לכל אורך התקופה בה הוא נידון, הוא שונה תדיר. תיאום המדד של שנה שלמה ביחס למס שהתגבש 9 ימים בלבד לפני סוף שנת 2021 זועקת כנגד "הרגשת הצדק", והיא אינה עולה בקנה אחד עם התכלית שבבסיס הוראות התיאום – מניעת שחיקת המס.
באופן דומה, צו החד"פ נכנס לתוקף ביום 1.11.2021. חרף האמור, החליטה המשיבה לדרוש הפרשי הצמדה כאילו המס הוטל וסכומו נשחק על פני כל שנת 2021. אין לתאם את סכומי מס הקנייה בגין כל המדד של שנת 2021 מקום בו סכום המס נשחק בחודשיים בלבד. בהתאם לנתוני המשיבה, כתוצאה מתיאום זה גבתה המשיבה סך של 6,275,143 ש"ח.
תוצאה זו עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 12(ב) לצו התעריף אשר דורשת כי "המדד החדש" יושווה אל מדד לגביו היה "שינוי קודם". היות וביחס למס אשר הוטל על הכלים החד-פעמיים לא היה מדד לגביו היה "שינוי קודם", שכן טרם חלפה שנה מיום הטלתו, אזי אין מנוס אלא מלחכות שנה נוספת, לשנת 2023, אז יהיה "שינוי קודם" ביחס למדד החדש, ורק אז ניתן לבצע, לראשונה, תיאום לסכומים אלו.
נכון הדבר הוא שסעיף 12(ב) לצו התעריף קובע הוראת תיאום קבועה לפיה ב-1 בינואר של כל שנה יבוצע תיאום לפי המדד. אולם הפרשנות של הוראה זו אינה יכולה לסטות מכללי היסוד של דיני השערוך: ראשית, שלא ניתן לשערך סכום שטרם קמה החובה לשלמו, ושנית, שאין לשערך סכום אשר לא איבד מערכו כתוצאה משינויי המדד.
ביחס לטענת "הגנת הגלגול" של המשיבה, עמדת המשיבה עצמה היא שמקום בו שיעור המס ששולם ביתר הוא זניח, המס לא גולגל. זהו המצב בענייננו ומדובר בבדיקה פשוטה שתבוצע לאחר אישור התובענה הייצוגית.
גם חישובים פרטניים ומורכבים אינם מביאים לדחיית תובענה ייצוגית, שכן ליבתה של התובענה הייצוגית היא השאלה המשפטית ולא חישוב הנזק. היות ומדובר בסכומים זניחים בפני עצמם, פערים של אגורות בודדות לליטר, ספק רב אם כל יבואן ויצרן של משקאות מתוקים וכלים חד-פעמיים יטריחו עצמם להגיש תביעה בגין סכומים אלו, חרף העובדה כי הסכום המצרפי של סכומים אלו מגיע לעשרות מיליוני שקלים.
טענות המשיבה בתמצית
לעמדת המשיבה, דין הבקשה להידחות. פרסום הצווים נעשה במהלך שנת 2021 ומשכך המשיבה פעלה כדין ובהתאם להוראות סעיף 12(ב) לצו התעריף, עת תיאמה ביום 1.1.2022 את הסכומים הקבועים בהם. התיאום לא נקבע לפי מועד החיוב במס, אלא לפי מועד פרסום הצווים. עמדה זו מתחייבת מלשונו של הצו ומתכליתו.
כאשר המחוקק קבע את סכומי מס הקניה הוא הביא בחשבון כי בתחילת השנה העוקבת יתבצע מידוד בהתאם לסעיף 12(ב) לצו התעריף, וניתן ללמוד זאת מהשתלשלות החקיקה. המשיבה פועלת כך באופן רוחבי וכך גם נעשה ביחס לסכומי מס אחרים. הדרך בה פועלת המשיבה היא יעילה, פשוטה ויציבה.
אף אם ייקבע כי המשיבה פעלה שלא כדין, אזי תנאי להשבה הוא עמידה בתנאים הקבועים בחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"). על המבקשות להוכיח כי הן, כמו יתר חברי הקבוצה הנטענת, לא גלגלו את מס הקנייה לצרכנים (לעיל ולהן: "הגנת הגלגול"). מאחר שהיבט זה מושפע מטענות פרטניות הדורשות בירור מעמיק וסבוך – נראה שאין עסקינן בתובענה הראויה להתברר כייצוגית. בענייננו גם מדובר בקבוצה קטנה אשר כל אחד מיחידיה הוא גוף עסקי אשר כדאי לו להגיש הליך פרטני, גם ללא המכשיר הייצוגי.
במהלך שנת 2023 בוטל מס הקנייה על משקאות מתוקים וכלים חד-פעמיים. כפועל יוצא, אין תכלית אמיתית לבירור הסוגיה העומדת בבסיס הבקשה לאישור, למעט היבט השבת הכספים, שכאמור, על מנת לקבלם יש להוכיח כי המס לא גולגל.
לפרשנות המבקשות את סעיף 12(ב) לצו התעריף אין עיגון בלשון הסעיף והיא מנותקת מהקשרו. אימוצה עלול להוביל למצב שלפיו מס שנקבע לאחר יום השינוי האחרון לעולם לא יתואם. זאת משום שביחס לאותו מס לעולם לא יהיה יום "שינוי" קודם, כנדרש בהגדרת "המדד היסודי" לעיל.
דיון
לאחר שעיינתי בכתבי הטענות ולאחר ששמעתי את הצדדים בדיון שנערך לפניי, אני סבורה כי דין בקשת האישור להתקבל ביחס לתיאום סכומי המס שנקבעו בצו משקאות מתוקים; ואילו דין בקשת האישור להידחות ביחס לתיאום סכומי המס שנקבעו בצו החד"פ, מחמת שאין אפשרות סבירה כי השאלות שבמחלוקת זו יוכרעו לטובת כלל חברי הקבוצה (סעיף 8 לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006, להלן: "חוק תובענות ייצוגיות").
צו משקאות מתוקים
לטעמי הדבר פשוט. בהתאם לסעיף 12(ב) לצו התעריף, סכומי המס שבפרטים המופיעים בו, "יתואמו ב-1 בינואר של כל שנה". והנה, יום התחילה של צו משקאות מתוקים, אשר הוסיף את פרטי המס שבצו משקאות מתוקים לסעיף 12(ב) לצו התעריף, נקבע ליום 1.1.2022. קרי, פרטי סכומי המס הוספו למנגנון העדכון במקביל למועד העדכון, כך שבמועד העדכון, פרטי המס עדיין לא היו חלק מסעיף 12(ב) לצו התעריף. מטבע הדברים, אין לעדכן סכומים שלא נכללים במסגרת הסעיף במועד העדכון. על מנת שהסכומים יעודכנו, נדרש היה כי הפרטים יוספו לסעיף 12(ב) לצו התעריף לפני מועד העדכון.
עם תחילתו של יום 1.1.2022, מועד התיאום, התרחשו במקביל שלוש פעולות שונות: (1) תיאום סכומי המס שמופיעים בסעיף 12(ב) לצו התעריף; (2) כניסתם לתוקף של סכומי המס המפורטים בצו משקאות מתוקים; ו-(3) הוספתם של פרטי סכומי המס שבצו משקאות מתוקים לסעיף 12(ב) לצו התעריף. ויודגש, כי פעולות אלו נעשו במקביל ובאותו הזמן, מבלי שפעולה כלשהי הקדימה את חברתה. משכך, אין לתאם את סכומי המס שהוספו במסגרת צו משקאות מתוקים. סעיף 12(ב) לצו התעריף חל ביחס לפרטי מכס ש"לכודים ברשתו" במועד התיאום. אלא שבמועד התיאום, הפרטים שהוספו מתוקף צו משקאות מתוקים עדיין לא היו "לכודים ברשתו" של סעיף 12(ב) לצו התעריף.
ויודגש, כי לא מדובר במצב שבו פרטי מס הקנייה על משקאות מתוקים הוספו לצו התעריף עובר ליום התחילה, ורק מועד גביית המס נקבע ליום 1.1.2022. בהתאם לסעיף 7 לתיקון מס' 10, צו משקאות מתוקים כולו, לרבות הוספת פרטי המס לסעיף 12(ב) לצו התעריף, נכנס לתוקף ביום 1.1.2022. כך שטרם מועד זה, צו משקאות מתוקים על כל הכלול בו אינו חלק מצו התעריף, לרבות ביחס לסעיף 12(ב) לצו התעריף.
עמדת המשיבה משמעה למעשה, כי ראשית נכנסו לתוקף סכומי המס שבצו משקאות מתוקים והוספו לסעיף 12(ב) לצו התעריף, ורק לאחר מכן בוצע תיאום המס. מעבר לניסיון לגבות מס בשיעור המקסימלי, לא מצאתי כל היגיון או רמז לכך.
המשיבה טוענת, כי יש לתאם את סכומי המס החל מרגע פרסומם. אלא, שטענה מרחיקת לכת זו צריכה ביסוס, ולא ברור מנין המשיבה שואבת את הסמכות לתאם סכומי מס מרגע פרסומם באופן אוטומטי, ללא כל הוראה ספציפית. אין מחלוקת שבענייננו התיאום נעשה מתוקף סעיף 12(ב) לצו התעריף (וראו למשל "פתח דבר" וסעיפים 3, 11 ו-19 לסיכומי המשיבה). אם כן, ושעה שסכומי המס הוספו לסעיף 12(ב) לצו התעריף במקביל למועד התיאום, לא ברור מכוח איזו הוראה בוצע תיאום המס. בניגוד לטענת המשיבה, סכומי המס לא מתואמים באופן אוטומטי החל ממועד פרסומם. סכומי המס מתואמים בהתאם להוראת התיאום שחלה עליהם. משכך, לא יום פרסום הסכומים ולא יום תחילת גביית המס הם שקובעים את מועד התיאום, אלא היום שבו הוסף פריט המס לסעיף התיאום. לצורך העניין, לא היה פסול בתיאום המס אילו הפרטים היו נכללים בסעיף 12(ב) לצו התעריף עובר ליום 1.1.2022, אף אם מועד הגבייה היה נדחה ליום 1.1.2022. אך כאמור, אין זה המצב.
גם מבחינה מהותית אני סבורה שיש לתאם סכום מס בהתאם לשינויי המדד, רק אם אותו סכום מס היה בתוקף בעת המדד הקודם. ההיגיון שבבסיס תיאום הסכומים הוא שמירת סכום המס כפי שוויו הריאלי. כאשר מדובר בסכומי מס קבועים ולא באחוזים מתוך סכום כלשהו, שווי סכום המס משתנה ביחס לערך הכסף.
כאשר נקבע כי מס מסוים ייכנס לתוקף במועד מסוים, ההנחה הבסיסית היא כי שיעור המס שנקבע הוא נכון לאותו מועד בו הוא אמור להיכנס לתוקף. רק בחלוף זמן מסוים יש לתאם את סכום המס בהתאם לשינויי המדד, על מנת לשמור על שוויו. סכום מס שלא היה בתוקף, ולו לרגע אחד בהתאם לערכי המדד של 2021, מדוע יש צורך לתאמו לערכי שנת 2022? הרי לא חלה כל שחיקה בסכום המס כשהיה בתוקף.
המשיבה טוענת כי סכומי המס נקבעו בצו לפי ערכי המדד הידוע לפני יום 1.1.2021, ועל כן יש לתאמם. אין בידי לקבל טענה זו. ראשית, אף אם הייתה כוונה שכזו, אין בכוחה לגבור על לשונם הברורה של צו משקאות מתוקים וצו התעריף. לו שר האוצר היה מעוניין שסכומי המס יתואמו בניגוד להיגיון הרווח, היה עליו להורות על כך במפורש במסגרת הצו. אין גם כל קושי לעשות כן, למשל על ידי הכללת סכומי המס בסעיף 12(ב) לצו התעריף קודם למועד התיאום ותחילת הגבייה.
פשוט ויעיל יותר היה לקבוע מראש את סכומי המס שנכונים לשנת 2022. זוהי מדיניות שקופה וראויה כלפי הציבור, שאינו מודע לכוונתו הסובייקטיבית של מתקין התקנות, אלא להוראות החוק.
שנית, במקרה הנדון צו משקאות מתוקים נידון ופורסם שבועות בודדים לפני יום 1.1.2022, לרבות סכומי המס שמופיעים בו, ונקבע כי יום התחילה הוא יום 1.1.2022. כאשר שר האוצר חותם על צו שמועד תחילתו ביום 1.1 לשנה מסוימת, חזקה שהוא מתכוון כי הסכומים שיגבו החל ממועד זה הם הסכומים שבצו, בייחוד כאשר סכום המס נקבע בסמוך למועד התחילה. כאשר יש מועד תחילה מסוים, ראוי להניח, גם מבחינה מערכתית, שהסכום נכון ביחס לאותו מועד.
שלישית, טענת המשיבה משמעה למעשה, כי על אף הוראות ולשון הצווים, יש לבחון בחינה מהותית את סכום המס ותיאומו על פי כוונת המחוקק ועל פי מועד קביעת סכום המס. אולם, אם אכן יש לבחון את סכום המס ותיאומו בהתאם לנסיבות, הרי שיש לעשות כן גם ביחס לשיעור תיאומו. שעה שטיוטת הצו פורסמה לראשונה בחודש ספטמבר 2021, הרי שמבחינה מהותית, יש לתאם את סכום המס, לכל המוקדם, ביחס למועד זה. המשיבה מבקשת לאחוז את החבל בשני קצותיו – המשיבה מעניקה משמעות למועד קביעתו של המס על מנת לנמק את הצורך לתאמו בניגוד להוראות הצווים, אולם בה בעת היא מתאמת את סכום המס ביחס לשנה שלמה תוך התעלמות מופגנת ממועד קביעתו. על המשיבה להחליט, האם לשון החוק היא שמדריכה אותה, או כוונה ומהות.
המשיבה טוענת כי גרינס לא הוכיחה כי היא לא גלגלה את המס לצרכנים. אין בידי לקבל טענה זו, למצער בשלב זה. משמעות הגנת גלגול המס היא, שבעקבות גביית המס ביתר עלה מחיר המוצר, כך שהצרכנים הם שנשאו בפועל במס שנגבה ביתר ולא היבואן. אולם, כאשר גביית המס ביתר לא העלתה את מחיר המוצר והיא "נכנסת" בשולי הרווח, לא מדובר בגלגול אלא בהפסד של היבואן או היצרן. על פני הדברים, בענייננו, אני מסופקת אם אותן אגורות בודדות שנגבו ביתר לכל ליטר העלו את מחיר המוצר וגולגלו לצרכן (ונראה שאף המשיבה הסכימה לכך בגדרי ת"א (מחוזי מרכז) 2670-08-15 הוט טלקום שותפות מוגבלת נ' מדינת ישראל – רשות המיסים – אגף המכס והמע"מ, פס' 26 (10.6.2021)).
זאת בייחוד כאשר, כפי הידוע, יש לפרש הגנה זו בצמצום "בהיותה חריג לכלל ההשבה ובשים לב לקשיי ההוכחה שהיא מציבה לפתח הנישום" (ע"א 5142/20 מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ נ' דלק מוטורס בע"מ, פס' 29 והאסמכתאות שם (10.1.2024)). בהתאם כבר נפסק כי עומדות בפני הנישום דרכים רבות ומגוונות להוכיח, כי לא גלגל את המס, ואין להטיל נטל ראייתי כבד מדי להוכיח זאת, אלא לפי מאזן ההסתברויות (ע"א (מחוזי ת"א) 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל בית המכס אשדוד, עמ' 22 – 23 (12.5.2008)).
כמו כן, לא מן הנמנע שחלק מן המס שולם עבור חומרי הגלם שמשמשים לייצור משקאות, כגון אבקות, אשר נמכרים במצב שונה מאשר המצב בו הם יובאו, כך שמדובר בטובין שלא נמכרו והם מוחרגים מהגנת הגלגול (ע"א 992/11 מדינת ישראל – רשות המיסים – אגף המכס נ' הוליס תעשיות בע"מ (24.3.2013)).
גם אם אמצא שהמס או חלקו גולגל לצרכנים, ניתן למצוא פתרונות יצירתיים שמחד גיסא, לא ישאירו בידה של רשות המסים את הכספים שגבתה לכאורה ביתר, ומאידך גיסא, לא יביאו לכך שהיבואנים והיצרנים יהיו אלו שיתעשרו שלא כדין עקב ההשבה (והשוו ע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625, 640 ו-642 (2003)). כמו כן, עדיין תהיה תועלת בבירור התובענה שכן לא מן הנמנע שמעצם בירורה יימנעו מקרים דומים עתידיים.
ממילא בשלב הנוכחי מדובר אך ב"פרוזדור לטרקלין" והשאלות העובדתיות הנוגעות להגנת הגלגול ידונו במסגרת התובענה הייצוגית עצמה. בנקודה זו, די בכך שיש אפשרות סבירה שהשאלות שבמחלוקת יוכרעו לטובת הקבוצה.
ביחס לטענות המשיבה בדבר אי-התאמת העניין להליך ייצוגי, לדידי זהו מקרה מתאים לניהול תובענה ייצוגית. מדובר בשאלה משפטית משותפת ובנזק זניח יחסית שמצטבר לסכומים גבוהים ביותר. ההכרעה בשאלה המשותפת באמצעות הליך ייצוגי, תחסוך התדיינויות משפטיות רבות ומיותרות ומשאבי כסף וזמן של חברי הקבוצה. אין כל מניעה לאתר את חברי הקבוצה היבואנים והיצרנים ולעמוד על הנזק שלהם. גם אם יש שונות מסוימת ביניהם, וגם אם יהיה עליהם להוכיח כי לא גלגלו את המס על הצרכנים, רב המשותף על השונה וניתן יהיה להגיע למנגנון מוסדר המצמצם את הפערים האמורים. לדוגמה, שליחת שאלון לכל היבואנים והיצרנים ששילמו מס ביתר על פי רישומי המשיבה או נטילת מדגם מייצג. השונות אינה מהותית והיא באה לידי ביטוי בעיקר ביחס לשאלה האם המס גולגל לצרכנים אם לאו, דבר שעשוי להשפיע על הומוגניות הקבוצה המיוצגת, אך אין בה לשמוט את הקרקע מתחת להחלטה לנהל את התובענה כייצוגית (רע"א 9811/17 אל על נתיבי אויר בישראל בע"מ נ' מנירב, פס' 17 (24.10.2019). האמור נכון ביתר שאת מקום בו המשיבה עצמה טוענת כי "שוק המשקאות המתוקים הוא תחום ריכוזי בו פועלות 3 שחקניות מרכזיות" וכי "חלק משמעותי מהסכום הנטען בתובענה הייצוגית כמס שנגבה שלא כדין מיוחס בכל מקרה למספר מצומצם של גורמים" (סעיף 43 לסיכומי המשיבה). כלומר, בנסיבות העניין, ממילא אין קושי גדול בבירור השאלה האם המס גולגל לצרכנים, אם לאו. בכל הנוגע לטענת המשיבה כי יש לדחות את בקשת האישור מכיוון שאותם גורמים יעדיפו לנהל הליכים פרטניים, הרי שהדבר נתון לבחירתם גם לאחר אישור הבקשה (סעיף 11 לחוק תובענות ייצוגיות), ואין בכך להצדיק את דחיית הבקשה מלכתחילה.
בנסיבות אלו, ניהול התובענה באופן ייצוגי מוצדק יותר מאשר ניהול הליכים פרטניים. כמו כן, כאמור, גם אם המס גולגל לצרכנים, עדיין יש מקום לנהל את התובענה שכן ייתכן שיהיה מקום להיטיב את נזקם של אלה, בהווה או בעתיד.
לסיכום חלק זה, אני סבורה כי, כעקרון, לא ניתן ולא ראוי לתאם סכום שנכנס לתוקף במקביל למועד התיאום, אלא בהוראה מפורשת. משעה שכך נהגה המשיבה, אני סבורה כי התובענה מעוררת שאלות משפטיות ועובדתיות מהותיות המשותפות לכלל חברי הקבוצה, ויש אפשרות סבירה שהן יוכרעו לטובת הקבוצה. כמו כן, אני סבורה שתובענה ייצוגית היא הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת בנסיבות העניין.
צו החד"פ
מסקנתי שונה בכל הנוגע לתיאום הסכומים שבצו החד"פ. אין מחלוקת כי סכומי המס נכנסו לתוקף עוד בשנת 2021 והם נכללו תחת סעיף 12(ב) לצו התעריף. משכך, הם היו בתוקף במועד התיאום לפי סעיף 12(ב) לצו התעריף ועל כן יש לתאמם. מדובר בהוראה ברורה ויש לנהוג על פיה.
צודקות המבקשות בטענתן כי תיאום המס שנעשה ביחס לשנה שלמה, כאשר סכומי המס היו בתוקף למשך חודשיים, אינו משקף בצורה מדויקת את השחיקה בסכום המס. אולם, אין בכך לשנות ממסקנתי. הוראת הצו היא מפורשת והיא קובעת שהתיאום יעשה ביחס לשנה שלמה, ללא קשר למועד כניסת סכומי המס לתוקף. לו שר האוצר היה מעוניין שהתיאום ייעשה באופן מדויק, הוא היה יכול להורות על כך בנקל.
למעשה, לשיטת המבקשות כל סכום מס שנכנס לתוקף במועד מסוים, יש לתאמו נכון למועד כניסתו. על אף שיש היגיון בדבר, לא מדובר בחובה מן הדין ואינני סבורה שראוי להורות כך. אומנם, תיאום של שנה שלמה ביחס לסכום מס שעומד בתוקפו חודשים בודדים אינו משקף נכונה את שחיקת המס, אולם, מן הצד השני של המתרס עומדים שיקולים משמעותיים של פשטות ויעילות. באיזון בין האינטרסים הללו ובהינתן לשון הצו, אני סבורה כי ידם של האחרונים על העליונה. כמו כן, במקרים שבהם חלה ירידה במדד, התיאום עדיין יעשה ביחס לשנה שלמה, כך שלעיתים התיאום הגורף עומד לצד רשות המסים, ולעיתים לצד הנישומים.
אין בידי לקבל את פרשנותן הלשונית של המבקשות לפיה ניתן לתאם רק סכומי מס שהיו בתוקף בעת "יום שינוי קודם". המונח "יום השינוי" לא מתייחס לפריט המס באופן ספציפי, אלא ליום תיאום המס הכללי על פי הסעיף.
סעיף 12(ב) לצו התעריף בצירוף ההגדרות שבסעיף 12(א) לצו התעריף קובע למעשה כך, ביחס לתיאום בשנת 2022:
"סכומי המס שבפרטים … יתואמו ב-1 בינואר של כל שנה, לפי השינוי שחל במדד שפורסם לאחרונה לפני 1 בינואר 2022, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני 1 בינואר 2021".
מלשון הסעיף אין כל חובה כי סכום המס יהיה בתוקף ביום 1.1.2021, על מנת שניתן יהיה לתאם אותו ביום 1.1.2022.
כמו כן, אם גישתן הפרשנית של המבקשות הייתה נכונה ויום העדכון הקודם מתייחס לעדכון של פריט המס הספציפי ולא של כלל הפריטים המופיעים בסעיף, לא ניתן היה לעדכן את הסכומים, אף לא פעם אחת. שכן על מנת שיהיה יום עדכון קודם, צריך שיהיה עדכון בשלב כלשהו, אולם עדכון זה לא יכול להיעשות משום שלא היה עדכון קודם. זהו למעשה טיעון מעגלי שמשמעותו היא שלא ניתן יהיה לעדכן את המס לעולם.
לא בכדי, המבקשות טוענות בהקשר זה בסעיף 51 לסיכומיהן כי כאשר מתואמים סכומים "לגביהם קיים מס בתוקף", היישום הוא פשוט, וכולל השוואת המדד הקודם למדד החדש. בכל הנוגע לצו החד"פ, זהו בדיוק המקרה. המס היה קיים ובתוקף ביום 1.1.2022, הוא יום התיאום, ועל מנת לתאמו, יש להשוות את המדד שפורסם לאחרונה לפני יום 1.1.2022 למדד שפורסם לפני יום 1.1.2021. זאת, ללא התנאי שסכומי המס יהיו בתוקף ביום 1.1.2021.
כמו כן, לשיטת המבקשות, על מנת שניתן יהיה לתאם סכום מס יש להמתין עד לסיומה של השנה בה נכנס המס לתוקף ולאחר מכן להמתין שנה נוספת טרם התיאום (סעיף 53 לסיכומי המבקשות). אם בשיקולים של הוגנות עסקינן, אזי גם אין זה הוגן להמתין לכל הפחות שנה, וכשנה וחצי בממוצע (בהנחה שיש פיזור שווה במועד כניסתם של סכומי מס לתוקף) עד לתיאום סכום המס. הסכום שנגבה עד למועד זה ישקף אף פחות את ההתאמה למדד ממועד כניסתו לתוקף, והדבר יגרום נזק אדיר לקופת המדינה.
יתרה מזו, אם יש להחיל פרשנות זו ביחס לצו החד"פ, הרי שיש לעשות כן גם ביחס לצו משקאות מתוקים. פועל יוצא מטענות המבקשות הוא כי לשיטתן ניתן יהיה לתאם את סכומי המס על שתייה מתוקה שנכנסו לתוקף ביום 1.1.2022 רק ביום 1.1.2024. זאת לא ניתן לקבל, וודאי כאשר לשון הסעיף לא התכוונה לכך.
אף אם היה מקום לפרשנות המבקשות, ואינני סבורה כך, משיקולים של פשטות ויעילות ראוי לתאם את סכומי המס שמופיעים בסעיף בבוא המועד, מבלי להמתין שנה נוספת. הדבר עולה בקנה אחד עם המדיניות הרוחבית של תיאום המס וגבייתו. יש להחיל כלל רחב שייצור פשטות ויעילות. הכלל הנוכחי הוא ברור – יש לתאם את סכומי המס שמופיעים בפרטים במועד הקבוע בסעיף. הא ותו לא.
ניתן לסכם ולומר כי כאשר סכום מס נכלל תחת סעיף 12(ב) לצו התעריף, יש לתאם את המס במועד הקבוע בסעיף 12(ב) לצו התעריף ולפי הוראותיו. במקרה של צו משקאות מתוקים המס לא נכלל תחת סעיף 12(ב) לצו התעריף במועד התיאום. הוא אף לא נגבה בשנת 2021 ועל פי הערכים של 2021, כך שגם אין כל צורך מהותי לתאמו. לעומת זאת, סכומי המס שבצו החד"פ היו בתוקף ונכללו בסעיף 12(ב) לצו התעריף במועד התיאום. כמו כן, הם נגבו בשנת 2021 בהתאם למדד שחל באותו הזמן. על פי סעיף 12(ב) לצו התעריף וכל עוד אין הוראה אחרת, יש לתאם את סכומי המס שבצו החד"פ בתחילת שנת 2022 לפי עליית המדד בשנת 2021.
סיכומם של דברים, בקשת האישור מתקבלת ביחס לתיאום הסכומים שבצו משקאות מתוקים. כהוראת סעיף 14(א) לחוק תובענות ייצוגיות, הריני קובעת כך:
הקבוצה בשמה תתנהל התובענה היא יבואנים ויצרנים אשר שילמו מיסי קנייה לפי צו משקאות מתוקים על בסיס תיאום הסכומים שנעשה בתחילת שנת 2022.
המבקשת 1, גרינס, תהיה התובעת הייצוגית, ובאי-כוחה בבקשת האישור יהיו באי-כוח הקבוצה.
עילת התביעה היא גביית מס ביתר מכוח חוק מסים עקיפים. השאלות העומדות לבחינה הן האם תיאום המס נעשה כדין; ואם יימצא שלא, האם המס שנגבה ביתר גולגל לצרכנים.
הסעד הנתבע הוא השבה של ההפרש שבין הסכומים המפורטים בצו משקאות מתוקים ובין הסכומים המתואמים שנגבו. בהתאם לטענת המשיבה בסעיף 68 לכתב תשובתה, מדובר בסך של כ-16.7 מיליון ש"ח. כמו כן, בהנחה שלתיאום שנעשה בשנת 2022 השפעה גם על סכום המס שנגבה בשנת 2023 (שכן בשנת 2023 תואם סכום מס שהיה מלכתחילה גבוה יותר) גם הפרש זה יהיה חלק מהסעדים הנתבעים.
הצדדים יפעלו לפרסום הודעה על אישור התובענה כייצוגית, כאמור בסעיף 25 לחוק תובענות ייצוגיות. גודל ההודעה ונוסחה יתואם בין הצדדים. ההודעה תכלול את הפרטים הנדרשים על פי סעיף 14(א) לחוק תובענות ייצוגיות בהתאם להחלטה וכן הבהרה בדבר זכותו של כל חבר בקבוצה להודיע לבית המשפט בתוך 45 יום מיום פרסום ההודעה על רצונו לצאת מהקבוצה בהתאם לסעיף 11 לחוק תובענות ייצוגיות.
ההודעה תפורסם בשני עיתונים יומיים נפוצים וכן תישלח על ידי המשיבה לכתובתם הרשומה של היבואנים והיצרנים ששילמו לכאורה מס ביתר על פי צו משקאות מתוקים, לפי רישומי המשיבה. המשיבה תישא בהוצאות הפרסום. נוסח ההודעה, גודלה וכן שמות העיתונים, יוגשו לאישור בית המשפט בתוך 14 יום ממועד מתן החלטה זו. עותק של ההודעה, לאחר פרסומה, יישלח על ידי הצדדים למנהל בתי המשפט.
הצדדים ישלחו עותק מהחלטתי זו למנהל בתי המשפט לשם רישומה בפנקס תובענות ייצוגיות.
בהתאם לסמכותי לפי סעיף 23 לחוק תובענות ייצוגיות אני פוסקת לבאי-כוח גרינס, בגין טיפולם בבקשה לאישור, שכר טרחה חלקי על חשבון שכר הטרחה הכולל, בסך של 40,000 ש"ח.
בקשת האישור נדחית ביחס לתיאום הסכומים שבצו החד"פ. ככלל, היה מקום לחייב את טריימארט בהוצאות המשיבה. אולם לאור התנהלות המשיבה, הן ביחס להגשת השלמת הטיעון והן ביחס להגשת הסיכומים, אין צו להוצאות.
גרינס תגיש כתב תביעה מתוקן בהתאם לאשר נקבע בהחלטה, בתוך 15 ימים. המשיבה תגיש כתב הגנה בתוך 45 ימים לאחר מכן.
ניתנה היום, ו' ניסן תשפ"ד, 14 אפריל 2024, בהעדר הצדדים.
