המערערת
BAY VENTURES חברה זרה
ע"י ב"כ עוה"ד טלי ירון- אלדר, רני שוורץ, ורוני ענבר
נגד
המשיב
פקיד שומה באר שבע
ע"י ב"כ עו"ד אמיר יחיא, פרקליטות מחוז דרום – אזרחי
פסק דין
מבוא
ערעור על שומה שקבע המשיב (להלן- "פקיד השומה") בצו לפי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן- "פקודת מס הכנסה"), לשנת המס 2016.
המחלוקת בין הצדדים נסובה על חיובה של המערערת במס בגין מכירת מניות אשר נרכשו על ידי חברה שבשליטתה, ברכישה עצמית.
אקדים ואציין כי לאחר שמיעת ראיות הצדדים וטענותיהם מצאתי שיש לדחות את הערעור.
העובדות
המערערת, חברת זרה, אשר התאגדה באיי הבתולה הבריטיים (BVI), ומניותיה מוחזקות בידי מר יעקב (ג'ק) בן קיסוס (להלן- "מר בן קיסוס"), שהינו תושב חוץ. פעילותה היחידה של המערערת הייתה החזקת מניות של חברה ישראלית, ש.י.א. רפאל פרויקטים בע"מ, ח"פ 511043085 (להלן – "ש.י.א. רפאל"), חברה יזמית, הפועלת בישראל בתחום היזמות והבנייה, ועוסקת בבניית מבני מגורים ובמכירתם ללקוחות פרטיים.
בשנת 2015, השנה שקדמה לשנה נושא השומה, הכירה ש.י.א. רפאל בהכנסות ממכירת מלאי דירות. בשנת 2016, שנת המס נושא השומה, ביצעה ש.י.א. רפאל מספר עסקאות של מכירת נכסים. כמו כן, היו לה הכנסות שכירות מנכס שבבעלותה.
השקעתה של המערערת ב- ש.י.א. רפאל החלה בשנת 2005, אז הוקצו למערערת לראשונה מניותיה של ש.י.א. רפאל, במסגרת הסדר נושים, וזאת לאחר שביום 8.9.2004, ניתן צו הקפאת הליכים בעניינה של ש.י.א. רפאל (בשמה הקודם ש. גוזלן חברה לעבודות בניין ופיתוח בע"מ). בהקצאת המניות הוקצו למערערת 60,000 מניות רגילות של ש.י.א. רפאל, ללא עלות. בעקבות הקצאת המניות החזיקה המערערת ב- 60% מהון המניות בש.י.א. רפאל, בעוד שבידי בעל המניות הקודם, מר שמעון גוזלן (להלן – "מר גוזלן"), נותרו 40% מהון המניות.
ביום 18.6.2007 התקיימה אסיפת בעלי המניות שבמהלכה נקבע כי ש.י.א. רפאל תקצה למערערת 1,000 מניות בכורה, בתמורה ל- 52,840 ₪ לכל 1 ₪ ערך נקוב מניית בכורה, סה"כ 52,840,000 ₪. בואר בהחלטה כי תמורת ההנפקה שולמה ל- ש.י.א. רפאל באופן הבא:
סך של 17,342,000 ₪, שהעבירה המערערת ל- ש.י.א. רפאל עד יום 31.3.2007;
סך של 35,498,000 שהעבירה המערערת ל- ש.י.א. רפאל החל מיום 1.4.2007 עד יום מועד קיומה של האסיפה.
עוד הוסכם באסיפת בעלי המניות האמורה כי תבוטל הזכות לפידיון מניות הבכורה, ובמקומה תוענק ל- ש.י.א. רפאל אופציה לרכוש את מניות הבכורה בתמורה ל- 52,840 ₪ לכל מניית בכורה, ובלבד שרכש מניות הבכורה לא יוביל להפחתת הונה העצמי של ש.י.א. רפאל מתחת ל- 40 מיליון ₪.
בתקנון החברה התייחסה ש.י.א. רפאל למניות הבכורה וקבעה כי ש.י.א רפאל תהיה רשאית להחליט, על פי שיקול דעתה הבלעדי, בכל עת, לפדות את מניות הבכורה, ובעל המניות המחזיק בהן יהיה חייב להעבירן לידי ש.י.א. רפאל בתוך 7 ימים ממועד קבלת ההודעה על רצונה של החברה לרכוש את המניות.
עוד נקבע בתקנון כי בתמורה למניות הבכורה, תשלם ש.י.א. רפאל לבעל המניות 52,840 ₪ לכל מניית בכורה, ללא הפרשי הצמדה, ריבית או כל תוספת אחרת.
בתקנון אף נקבע כי מלבד הזכות לקבל את התמורה בסך של 52,840 ₪ לכל מניית בכורה, לא מקנה מניית הבכורה לבעליה זכות נוספת, ולפיכך לא הקנתה מניית הבכורה לבעליה את אחת מהזכויות המוקנות לבעלי המניות הרגילות, לרבות זכות להצבעה, למינוי דירקטורים או לקבלת דיבידנד.
לשם השלמת התמונה אפנה לסעיף 46 בתקנון החברה, העוסק ביחס בין חלוקת דיבידנד ופידיון מניות הבכורה.
ביום 29.10.2010 רכשה ש.י.א. רפאל מהמערערת 50 ממניות הבכורה שבהן החזיקה, לפי שווי של 52,840 ₪ לכל אחת ממניות הבכורה. ביום 19.3.2012, רכשה ש.י.א. רפאל 76 מניות בכורה נוספות, לפי שווי 52,840 ₪ לכל מנית בכורה (סה"כ שולמו אפוא למערערת 6,657,840 ₪ בגין מניות הבכורה שנפדו על ידי ש.י.א. רפאל). בעקבות פדיון המניות האמור נותרו בידי המערערת 874 מניות בכורה של ש.י.א. רפאל בלבד.
בין המערערת ומר בן קיסוס מצד אחד, לבין מר גוזלן, מצד שני, התגלע במהרה סכסוך עסקי מר באשר לאופן ניהולה של ש.י.א. רפאל, אשר בעקבותיו ננקטו הליכים משפטיים שונים בין הצדדים. בין היתר התברר הסכסוך בבית משפט זה במסגרת פר"ק 2108-05-14, וה"פ 28296-12-13 שבגדרם מונה לש.י.א. רפאל מנהל מיוחד.
ביום 17.3.2016, נחתם הסכם (להלן- "הסכם הפשרה") בין המערערת ובן קיסוס מצד אחד; לבין מר גוזלן מצד שני; וש.י.א. רפאל מצד שלישי; וביום 3.5.2016, נחתם "פרוטוקול השלמה" להסכם הפשרה (להלן – "פרוטוקול ההשלמה"). הסכם הפשרה ופרוטוקול ההשלמה קיבלו תוקף של פסק דין ביום 17.5.2016.
בהסכם הפשרה ובפרוטוקול ההשלמה סוכם בין הצדדים על סיום החזקותיהם של המערערת ומר בן קיסוס ב- ש.י.א. רפאל, ועל המשך פעילותה של ש.י.א. רפאל באופן עצמאי, ללא מנהל מיוחד. לשם כך נקבע כי המערערת תמכור לש.י.א. רפאל את החזקותיה בחברה: מניות הבכורה והמניות הרגילות כאחד, וכפועל יוצא תסתיים כאמור השקעתה ומעורבותה בש.י.א. רפאל.
בסעיף 3 בהסכם הפשרה סוכם כי ש.י.א. רפאל תפדה מהמערערת את כל מניות הבכורה כמקשה אחת, וכן תרכוש מהמערערת את כל המניות הרגילות כמקשה אחת. בסעיף 5.1.1 בהסכם הפשרה (וכן בסעיף 6.5.1 בפרוטוקול ההשלמה) סוכם כי ש.י.א. רפאל תפדה מידי המערערת את מניות הבכורה, בתמורה ל- 46,182,160 ₪. אשר למניות הרגילות, סוכם בהסכם הפשרה כי חלק מתמורת המניות הרגילות תשולם לחברה קשורה, ולא למערערת, ואולם בסעיף 1 בפרוטוקול ההשלמה סוכם כי ש.י.א. רפאל תרכוש ברכישה עצמית את כלל המניות הרגילות שהוחזקו בידי המערערת, ותשלם למערערת את מלוא תמורתן בסך של 8,354,840 ₪. בסעיף 6.5.2 בפרוטוקול ההשלמה נקבע כי ש.י.א. רפאל תנכה מס במקור מהסכום אשר ישולם למערערת בגין מכירת המניות הרגילות (8,354,840 ₪) בשיעור של 30%.
הסכם הפשרה היה מותנה במספר תנאים (סעיף 4), ביניהם קבלת אישור מהממונה על ההגבלים העיסקיים (ככל שהוא דרוש) לכך ש- ש.י.א. רפאל רשאית לפדות את מניות הבכורה ולרכוש את המניות הרגילות. תנאי מתלה נוסף היה קבלת אישור מפקיד השומה על פטור מניכוי מס במקור בגין תמורת פידיון מניות הבכורה.
ש.י.א. רפאל העבירה למערערת את תמורת פידיון מניות הבכורה ללא ניכוי מס במקור, לאחר שהמערערת קיבלה עבור פידיון המניות אישור לפטור מניכוי מס במקור בשל העברה לתושב חוץ, שבו נכתב כי אין לנכות מס הכנסה במקור מהטעם שמדובר בהחזר קרן הלוואה לתושב חוץ. עוד נכתב באישור כי הקביעה היא לצורך ניכוי מס במקור בלבד, בעוד שהקביעה הסופית תעשה על ידי פקיד השומה. לעומת זאת, מהסכום ששולם בתמורה לרכישת המניות הרגילות ניכתה ש.י.א. רפאל 30% מס במקור, בהתאם לאישור על שיעור ניכוי המס במקור שניתן על ידי פקיד השומה עבור התשלום בגין רווח הון בסכום של 8,354,840 ₪. גם באישור זה נכתב כי שיעור המס הוא לעניין ניכוי מס במקור בלבד, ושיעור המס הסופי ייקבע על ידי פקיד השומה.
ביום 17.5.2016, פדתה ש.י.א. רפאל את כלל מניות הבכורה שהיו ברשותה של המערערת, 874 מניות, בתמורה ל- 52,840 ₪ לכל מניית בכורה, סה"כ 46,180,160 ₪ (להלן- "פידיון מניות הבכורה"), ורכשה מהמערערת את כלל המניות הרגילות שהחזיקה המערערת בש.י.א רפאל, ברכישה עצמית, בתמורה ל- 8,354,840 ₪ (להלן- "הרכישה העצמית").
הדוח והשומה
המערערת צירפה לראיותיה טופס הודעה לפקיד השומה שבו דיווחה, כפי הנראה ביום 29.5.2016, על מכירת נכס. בפרטי הנכס הנמכר צויין – השקעה בש.י.א. רפאל. עוד צויין כי התמורה שהתקבלה הייתה בסכום של 54,537,000 ₪; כי מועד הרכישה הוא 1.1.2007; כי המחיר המקורי הוא 9,566,887 ₪; כי הסכום האינפלציוני הינו 8,354,840 ₪ וכזה הוא גם גובה ההפסד.
בצו השומה התייחס פקיד השומה לדיווח בדוח השנתי שהגישה המערערת לשנת 2016 (ולא לדוח בדבר רווח ההון שצורף לתצהיר מטעם המערערת). הדוח השנתי הוגש לפקיד השומה בשנת 2017 (ולא הוגש לבית המשפט).
על פי האמור בנימוקי צו השומה, דיווחה המערערת בדוח השנתי על פידיון מניות הבכורה ועל הרכישה העצמית של המניות הרגילות כמכירת נכס אחד – מניות, כלהלן:
תמורה
54,537,000
יתרת מחיר מקורי
(46,182,160)
סכום אינפלציוני פטור
9,615,058
יתרת מחיר מקורי מתואמת
55,796,219
הפסד ריאלי
(1,214,047)
כפועל יוצא מחישוב זה, דיווחה המערערת בדוח השנתי על זכאותה להחזר המס שנוכה במקור בסכום של 2,586,601 ₪.
פקיד השומה חלק על דיווחה של המערערת וסיווג בצו שקבע את הכנסתה של המערערת ממכירת המניות סיווג שונה.
בראש ובראשונה קבע פקיד השומה, כי מדובר במכירת שני נכסים נפרדים: האחד- מניות הבכורה, והשני- המניות הרגילות, ועל כן היה על המערערת לדווח על כל רווח הון בנפרד.
נקבע בצו כי במכירת מניות הבכורה נוצר למערערת הפסד אינפלציוני שאינו בר קיזוז, בעוד שברכישה העצמית של המניות הרגילות נוצר רווח הון החייב במס.
עוד נקבע בצו לעניין מכירת המניות הרגילות, כי בשלב הראשון חילקה ש.י.א. רפאל דיבידנד בסכום כולל של 8,354,840 ₪, לכל אחד מבעלי מניותיה, על פי חלקו היחסי בהון המניות (כך שלמערערת חולק דיבידינד בסכום של 5,012,904 ₪, ואילו למר גוזלן חולק דיבידנד בסכום של 3,341,936 ₪). בשלב השני, רכש מר גוזלן מהמערערת את מניותיה בסכום הדיבידנד שקיבל.
בעקבות זאת, קבע פקיד השומה כי הייתה למערערת הכנסה מדיבדנד בסכום של 5,012,904 ₪; ורווח הון במכירת המניות הרגילות שנרכשו כאמור ברכישה העצמית, בסכום של 3,341,936 ₪ (הסכומים האמורים הם לאחר תיקון טעות סופר בסכומים שצוינו בצו השומה באמצעות תצהיר משלים שהוגש מטעם פקיד השומה).
פקיד השומה הוסיף ופירט לעניין רווח ההון כי הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3)(1) בפקודת מס הכנסה אינו חל בעניינה של המערערת, שכן עיקר שווי הנכסים שבהם החזיקה ש.י.א. רפאל מקורם ב'זכות במקרקעין' או ב'איגוד מקרקעין'; או זכות שימוש במקרקעין, ועל כן לא חל הפטור מכוח החריג שנקבע בסעיף 97 (ב3)(2) בפקודת מס הכנסה. הודגש כי ש.י.א. רפאל הינה חברה יזמית בתחום הבניה אשר עיקר נכסיה הם זכויות במקרקעין.
פקיד השומה קבע כי לא הוכח להנחת דעתו שהמערערת לא התרשלה בהגשת הדוח לשנת 2016, ועל כן קבע קנס גרעון, בהתאם לסעיף 191(ב) בפקודת מס הכנסה, בשיעור של 15% מהסכום שבו עודף המס שהמערערת חייבת בו, על המס שהתחייבה בו על פי הדוח.
השומה בצו נבנתה כדלקמן (לאחר תיקון הסכומים בתצהיר משלים שהוגש מטעם פקיד השומה):
הכנסה מוצהרת
הפסד הון ריאלי
(1,214,047)
פירוט לתוספות המוצהר
הפסד הון אינפלציוני
(8,354,840)
ביטול הפסד הון ריאלי
1,214,047
הוספת רווח הון ממכירת מניות
3,341,936
הוספת הכנסה מדיבידנד-רכישה עצמית
5,012,904
סה"כ הכנסה מחושבת בשומה
רווח הון ממכירת מניות
3,341,936
הכנסה מדיבידנד-רכישה עצמית
5,120,904
(בסיכומיו חזר פקיד השומה על הסכומים השגויים שנקבעו בצו השומה, ואולם נראה כי מדובר בטעות, נוכח ההבהרות שניתנו במסגרת תצהיר עדות משלים ובמסגרת חקירה נגדית, בדבר טעות סופר שנפלה בצו).
מכאן הערעור שלפני.
דיון והכרעה
האם יש לראות את מכירת המניות כמכירת נכס אחד
המחלוקת הראשונה בין הצדדים היא בשאלה האם יש לראות את המערערת כמוכרת נכס אחד, כלל מניותיה של ש.י.א. רפאל, או שמא מדובר בשני נכסים הנרכשים בנפרד.
לטענת המערערת, השקעתה בש.י.א. רפאל היתה בכל המניות כמקשה אחת, ולפיכך יש לראות את מניות הבכורה ואת המניות הרגילות כנכס אחד, אשר נמכר כמקשה אחת במסגרת מכירת כלל השקעתה של המערערת בש.י.א. רפאל. המערערת הדגישה כי מטרת הסכם הפשרה היתה להביא ליציאתם של המערערת ובן קיסוס מש.י.א. רפאל וניתוקם ממנה, ועל כן נקבע סך כולל לסיום המערכת היחסים ביניהם, בסכום של 54,537,000 ₪.
המערערת הוסיפה וטענה כי השקעת בעל המניות בהון מניות של חברה מגלמת נכס אחד, על מלוא הזכויות שאותה השקעה מקנה לו, ועל כן שלובות הזכויות שמקנות המניות הרגילות למערערת והזכויות שמקנות לה מניות הבכורה וכרוכות זו בזו. הודגש כי בתחילה נרשמו כספי ההשקעה של המערערת בש.י.א רפאל כהלוואת בעלים, ורק בחלוף הזמן, שונה סיווגן של ההלוואות למניות בכורה, וזאת לדרישת הבנק, לצורך דחיית הלוואת הבעלים בסדר הנשייה (עדותו של בן קיסוס, פרוטוקול הדיון מיום 6.10.2021, עמוד 11 שורות 34 עד 35; עמוד 12 שורות 1-2).
כמו כן הודגש כי ההסכמה בין הצדדים הייתה להיפרדות מוחלטת, ועל כן מדובר בשתי עסקאות השלובות אחת בשניה. פורט כי ההחזקה במניות הבכורה אינה בעלת ערך כלכלי, ובמהותה היא הלוואה, אשר תנאי השבתה תואמים לתנאי הלוואת בעלים. לכל היותר מדובר בהסדר רישומי להלוואת בעלים הנוגע לסדר הנשייה. המערערת הדגישה כי מימון פעילות החברה יכול להיעשות הן בדרך של השקעה בהון והן בדרך של מתן הלוואת בעלים, ומבחינת תוצאות המס הקפיד המחוקק ליצור נטרליות מיסויית, כך שבהשקעה בהון תינתן העלות לצורך חישוב הרווח, בעוד שבהעמדת הלוואה, השבת הקרן אינה חייבת במס.
לאחר עיון בטענות הצדדים מצאתי שיש להעדיף את עמדתו של פקיד השומה.
פקודת מס הכנסה עוסקת במס רווח הון במכירת נכס; או במס הכנסה המוטל על הכנסה פירותית שהייתה לנישום, מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בפקודה. לא קיימת בפקודת מס הכנסה הוראה המתייחסת לחיוב כולל במס של השקעה בעסקה, תוך מתן אפשרות לקיזוז הוצאות או הפסדים מהכנסות ממקורות שונים או מרווחי הון, ככל שאלו אינם מותרים במפורש בפקודת מס הכנסה.
פקודת מס הכנסה קובעת הוראות מפורטות בדבר התרת הוצאות או קיזוז הפסדים: הן באשר לסוג ההפסדים שניתן לקזז; הן באשר לאופי ההפסד; והן באשר לעיתוי הקיזוז (ראו דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' אילנה דמארי (מיום 12.9.2017)). כשם שלא ניתן ליצור 'תקופת מס' לקיזוז הפסדים, מלבד 'שנת המס' שהיא 'תקופת ההתחשבנות' הקבועה בפקודה, לא ניתן גם ליצור מסגרת לקיזוז הפסדים, כגון 'עסקה אחת' או 'השקעה אחת', מבלי שמסגרת שכזו נקבעה במפורש בפקודה.
עצם העובדה שמדובר בהשקעה אחת בחברה, שבגדרה נרכשו נכסים שונים (מניות מסוגים שונים; נכסי נדל"ן; רכבים וציוד), או שמדובר בעסקה אחת של היפרדות מהשקעה בחברה, אינה הופכת את 'העסקה' למסגרת התחשבנות מס אחת, הנתונה לחיוב במס אחד, המנותק מההוראות הקבועות בפקודה בדבר מקורות ההכנסה; חישוב רווח הון במכירת כל נכס בנפרד; וקיזוז הפסדים בהתאם להוראות שנקבעו.
פקודת מס הכנסה אינה מחייבת כאמור במס את העסקה בכללותה, אלא מתייחסת בנפרד לרווח ההון (כאמור בהגדרת "רווח הון" בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה) במכירת כל אחד מהנכסים הנמכרים, גם אם נמכרו במסגרת אחת. כמו כן מתייחסת פקודת מס הכנסה בנפרד לחיוב במס של הכנסות פירותיות, אשר יתכן שיצמחו לבעל המניות בעקבות סיום השקעתו בחברה, או הפרדותו ממנה, כגון הכנסה מדיבידנד או ממשלח יד.
אף שבענייננו בוצעו פידיון מניות הבכורה ומכירת המניות הרגילות במסגרת כוללת של סיום השקעתה של המערערת בש.י.א. רפאל ויציאתה מהתמונה, אין בכך כדי לשנות את העובדה שבפועל נמכרו שני נכסים נפרדים : מניות בכורה ומניות רגילות, גם אם מכירת שני הנכסים נעשתה כמקשה אחת, כדי להגן על זכויות הצדדים בהיפרדות, ולפיכך יש לחשב רווח הון במכירת כל אחד מהם בנפרד, כפי שנקבע בהוראות הפקודה.
כפי שציין פקיד השומה, כל אחד מסוגי המניות בש.י.א. רפאל הקנה למערערת, על פי תקנון החברה, זכויות שונות לחלוטין. בעוד שהמניות הרגילות הקנו למערערת את כלל הזכויות שמקנות מניות בדרך כלל לבעליהן, כגון זכויות הצבעה וזכויות לקבלת דיבידנד, לא הקנו מניות הבכורה למערערת זכויות שכאלו, אלא את הזכות לקבל את ערך מניית הבכורה בלבד, בערך נומינלי, ללא תוספת הפרשי הצמדה וריבית. סוגי המניות נבדלו ביניהם לא רק מבחינת הזכויות שהקנו לבעליהן, אלא גם מבחינת מועד הרכישה והמחיר המקורי, שהם הנתונים שעל פיהם מחושב רווח ההון כאמור 89 בפקודת מס הכנסה. לא בכדי התבקש אישור נפרד מפקיד השומה לעניין ניכוי המס במקור מהתמורה ששולמה לכל אחד מסוגי המניות בנפרד, ולא בכדי היווה מתן פטור מניכוי מס במקור לתמורה מפדיון מניות הבכורה בלבד תנאי מתלה בעסקה, שכן מבחינת המערערת שיקפה תמורת מניות הבכורה את סכום השקעותיה ב- ש.י.א. רפאל.
נוכח השונות האמורה בין שני סוגי המניות התייחסו הצדדים בהסכם הפשרה ובפרוטוקול ההשלמה לכל אחד מהנכסים בנפרד, וקבעו הוראות שונות למכירת כל אחד מהם, לרבות לעניין התמורה ששולמה לגבי כל נכס וההוראות בדבר ניכוי המס במקור. פקיד השומה התייחס כאמור בסיווג השונה שערך לשני סוגי המניות כנכסים נפרדים בהתאם למהותם ולאופן התייחסותם של הצדדים אליהם, ובהתאם להוראות פקודת מס הכנסה.
לא מצאתי פגם בקביעתו של פקיד השומה בעניין זה, הן מהטעם שהצגת מכירת המניות כמכירת נכס אחד אינה תואמת את העובדות, והן מהטעם שהצגת רווח ההון בדרך זו נועדה לאפשר למערערת להימנע מתשלום המס החל על רווח ההון במכירת המניות הרגילות (באמצעות ייחוס מחיר מקורי שלא היה להן, וקיזוז של הפסד הון אינפלציוני שאינו ניתן בקיזוז, מהטעם שאילו היה רווח לא היה חייב במס).
המערערת הדגישה בטיעוניה כי מניות הבכורה הוקצו לה במקום הלוואת בעלים, או שניתן היה להציגן כהלוואת בעלים, ואולם אין בטענה זו כדי לשנות את התוצאה בענייננו.
בראש ובראשונה אציין כי מבחינת חבות המס קיים שוני בין ההשקעה בהון המניות של חברה לבין השקעה בחברה באמצעות הלוואת בעלים, ולא תמיד תהיה תוצאת המס זהה. בנסיבות שבהן לא תהיה התוצאה זהה, לא יהיה הנישום רשאי לטעון שיש לחייבו במס בהתאם לדרך אחרת שבה יכול היה לנקוט מלכתחילה. כפי שצוין בהלכה הפסוקה, מוטל על פקיד השומה לבחון את המהות האמתית של עסקה, ואולם הנישום, הפועל בהתאם לבחירתו ולמידע מצוי בידו, כפוף לעסקה שביצע ולמצגים שהציג. כך למשל ציין כב' השופט א' שטיין בע"א 9308/20 פקיד שומה עכו ואח' נ' בית חוסן בע"מ ואח' (מיום 13.2.2023)(להלן- "פרשת בית חוסן"), (שם הייתה עמדתו דעת מיעוט, אך לא לעניין זה), כי-
קביעת מהותה של העסקה הממוסה בהתאם לעיקרון המהות הכלכלית היא פררוגטיבה של פקיד השומה, ולא של הנישום. פקיד השומה אינו כפוף לאופן שבו נוסחו מסמכי העסקה, אך הנישום עצמו כפוף, ככלל, להסכם שעשה ולאמור במסמכים שיצאו מתחת לידיו…
עיקרון המהות הכלכלית מסמיך – ולדידי, גם מחייב – את פקיד השומה לבחון את העסקה שלפניו לאור מהותה הכלכלית מבלי להתחשב בלבושה המשפטי הפורמלי… בהפעילו סמכות זו, נהנה פקיד השומה, ככל רשויות המדינה, מחזקת התקינות המינהלית (omnia praesumuntur rite esse acta) אשר משימה על כתפי הנישום המתנגד להחלטת פקיד השומה את הנטל להוכיח שהפקיד טעה או הפעיל את סמכותו שלא כהלכה… עיקרה של סמכות כאמור הוא ניתוח כלכלי של העסקה כהגדרתה על ידי הנישום ועל ידי אלה שעמם הוא נמצא בקשר חוזי…"
בעל מניות אשר ביצע עסקה באופן מסויים כפוף כאמור להסכמים שביצע ולנתיב שבו בחר, והוא אינו יכול להישמע בטענה כי היה באפשרותו לפעול אחרת; כי היה בידיו להשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים ולא באמצעות השקעה בהון המניות (כפי שאין באפשרותו לטעון שאילו הייתה החברה מתאגדת בישראל, ולא במקלט מס, הייתה תוצאת המס של חלוקת הדיבידנד שונה). תוצאת המס נקבעת בהתאם למה שעשה הנישום בפועל, למצגים שהציג, ולרישומים בספריו.
בענייננו נעשתה ההשקעה של המערערת בש.י.א. רפאל באמצעות השקעה בהון המניות, מניות הבכורה. גם אם בתחילה נרשמה ההשקעה בספריה של ש.י.א. רפאל, כולה או חלקה, כהלוואת בעלים, הרי שהלוואה זו נפרעה, כפי שטען פקיד השומה, או הומרה למניות בכורה, כפי שטענה המערערת, ובכל מקרה אין מחלוקת על כך שבמועד מכירת המניות לא הייתה רשומה בספריה של ש.י.א. רפאל הלוואת בעלים לטובת המערערת, גם לשיטתה של המערערת. למותר לציין כי טענתה של המערערת שלפיה הומרה הלוואת הבעלים למניות בכורה בשל דרישה של הבנק, לא הוכחה, ובכל מקרה הטעם להמרת הלוואת בעלים להשקעה במניות בכורה אינו משנה לעניין חבות המס.
שנית תוצאת מכירת מניות הבכורה בענייננו אינה חיוב במס, ולפיכך מבחינת תוצאתה היא דומה להחזר הלוואת בעלים, ולפיכך שאלת ההבחנה בין תוצאת המס במכירת מניות הבכורה לעומת תוצאה המס בהחזר הלוואה, אינה רלוונטית בענייננו. לא למותר לציין כי גם המערערת הציגה בדוח שהגישה לפקיד השומה את פידיון מניות הבכורה כמכירת מניות, ולא כהחזר הלוואת בעלים, ובכל מקרה אין בכך כדי לשנות לעניין חבות המס במכירת המניות הרגילות.
שלישית, כפי שאפרט להלן, בקביעת חבות המס במכירת המניות הרגילות לש.י.א. רפאל, אשר נרכשו על ידי ש.י.א. רפאל מהמערערת ברכישה עצמית, סיווג פקיד השומה (בצדק) את ההכנסה ממכירת המניות באופן שונה, והתייחס לשני השלבים במיסוי: הכנסה פירותית מחלוקת דיבידנד, בשלב הראשון, ורווח הון במכירת מניות, בשלב השני. לעומת זאת, שבעניין מניות הבכורה, לא קבע פקיד השומה כי יש לסווג את פדיון מניות הבכורה באופן אחר (אף שגם מניות הבכורה נרכשו על ידי ש.י.א. רפאל ברכישה עצמית).
פקיד השומה לא ביאר את טעמיו לההבחנה שעשה בין שתי הרכישות העצמיות, אולי מהטעם שהדברים נראו לו ברורים מאליהם. על כל פנים, התייחסותו של פקיד השומה לרכישה העצמית של מניות הבכורה כפידיון מניות בלבד, אינה שנויה במחלוקת ואינה טעונה הכרעה.
מעבר לדרוש ולשם השלמת התמונה אתייחס בקצרה לטעמים האפשריים להבחנה שערך פקיד השומה בין שני סוגי המניות.
סביר להניח שפקיד השומה התייחס לפידיון מניות הבכורה (כפי שהוצגה רכישה עצמית זו בהסכם הפשרה ובדוח השנתי של ש.י.א. רפאל כאחד), כהחזר קרן ההשקעה במניות הבכורה, ועל כן אף שלא הייתה רשומה בספרים השקעת בעלים, מהטעם שההשקעה הייתה בהון המניות, לא מצא פקיד השומה לנכון לסווג מחדש או באופן שונה את רווח ההון בפידיון המניות על פי קרן ההשקעה כחלוקת דיבידנד בשלב הראשון וכרכישת מניות על ידי בעל המניות הנותר בשלב השני.
לא למותר לציין כי חוזרי מס הכנסה, אשר דנו ברכישה עצמית של מניות (חוזר מס הכנסה 10/2001 וחוזר מס הכנסה 2/2018) לא עסקו בפידיון מניות כאמור בסעיף 312 בחוק החברות, התשנ"ט- 1999 (להלן- "חוק החברות"), המסמיך חברה לפדות ניירות ערך בני פידיון, מבלי שיחולו על הפידיון המגבלות החלות על חלוקה, כאמור בפרק שני בחוק החברות. מבחינת הדין המהותי פדיון המניות אינו מהווה חלוקה, וכפי שציינתי, בנסיבות העניין לא מצא פקיד השומה לנכון לסווג את פדיון המניות באופן שונה לעניין הפקודה (אולי גם מהטעם שמניות הבכורה לא הקנו למערערת את הזכות לקבל רווחים, לרבות דיבידנד, אף לא הקנו למערערת זכויות הצבעה, כך שהיתרונות שצמחו לבעל המניות הנותר בעקבות פדיון מניות הבכורה 'מצומצם' מהיתרון שנוצר לבעל המניות הנותר בעקבות מכירת מניות רגילות המקנות זכויות בחברה. יתכן שפקיד השומה גם בחן את העודפים שהיו בידי ש.י.א. רפאל והתרשם שהרכישה העצמית של מניות הבכורה, אינה מהווה חלוקת רווחים במהותה, שכן על פי האמור בתצהיר משלים שהגיש היו בידי ש.י.א. רפאל בתום שנת 2005 עודפים בסכום של 9,869,000 ₪).
לסיכום נקודה זו, למערערת היה רווח הון במכירת שני נכסים נפרדים: מניות הבכורה והמניות הרגילות, ובהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, יש לחשב את רווח ההון במכירת כל אחד מהם בנפרד, כפי שעשה פקיד השומה.
חלוקת הדיבידנד
בעניין הרכישה העצמית של המניות הרגילות, סיווג כאמור פקיד השומה את הרכישה העצמית של המניות הרגילות באופן שונה, וקבע כאמור כי בשלב הראשון חילקה ש.י.א. רפאל דיבידנד לבעלי מניותיה, בהתאם לחלקם בהון המניות, ובשלב השני רכש מר גוזלן מהמערערת את מניותיה של ש.י.א. רפאל אשר היו ברשותה, באמצעות הסכומים שקיבל כדיבידנד.
המערערת טענה כי ההלכה הפסוקה, אשר עסקה ברכישה עצמית של מניות, עסקה בחבות המס של בעל המניות הנותר, אשר לא מכר את מניותיו בחברה, ולא בחבות המס של בעל המניות המוכר את המניות. בין היתר הפנתה המערערת להוראת סעיף 3.2.3 בחוזר מס הכנסה 2/2018, שלפיו במקרים שבהם מוכר בעל המניות את כל המניות שבהן הוא מחזיק, כך שלאחר המכירה אינו מחזיק עוד בזכויות בחברה, "ניטה" לסווג את העסקה כרווח הון בידי המוכר, ואילו בידי בעל המניות הנותר תסווג העסקה כרכישת מניותיו של בעל המניות המוכר, בשלב הראשון, וכקבלת מלוא הדיבידינד בשלב השני.
בית המשפט העליון דן לאחרונה בחבות המס ברכישת מניות עצמית בחברת מעטים, שבהן מספר קטן של בעלי מניות, המאופיינות בדין הכללי כ"מעין-שותפויות", בפרשת בית- חוסן. דעת הרוב (כב' השופטים ר' רונן וע' פוגלמן) בפרשת בית -חוסן הכירה בסיווג השונה שסיווג פקיד השומה את הרכישה העצמית של המניות בנסיבות הדומות לנסיבות שבענייננו, לחלוקת דיבידנד, בשלב ראשון ולרכישת מניות בשלב השני. כב' השופטת ר' רונן הדגישה כי בעל המניות שלא מכר את מניותיו (להלן- "בעל המניות הנותר"), אמנם לא קיבל מניות נוספות בעקבות הרכישה העצמית, ולכאורה נותר ערך מניותיו כשהיה, ואולם שיעור האחזקות היחסי שלו עלה. נקבע כי –
"השינוי בשיעור האחזקות היחסי מגלם בחובו תועלת משמעותית לבעלי המניות הנותרים, בדמות העלייה ביכולת ההשפעה של כל אחד מהם על ניהול החברה והגידול בזכויות ההצבעה בה".
עוד בואר כי-
"רכישה עצמית של מניות משנה בהגדרה את מבנה ההון בחברה ומקנה לבעלי המניות הנותרים תועלת ממשית… סילוקו של אחד מבעלי המניות ישנה את מערך הכוחות בחברה וייטיב עם בעלי המניות הנותרים, זאת בין היתר בכך שהוא יקנה להם השפעה גדולה יותר בניהולה. הטבה כזו היא הטבה שבעלי המניות הנותרים מקבלים באופן מידי כאשר מתבצעת הרכישה, ולכן ישנה הצדקה למסות אותם בגינה.
בשל כך נקבע כי יש לסווג את ההטבה שקיבלו בעלי המניות הנותרים בעקבות הרכישה העצמית כדיבידנד החייב במס, הן על-פי הפרשנות הראויה למונח 'דיבידנד' בדין הכללי, והן בהתאם לפרשנותו הראויה בדיני המס.
אף שבית המשפט העליון עסק בפרשת בית- חוסן בערעורו של בעל המניות הנותר, ולא בבעל המניות שמכר את מניותיו בחברה (להלן- "בעל המניות היוצא"), קבעה דעת הרוב במפורש כי הן בעל המניות הנותר והן בעל המניות היוצא, נהנים מהשימוש שנעשה בכספי החברה, ועל כן, הדגישה כב' השופטת ר' רונן כי אף ששווי הטבה לבעל המניות הנותר הוא כשווי התמורה ששולמה לבעל המניות היוצא בתמורה למניותיו, מהטעם ששיעור האחזקות הכולל של בעל המניות הנותר עלה באותו שיעור אחזקות שמכר בעל המניות היוצא, "יש לחשב את שווי ההתעשרות של בעלי המניות הנותרים בהתאם לשיעור אחזקותיהם בחברה ערב העסקה" (שם, פסקה 18).
כב' השופט פוגלמן הדגיש אף הוא כי האינטרס המשותף של שני הצדדים בהיפרדות, כמו גם ההנאה המשותפת ממנה, מצדיקים את ראיית בעלי המניות כולם (היוצאים והנותרים) ככאלו שקיבלו דיבידנד בגובה שווי המכירה, לפי חלקם היחסי בהון המניות טרם המכירה (שם, פסקה 13).
בענייננו מצא כאמור פקיד השומה כי אף שמדובר בבעל המניות היוצא, יש לסווג את רווח ההון במכירת המניות הרגילות באופן שונה מהסיווג שאותו סיווגה החברה את הכנסתה. פקיד השומה קבע כאמור כי בשלב הראשון חילקה ש.י.א. רפאל דיבידנד לשני בעלי מניותיה, בהתאם לשיעור החזקתם במניות החברה, ובשלב השני כרכישת מניותיה של המערערת בידי מר גוזלן, בעל המניות הנותר.
מעבר לכך שסיווג שונה זה תואם את ההלכה שנקבעה בפרשת בית- חוסן, ראוי להזכיר כי בענייננו הפיקה המערערת הנאה משותפת מכך שבעקבות הרכישה העצמית של המניות עלה בידה לסיים שנים של מחלוקות עסקיות ומשפטיות. זאת ועוד, המערערת הייתה בעלת השליטה בש.י.א. רפאל ערב מכירת המניות, והייתה לה אפשרות ממשית להכריע בשאלה האם ירכשו מניותיה ברכישה עצמית בידי ש.י.א. רפאל, או בדרך אחרת, ובנסיבות אלו אין מקום להבחין בין עניינה לבין בעל המניות היוצא שדינו נקבע בפרשת בית חוסן.
בעוד שבידי בעל המניות הנותר מסתכם האירוע בדיבידנד רעיוני שחולק, לעניין בעל המניות היוצא קיים גם רווח הון במכירת המניות, בגובה ההפרש בין התמורה שקיבל מהחברה הרוכשת לבין הדיבידנד שיוחס לו. בהתאם לסיווג השונה שערך פקיד השומה, יש לראות את ההפרש האמור כתמורה ששילם בעל המניות הנותר לבעל המניות היוצא, מכספי הדיבידנד שקיבל.
אשר על כן יש לקבל את הסיווג השונה שערך פקיד השומה, שלפיו בשלב הראשון חולק למערערת דיבידנד, בהתאם לחלקה בהון המניות טרם הרכישה העצמית, ובשלב השני רכש מר גוזלן את המניות הרגילות שהיו ברשותה ושילם עבורן בסכום הדיבידנד שקיבל .
פטור ממס לרווח הון שהיה לתושב חוץ
הצדדים חלוקים ביניהם באשר לזכאות המערערת לפטור ממס על רווח ההון במכירת המניות הרגילות, בהתאם לאמור בסעיף 97(ב3) בפקודת מס הכנסה, הקובע-
(ב3) (1) תושב חוץ פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, אם התקיימו כל אלה:
(א) רווח ההון אינו במפעל קבע שלו בישראל;
(ב) (נמחקה);
(ג) הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2, או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;
(ד) (נמחקה);
(ה) (נמחקה);
(ו) נייר הערך לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה.
(2) הוראת פסקה (1) לא תחול על רווח הון במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו למכירתו, עיקר שווים של הנכסים שהיא מחזיקה, במישרין או בעקיפין, מקורו באחד או יותר מאלה:
(א) זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין כהגדרתן בסעיף 1 ולרבות כל זכות אחרת במקרקעין כמשמעותה בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969;
(ב) זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל;
(ג) זכות לניצול משאבי טבע בישראל;
(ד) זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל.
בנימוקי הצו טען פקיד השומה כי המערערת לא זכאית לפטור ממס כיון שבשנת רכישת המניות, ובשנתיים שקדמו למכירתן, היו עיקר נכסיה של ש.י.א. רפאל נכסי מקרקעין, ועל כן חל בעניינה הסייג לפטור ממס הקבוע בפסקה (2) של סעיף 97(ב3). במהלך הדיון ובסיכומיו הרחיב פקיד השומה את טענתו וביאר כי המערערת אינה זכאית לפטור ממס על רווח ההון, מאחר שבשנת המס שבה נרכשו המניות הרגילות חל הפטור ממס הקבוע בסעיף על תושב חוץ שהוא תושב מדינה גומלת בלבד, בעוד שהמדינה שבה התאגדה המערערת לא נחשבה כמדינה גומלת.
המערערת טענה מנגד כי בהגדרת "נכס" בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה, מועט 'מלאי עסקי' מהגדרת נכס, ומאחר שנכסיה של ש.י.א. רפאל בשנים הרלוונטיות היו בגדר 'מלאי עסקי' בידי קבלן בניין, לא חל הסייג לפטור ממס, ולפיכך שכאית המערערת לפטור הקבוע בסעיף.
עיון בהיסטוריה החקיקתית של הסעיף מלמד כי במסגרת תיקון 147 אכן נקבע בסעיף פטור ממס לרווח הון שהיה לתושב חוץ, שהוא תושב מדינה גומלת (מדינה החתומה על אמנה למניעת כפל מס עם מדינת ישראל, כאמור בסעיף 196 בפקודת מס הכנסה), במכירת ניירות ערך של חברה תושבת ישראל, בהתקיים התנאים שנקבעו בסעיף, ובלבד שעיקר שווים של החברה שניירות הערך שלה נמכרים, בשנת הרכישה ובשנתיים שקדמו למכירה, אינם 'זכויות במקרקעין' או 'זכויות באיגוד מקרקעין', במישרין או בעקיפין (ס"ח 2023, ה' באב התשס"ה, 10,8,2005, עמ' 766, 797). נראה כי מטרת ההוראה האמורה הייתה לאפשר התאמה למודל ארגון ה-OECD שלפיו יוטל מס רווח ההון על מכירת מניות במדינת המושב ולא במדינת המקור.
הפטור האמור ממס הורחב כעבור מספר שנים לכל תושב חוץ באשר הוא, גם אם אינו תושב מדינה גומלת, במסגרת תיקון 169 לפקודת מס הכנסה (ס"ח 2195, ד' בטבת התשס"ט, 31.12.2008, עמ' 128), ואולם בהוראת התחילה נקבע כי התיקון יחול על מכירת נייר ערך שיום רכישתו ביום התחילה, היינו ביום 1.1.2009.
לשם השלמת התמונה אציין כי הסעיף תוקן פעם נוספת, במסגרת תיקון 197 לפקודת מס הכנסה, (ס"ח 2405, כ"ט באב התשע"ג, 5.8.2013, עמ' 116, 148), אשר בגדרו הוחל הסייג לפטור על רשימה של נכסים, מעבר ל'זכות במקרקעין' ו'זכות באיגוד מקרקעין', כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן- "חוק מיסוי מקרקעין"), אשר לגביהם סוייג הפטור עד אותו מועד. הוראת התחילה נקבעה ליום תחילתו של התיקון, 1.8.2013, ולא נקבעו בגדרו הוראות שיש בהן כדי להרחיב את הפטור ממס גם לגבי מניות שנרכשו לפני 1.1.2009.
הואיל ובענייננו רכשה המערערת את המניות הרגילות בשנת 2005, לא חל במכירן הפטור הקבוע בסעיף 97(ב3)(1) בפקודת מס הכנסה. ממילא מתייתר הצורך בדיון בשאלה האם חל בענייננו הסייג לפטור ממס הקבוע בסעיף97(ב3)(2) בפקודה, בשל טיב הנכסים שבהם החזיקה ש.י.א. רפאל.
מחלוקות בעניין חישוב רווח ההון
המערערת העלתה שורה של טענות בעניין חישוב רווח ההון במכירת המניות הרגילות.
בראש ובראשונה חלקה המערערת על קביעתו של פקיד השומה שלפיה הוקצו המניות הרגילות למערערת ללא תמורה, וטענה כי יש לייחס למניות הרגילות מחיר מקורי. בסיכומיה טענה המערערת כי לכל הפחות יש לסווג את הלוואת הבעלים, בסך של 17,324,000 ₪, כעלות ההשקעה המניות הרגילות, היינו, כמחיר המקורי של המניות הרגילות, ולחילופין טענה כי לכל הפחות יש לראות את ההשקעה בסכום של 3,000,000 ₪, המפורטת ונקובה בהסכם הנושים כפירעון החוב לנושים הרגילים, כעלות המניות הרגילות.
סוגיית עלות המניות הרגילות, או 'מחירן המקורי', כהגדרתו של המונח בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה, היא סוגייה עובדתית, ובהעדר עלות לא ניתן לייחס עלות או מחיר מקורי, כפי שביקשה המערערת לעשות. המערערת לא שילמה סכום כלשהו לרכישת המניות הרגילות, כאמור בהגדרת ה"מחיר המקורי", והן הוקצו לה ללא תמורה. אשר להשקעותיה של המערערת, עולה מהראיות כי כנגד כלל השקעותיה של המערערת ב-ש.י.א. רפאל, הוקצו לה מניות הבכורה. לא זו בלבד שהשקעותיה הובאו בחשבון במחיר המקורי של מניות הבכורה, פקיד השומה אף שקל לכאורה עובדה זו במסגרת שיקוליו לעניין חבות המס בפדיון מניות הבכורה, כפי שפירטתי קודם לכן. לפיכך לא מצאתי מקום להתערב בקביעת פקיד השומה שלפיה אין למניות הרגילות מחיר מקורי.
המערערת הוסיפה והפנתה לסעיף 94 א' בפקודת מס הכנסה, העוסק במכירת הלוואת בעלים יחד עם מניות. סעיף זה אינו רלוונטי בענייננו, שכן בעת מכירת המניות לא היו רשומות הלוואות בעלים בספריה של ש.י.א. רפאל, ולפיכך לא מדובר במכירת הלוואת בעלים ביחד עם מכירת מניות.
קנס גירעון
פקיד השומה חייב את המערערת בקנס גירעון, בשיעור של 15%, בהתאם להוראת סעיף 191(ב) בפקודת מס הכנסה, הקובע-
נישום שלגביו נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו ולא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדו"ח שמסר או באי מסירת דו"ח, יהא חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגרעון.
מטרתו של קנס הגירעון היא ליצור תמריץ להגשת דוח מלא, המפרט את כלל ההכנסה ואת חבות המס בהתאם להוראות הפקודה, באמצעות הרתעה מפני השמטת הכנסות (בדומה לתכליתו של סעיף 50 בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975, המטיל כפל מס בנסיבות מסוימות), בעיקר מהטעם שהשומה מבוססת בראש ובראשונה על דיווחיו של הנישום. במרבית המקרים הדוח שהוגש הוא השומה הסופית, שעל פיה משולם המס, שכן, פקיד השומה בודק ומבקר שיעור נמוך מהדוחות המוגשים לו.
בהלכה הפסוקה (ראו ע"א 3454/21 יינות ביתן בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (מיום 12.7.2023), פסקה 17 ) הובהר כי –
בבחינת ההתרשלות של נישום לצורך הטלת קנס גירעון "רגיל", בשיעור של 15%, יש להשקיף על התמונה הכוללת המצטיירת מן הדיווח שלו, בהינתן הפגמים המצטברים שנפלו בו. הנטל להוכחת אי-התרשלות רובץ על כתפי הנישום עצמו, וככל שהתמונה הכוללת חמורה יותר עליו להציג הסברים משכנעים יותר ביחס להתנהלותו. בסופו של דבר צריכים אותם הסברים להניח את הדעת בעניין היסוד הנפשי שעמד בבסיס הפגמים בדיווח, כך שיהיה ברור כי מקורם בפעולות שנעשו שלא מתוך התרשלות. בתוך כך יש להבחין בין פגמים הנובעים מעמדה לגיטימית של הנישום, שבה האמין בתום לב, גם אם היא מנוגדת לעמדת פקיד השומה; לבין פגמים שמקורם בחוסר תשומת לב, אי-שקידה ראויה על הדיווח או אי-עריכת בירורים נדרשים בנוגע אליו.
(וראו גם ע"א 1134/11 ר. מ. שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (מיום 12.5.2013; ע"א 550/22 ישראל דניאל עמרם נ' פקיד שומה ירושלים 3 (מיום 29.8.2023)).
עיקר גרעון המס בענייננו נובע מהצגת רווח הון אחד, הנובע כביכול ממכירת נכס אחד, אף שדובר בשני נכסים נפרדים שנמכרו. באמצעות הדיווח שהגישה ביקשה המערערת לייחס למניות הרגילות 'מחיר מקורי', אף שלא היה להן 'מחיר מקורי', ובכך להקטין את רווח ההון. לא זו אף זו. בדרך זו ביקשה המערערת לאפשר לה לקזוז רווח הון אינפלציוני אינפלציוני שאינו בר קיזוז, מרווח ההון במכירת המניות הרגילות. דיווח זה אינו תואם את הוראות פקודת מס הכנסה, לא רק מבחינת הצגת שני הנכסים כנכס אחד, אלא גם מבחינת קביעת 'מועד רכישה' ו'מחיר מקורי' שאינם תואמים את העובדות. למותר לציין שהדיווח אינו תואם את הבקשה שהוגשה מטעם המערערת לקבלת אישור לניכוי מס במקור, אשר התייחסה לשני נכסים נפרדים: מניות הבכורה והמניות הרגילות. בנסיבות אלו מדובר לכל הפחות ברשלנות (אם לא במעשה מכוון של ממש). ובכול מקרה לא הוכח על ידי המערערת שלא מדובר ברשלנות מצדה.
לפיכך לא מצאתי פגם בהטלת קנס הגירעון בשיעור של 15%.
סיכום
אשר על כן אני דוחה את הערעור ומאשרת את השומה שקבע פקיד השומה (בתיקוני טעות סופר שתיקן פקיד השומה במהלך הדיון).
המערערת תשלם לפקיד השומה את הוצאותיו, בסכום של 60,000 ₪, בתוך 30 ימים, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית כדין עד יום התשלום בפועל.
ניתן היום, כ"ה אלול תשפ"ג, 11 ספטמבר 2023, בהעדר הצדדים.
