לפני
בראשות
ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963
כבוד השופט הרי קירש – יו”ר הוועדה
רו”ח צבי פרידמן – חבר
רו”ח יהושע בליצקי – חבר
העוררת
ס.ב. ניהול מקרקעין בע”מ
ע”י ב”כ עו”ד פז יצחקי-וינברגר
נגד
המשיב
מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
ע”י ב”כ עו”ד אדם טהרני
מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
כבוד השופט ה’ קירש, יו”ר ועדת הערר:
העוררת רכשה שלוש דירות וכן זכויות מקרקעין נוספות בפרויקט המכונה “יונייטד שרונה”, ברחוב ארניה בתל אביב (חלקה 8 בגוש 7101). רכישה זו, שאירעה בשנת 2016, והיקף מס הרכישה שיש להטיל עליה, היו נושאים לערר קודם (ו”ע 62332-08-18). פסק דין בערר הקודם ניתן על ידי ועדת ערר זו ביום 21.2.2022 ובפסק הדין מפורטים נסיבות ותנאי הרכישה.
לא נחזור על הדברים כאן.
חלק חשוב מהערר הקודם נגע לשווי הרכישה של שלוש הדירות הנ”ל (דירה אחת בכל אחד משלושת מגדלי המגורים המרכיבים את הפרויקט לצד שטחי מסחר ומשרדים). לדברי העוררת, היא שוכנעה להשקיע בפרויקט – אשר נוסד ונוהל כקבוצת רכישה – על סמך מצג שעלות הקמת הדירות תהיה 24,000 ש”ח למטר רבוע ועל בסיס זה היא דיווחה למשיב על עסקת הרכישה. בשומה לפי מיטב השפיטה (שלב א’) המשיב קבע שווי של 50,000 ₪ למ”ר. העוררת הגישה השגה על קביעה זו ואף הצטרפה במקביל להשגת מס רכישה כללית שהוגשה בשם כלל הרוכשים בפרויקט.
השגתה הפרטנית של העוררת נדחתה. המשיב החליט להעמיד את השווי על 45,000 ש”ח למ”ר, וזאת בהתאם למסקנה אליה הגיע משרד השמאים גרינברג אולפינר ושות’ בחוות דעתו מחודש יוני 2017.
על ההחלטה בהשגה הוגש הערר הקודם, בחודש אוגוסט 2018.
בפרויקט הנדון היו מאות רוכשים שונים (נבנו כ- 420 דירות מגורים) ורובם המוחלט של הרוכשים הגיע להסדר פשרה כללי עם המשיב בטרם הוכרעה ההשגה שהוגשה בשמם. על פי הסדר הפשרה הכללי שווי שטחי המגורים המוסכם הועמד על 42,000 ש”ח למ”ר.
לאורך ההליכים העוררת סירבה לקבל את הסדר הפשרה הכללי, היא עמדה על זכותה לחלוק, בנפרד, על השווי שקבע לה המשיב (קודם 50,000 ש”ח, ולאחר מכן 45,000 ש”ח).
בערר הקודם העוררת המשיכה לגרוס כי השווי אמור להיות 24,000 ש”ח למ”ר, וזאת בשל אי הוודאות שליוותה את הפרויקט מראשיתו.
והנה בערר הקודם לא שוכנעה ועדת הערר בצדקת טענות העוררת. אולם בפסק הדין, במקום לאשרר את החלטת המשיב בהשגה, הוחלט בין היתר להחיל על המקרה דנן את הסדר הפשרה הכללי (זה שהעוררת מיאנה להצטרף אליו). נשוב לנפקות החלטה זו, והנמקתה, בהמשך הדברים.
ב”שורה התחתונה”, נכתב בפסק הדין כי “… הערר בעיקרו נדחה. עם זאת, ועדת הערר מורה למשיב, לנוכח הנסיבות הייחודיות של המקרה הנדון, להחיל על העוררת את עקרונות הסדר הפשרה הכללי… יהי[ה] בכך כדי להפחית את סכום מס הרכישה לתשלום” (מתוך סעיף 56).
בעקבות מתן פסק הדין בערר הקודם, הוציא המשיב שומות מס רכישה חדשות בחודש מרץ 2022.
כאן יוסף כי האמור בפסק הדין יצא מתוך נקודת מוצא כי שטח הדירות הנרכשות הוא כמדווח על ידי העוררת, כלומר כ- 116 מ”ר ועוד כ- 13 מ”ר מרפסת, כל אחת. נתונים אלה מקורם באומדנים שנמסרו לעוררת עוד בתחילת הפרויקט (וראו, בין היתר, סעיף 8(א) לפסק הדין).
לאחר הוצאת השומות החדשות בעקבות מתן פסק הדין, פנתה העוררת למשיב – בחודש מאי 2022 – וביקשה ממנו לתקן את השומות החדשות וזאת מפני שלדבריה נודע לה לראשונה באותה עת כי שטח שלוש הדירות הנבנה בפועל קטן בהרבה מן הצפי המקורי. הרקע לפניה חדשה זו הוסבר בערר הנוכחי:
“מספר חודשים לפני הפניות למשיב פנתה חברת אלקטרה נדל”ן (חברת הבניה אשר בונה את הפרוייקט בימים אלה) וביקשה את אישורה של העוררת להשלמת תכנון הפנים של הדירות…
העוררת פנתה לאדריכלית הפנים… וביקשה ייעוץ מקצועי חיצוני…
ואכן עבודת תכנון הפנים בוצעה בפועל, הועברה לחברת הבניה אלקטרה נדל”ן והשינויים נקלטו ובוצעו בפועל בשלד.
בסיום עבודת אדריכלית הפנים ביקשה העוררת מהאדריכלית לחשב בעבורה את שטח הדירות שנבנה בפועל.
מדידות אלה בוצעו על ידי האדריכלית… ובעטיין פנתה העוררת למשיב בבקשה שינפק בעבורה שומות בהתאם לשטח הדירות האמיתי.
…
רק הרבה לאחר ניפוק השומות המקוריות והדיווח המקורי התברר מה שטחן המדויק לאור הוצאת היתר הבניה ומדידת אדריכלית ואכן ברור שהעוררת תקבל שלוש דירות ששטח רצפתן 87.4 מ”ר שתי דירות + 89.3 מ”ר לדירה השלישית, כך שאין כל סיבה לחייבה במס על דירות בשטח גבוה יותר של דירות שלעולם לא תקבל לידה.”
(מתוך סעיפים 3, 4, 5, 6, 7 ו- 17 לכתב הערר המתוקן)
בהתאם למידע חדש זה, לדעת העוררת יש לערוך שומות מתוקנות, המבוססות על שווי של 42,000 ש”ח למ”ר (כפי שנקבע בפסק הדין) כפול השטח האמיתי שנתגלה זה עתה לטענתה (פחות מ- 90 מ”ר אקוויוולנטי, לכל דירה).
יש להעיר כי גישה זו של העוררת בערר הנוכחי איננה דומה לגישתה המקורית בערר הקודם: שם היא טענה בתוקף כי לנוכח אי הוודאות האופפת את הפרויקט יש לקבוע את שווי הדירות לפי העלות המשוערת שלהן כפי שהוצגה לפניה בעת הצטרפותה לקבוצת הרוכשים (וראו סעיפים 20 ו- 26 לפסק הדין בערר הקודם שם מובאת, בין היתר, טענת העוררת לפיה “מנהל מס שבח מנוע מלשנות נתונים ותחזיות שבוצעו בשלהי 2015 שעה שלא היתה כל ודאות שאכן יוקם פרויקט כלשהוא (אי ודאות הקיימת גם כיום…)”). כידוע, עמדה מקורית זאת לא התקבלה על ידי ועדת הערר והיא החליטה לפסוק בדרך אחרת – כמפורט בסעיף 16 להלן.
כאן נציין כי סעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963, עליו התבססה למעשה בקשת התיקון, קובע לאמור:
“המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:
(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;
(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;
(3) נתגלתה טעות בשומה.”
בהעדר תשובה לבקשת התיקון הנ”ל, העוררת הגישה את הערר הנוכחי בחודש יולי 2022. בחודש ינואר 2023 המשיב נתן החלטה בה דחה את בקשת העוררת לתיקון השומות כאמור. בסוף חודש פברואר 2023 הוגש מטעם העוררת כתב ערר מתוקן, המופנה כנגד החלטת המשיב שלא לפעול על פי הוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
בהחלטתו מיום 19.1.2023, כתב המשיב בין השאר כי:
“בהתאם לפסק דינה של ועדת הערר, ולאחר שזו שמעה את מכלול הראיות שהוצגו בתיק, נמצא כי בשל רכישת הזכויות לשלוש הדירות, עומדת לעוררת ‘זכות לקבל שלוש דירות מסוימות…, כאשר לגבי כל דירה הוגדרו, בין היתר, השטח, הקומה והכיוון (שטח כל דירה שנרכשה על ידי העוררת הוא כ- 116 מ”ר ועוד כ- 13 מ”ר מרפסת)’ (סעיף 8 בפסק הדין).
עובדה זו הנוגעת לזהות הדירות הנרכשות עמדה ביסוד החלטת ועדת הערר, עובדה זו לא הייתה שנויה במחלוקת והיא זו ששימשה את הבסיס לבחינת שווי הדירות לצורך החיוב במס הרכישה להן זכאית המבקשת.
…
שטח הדירות אשר לו טוענת המבקשת, אינו נתמך בהחלטת ועדת הערר, לא בדוח האפס ואף לא בדיווח של חברי הקבוצה בכל הנוגע לשטח הדירות של כל אחד מיחידי הקבוצה. ככל הידוע לי, ומבדיקה שערכתי, לא נעשה כל שינוי בתכנון הפרויקט אשר הביא לשינוי בשטח היחידה של המבקשת.
…
גם לו היה מקום לקבל את חישוב השטח של המבקשת כפי שזה נטען כעת, היה על המבקשת לטעון בעניין זה כבר בהליך שעמד בפני ועדת הערר ואין מקום לקבל את ניסיונותיה להעלות טיעונים חדשים ודאי לא כאלה שנבחנו על ידי ועדת הערר.”
(מתוך סעיפים 4, 18 ו- 19 להחלטה)
בין לבין הובהר על ידי העוררת כי היא איננה חולקת על שיעור מס הרכישה שאמור לחול (6%).
בדיון מקדמי בערר הנוכחי שהתקיים בפניי ביום 9.7.2023, נטה בעל השליטה בעוררת, מר סער, להסכים כי הפערים בשטח הדירות בין המדווח תחילה ובין הנטען היום הם אכן גדולים וכי ייתכן שההפרשים שעשויים להתגלות במדידה מדויקת יהיו קטנים יותר.
במהלך הדיון המקדמי הנ”ל גובשה הסכמה בין הצדדים על הדרך שבה יש לקדם את הליך הערר. כך נכתב בהחלטה שניתנה על ידי בתום הדין:
“… הצדדים הסכימו להסדר הדיוני הבא:
וועדת הערר תדון קודם בטענה לפיה אין מקום להתחשב בשטח שלוש הדירות כפי שנבנו בפועל וזאת לנוכח פסק הדין של וועדת הערר מיום 21.2.2022.
לצורך הדיון בסוגיה הנ”ל וועדת הערר תצא מתוך הנחה, בשלב זה, כי אכן קיים פער של ממש בין צפי שטח הדירות כפי שבא לידי ביטוי במסמכי הפרויקט בשלביו הראשוניים ובין שטח הדירות בפועל כפי שנבנו לאחרונה. כמו כן יונח כי ידיעת העוררת על קיום הפער הנ”ל קיימת רק מחודש מאי 2022 וכי היא לא יכלה לדעת על הפער קודם לכן. למותר לציין כי ככל שהדיון בערר יכלול שלבים נוספים, הצדדים יוכלו להעלות טענות לגבי שתי ההנחות האלה.
…
על סמך כתבי הטענות… וועדת הערר תקבל החלטה האם יש מקום לדון באופן פרטני בהפחתה בתחשיב מס רכישה בשל פער שטחים, לנוכח קיום פסק הדין שניתן קודם לכן…”
(עמוד 8 לפרוטוקול הדיון)
זוהי אפוא המסגרת על פיה ניתנת ההחלטה דנן.
מתוך ההנחה הדיונית הנ”ל כי “קיים פער של ממש” בהיקף השטחים, ברי כי ניצב בפנינו אינטרס של גביית מס אמת, כפי ששבה ומדגישה העוררת. לכאורה יש להימנע מהטלת מס רכישה – המחושב כאן בהתאם למכפלת שטח הנכסים בשוויים לכל מטר רבוע – על בסיס נתון שטח בלתי נכון או בלתי מעודכן.
ודוק: אין העוררת גורסת כי לתחילה נפלה טעות בהצגת היקף השטחים, אלא כי לימים, ולאחר התרחשותן של כל התהפוכות בפרויקט, הוברר כי הדירות שהיא רכשה יהיו קטנות מן המצופה.
נראה אם כן, כי המשבצת המשפטית המתאימה (אם בכלל) לבקשת העוררת היא סעיף 85(א)(1) לחוק – גילוין של “עובדות חדשות”.
בכגון דא הפסיקה מבחינה בין עובדה חדשה שעשויה להוות עילה לתיקון שומה לפי סעיף 85 ובין “התפתחות מאוחרת וחיצונית להסכם” (וראו, למשל, ע”א 7759/07 רות כספי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, ניתן ביום 12.4.2010, ובפרט בסעיפים ט”ו ו- ט”ז לחוות דעתו של כבוד השופט רובינשטיין (כתוארו אז) וסעיף 1 לחוות דעתו של כבוד השופט עמית).
יישום אבחנה זו עלול להיות מורכב במקרים מסוימים, וניתן לתהות האם הסטייה הנטענת בשטח הדירות המוגמרות במקרה דנן היא אכן נמנית עם “התפתחויות מאוחרות הנובעות מהחוזה עצמו”, שכן עשויות להצדיק תיקון שומה (וראו דברי כבוד השופט עמית, שם).
לדעתי, בנסיבות המקרה הנוכחי, אנו פטורים מלהכריע בשאלה זו, וזאת לנוכח תוצאות פסק הדין בערר הקודם והנמקתו.
כאמור, בפסק הדין בערר הקודם הוחלט להחיל על העוררת את תנאי הסדר הפשרה הכללי, וזאת לפנים משורת הדין ומכוח סמכות ועדת הערר לפי סעיף 89(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו “הוועדה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון” (קו ההדגשה איננו במקור). השוואת מצבה של העוררת למצבם של מאות הרוכשים האחרים – על אף התנגדותה קודם לכן להצטרף להסדר הפשרה הכללי – נעשתה על ידינו מתוך דאגה לעקרונות השוויון והצדק:
“בנסיבות אלו, אני בדעה כי יש להחיל את הפשרה – כהסדר המגלם את מיטב שיקול הדעת של המשיב בסופו של ההליך כלפי מאות הרוכשים – גם על העוררת. נכון הוא שהעוררת לא אימצה את ההסדר ו’התעקשה’ לטעון לשווי נמוך יותר, אולם לדעתי בנסיבות המקרה אין ‘להעניש’ אותה על כך… במישור השומתי, אין להותיר את העוררת כרוכשת יחידה (או כמעט יחידה) שתמוסה לפי שווי גבוה יותר.”
(מתוך סעיף 43 לפסק הדין)
עם זאת, פסק הדין בערר הקודם המשיך וקבע:
“מאידך, לנוכח השתלשלות הדברים ולמען סופיות ההליך, לא הייתי מוסיף ומצווה על המשיב לערוך התאמות מיוחדות בשווי בהתאם לנתונים הספציפיים של שלוש הדירות שנרכשו על ידי העוררת. הדירות מצויות בקומות ביניים (קומות 13, 14 ו- 16, בהתאמה) ולא הוכח כי יש בהן חסרונות מיוחדים.”
(שם, בסעיף 44)
וכפי שמדגיש המשיב, מוקדם יותר בפסק הדין, בסעיף 8(א), צויין כעובדת רקע כי:
“על פי מערכת ההסכמים שנחתמו עובר למכרז ובעקבותיו, לעוררת זכות לקבל שלוש דירות מסוימות, כאשר לגבי כל דירה הוגדרו, בין היתר, השטח, הקומה והכיוון (שטח כל דירה שנרכשה על ידי העוררת הוא כ- 116 מ”ר ועוד כ- 13 מ”ר מרפסת).”
לפסיקה הנ”ל, המחילה את ההסדר הכללי גם על העוררת, היו שתי תוצאות מעשיות מאוד:
שווי המכירה לכל מטר רבוע בשלוש הדירות הנרכשות הועמד על 42,000 ש”ח, במקום 45,000 ש”ח, כפי שטען המשיב (סעיף 45 לפסק הדין);
שווי הזכויות הנוספות שנרכשו על ידי העוררת בפרויקט (מעבר לשלוש הדירות הנ”ל) הועמד על 4,383,650 ש”ח בהתאם לערכי הסדר הפשרה כללי, וזאת במקום שווי בסך 6,719,636 ש”ח על פי השומה שהוצאה לעוררת – הפחתה של 2,335,986 ש”ח בשווי זכויות אלו (סעיף 54 לפסק הדין).
והנה העוררת לא ערערה לבית המשפט העליון על פסק הדין בערר הקודם (כפי שהמשיב גם לא עירער).
למרות שוועדת הערר החליטה “בדרך אחרת כפי שתראה לנכון”, העוררת השלימה עם פסיקה זו (אשר כאמור היטיבה עמה לעומת עמדת המשיב בשומות).
כאמור, ביסוד פסק הדין בערר הקודם עמד הרעיון כי, למרות הכל, מן הצדק לאפשר לעוררת ליהנות מהסדר הפשרה הכללי.
והנה הסדר פשרה זה הביא בחשבון, בין היתר, את אומדן היקף השטחים למגורים שייבנו בפרויקט, כאשר החיוב במס רכישה של כל רוכש ורוכש שהצטרף להסדר התבסס על גודל היחידה שרוכש זה עתיד לקבל (במושגי “שטח אקוויוולנטי”), והכל בהתאם לדו”ח אומדן עלויות הפרויקט.
כפי שהוסבר בהשגה הכללית שהוגשה בזמנו בשם כלל הקבוצה:
“אומדן היחידה … נקבע בהסתמך על טבלת אומדן עלויות הפרוייקט כפי שנערכה עובר לזכיה במכרז על-ידי חברת מינהל מגורים לישראל בע”מ, קרי, המארגן (להלן: ‘דו”ח אומדן עלויות הפרוייקט’).
ויובהר, דו”ח אומדן עלויות הפרוייקט כלל התייחסות לסוג היחידה …, שטח פלדלת, שטח ברוטו, שטח מרפסת, כיווני אויר, החלק היחסי, החלק בקרקע, אומדן היחידה, שם הרוכש, ת.ז./מספר דרכון, ועוד פרטים הרלוונטיים ביחס לרוכש וכן ביחס ליחידה.”
(מתוך סעיפים 1.7 ו- 1.8 להשגה הכללית)
ובכן יש לציין כאן שלוש נקודות:
לא נטען ולא הוכח כי חל שינוי (צמצום) בהיקף השטחים הכולל שמותר לבנות בפרויקט כתוצאה של החלטה מאוחרת של מי ממוסדות התכנון הנוגעים לעניין;
לדברי המשיב, שלא נסתרו, לא הוגשה כל בקשת תיקון על ידי רוכש מקרב מאות הרוכשים שכן הצטרפו להסדר הפשרה הכללי, בטענה כי בסופו של דבר שטח דירתו קטן מן השטח שהובא בחשבון בחישוב חבותו במס רכישה;
ככלל, שלושת בנייני המגורים בפרויקט הם בעלי צורה מלבנית ונבנו בקווים ישרים, כך שיש לשער כי שינוי מהותי בשטח שלוש הדירות של העוררת (המצויות בשלושה בניינים שונים) היה מלווה בשינוי דומה בדירות מעליהן ומתחתיהן (אלא אם דווקא בקומות של העוררת, ובהן בלבד, נעשתה חלוקה מחדש של השטח הקומתי הכולל בין הדירות השונות באותן קומות). ואכן עיון ברשימת כלל הדירות העתידות להיבנות בפרויקט (נספח א’ לחוות הדעת של משרד גרינברג אולפינר ושות’) מגלה כי לפחות לפי התכנון המקורי, כל הדירות מעל ומתחת לשלוש הדירות הנדונות היו אמורות להיות באותו גודל של דירות העוררת (הכוונה היא לדירות מספר 30 ו- 38 בבניין A, 34 ו- 42 בבניין B, ו- 39 ו- 47 בבניין ,Cהמזוהות לפי כיווניהן).
נהיר לנו כי העוררת בחרה שלא להצטרף להסדר הפשרה כללי. אולם משהוחלט על ידי ועדת הערר – לטובתה של העוררת – להחיל עליה את המוסכם בהסדר הפשרה, והעוררת השלימה עם פסיקה זו ונהנתה ממנה, אין מקום לדעתנו לאפשר לעוררת לפתוח כעת את סוגיית שטח הדירות (כאשר שטחים אלה אף צויינו בפסק הדין כחלק מן הרקע, וועדת הערר אף מצאה לנכון לחדד – “למען סופיות ההליך” – כי “אין מקום להוסיף [ו]לערוך התאמות מיוחדות בשווי בהתאם לנתונים הספציפיים של שלוש הדירות” – וראו סעיף 16 לעיל).
יש אפוא לדחות את הערר הנוכחי כבר בשלב זה, ואין צורך לקיים שלב נוסף בו תידון המדידה המדויקת והסופית של דירות העוררת.
יחד עם זאת, ובהמשך ישיר לקו שהנחה אותנו בפסק הדין בערר הקודם, אנו קובעים כי אם בעתיד הסדר הפשרה הכללי ייפתח או יתוקן בשל שינויים שחלו בהיקף השטחים למגורים, כך שהחיוב במס רכישה של רוכש או רוכשים שהם צד להסדר הפשרה הכללי יופחת למפרע כתוצאה מכך, אזי שינוי או תיקון דומה יוחל, בהתאמה, ובשינויים המחוייבים, גם על דירות העוררת. במקרה זה, יודיע המשיב הן לעוררת והן לוועדת הערר על עריכת התיקון לרוכשים האחרים תוך 45 ימים מביצועה. המשיב ייצור רישום פנימי במרשמיו על מנת להבטיח כי הוראה זו תיושם, אם וכאשר תהיה התפתחות כזו.
[נוסח מתוקן: על פי הסדר דיוני שהוסכם בין הצדדים ואושר על ידי ועדת הערר, אין צו להוצאות.]
רו”ח צבי פרידמן, חבר הוועדה: אני מסכים.
רו”ח יהושע בליצקי, חבר הוועדה: אני מסכים.
מזכירות ועדת הערר תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים.
ניתן היום, י”ב טבת תשפ”ד, 24 דצמבר 2023, בהעדר הצדדים.
חתימה
הרי קירש, שופט
יו”ר
צבי פרידמן, רו”ח
חבר
יהושע בליצקי, רו”ח
חבר
