איביי ישראל הולדינג בע”מ,באמצעות עוה”ד צ. בר-נתן, י.סבר, מ.ברוך, ל.טובול, פקיד שומה נתניה, פסק דין

לפני

כבוד השופט שמואל בורנשטין

מערערת

איביי ישראל הולדינג בע”מ

באמצעות עוה”ד צ. בר-נתן, י.סבר, מ.ברוך, ל.טובול

נגד

משיב

פקיד שומה נתניה

באמצעות עוה”ד א. ליס, ש. פרלא

פסק דין

המערערת היא חברת אחזקות תושבת ישראל שהוקמה בשנת 2005 הנמצאת בבעלותה המלאה של חברתeBay Inc , חברה אמריקאית רב-לאומית שעוסקת בתחום המסחר האלקטרוני ומניותיה רשומות למסחר בנאסד”ק (להלן: “חברת האם”). בשנת 2005 התקשרה חברת האם, באמצעות המערערת, בהסכם לרכישת כל ההון המונפק והנפרע של חברת שופינג.קום בע”מ שלימים הוחלף שמה לאי. ביי. מרקטפלייס ישראל בע”מ (להלן: “איביי מרקטפלייס”), וזאת בתמורה לסך של 685,286,000$. רכישת מניות איביי מרקטפלייס נעשתה בשלבים, ובסופם החזיקה המערערת בכל הונה המונפק והנפרע.

מימון עסקת הרכישה נעשה באופן הבא: א. השקעה של חברת האם בהון המניות של המערערת בסך של 44,931,000$; ב. הלוואה שהתקבלה ביום 30 לאוגוסט 2005 מחברת האם בסך של 634,455,255$ (להלן: “הלוואת הרכישה”).

בהסכם ההלוואה נקבע כי ההלוואה אינה נושאת ריבית או הפרשי הצמדה, ההלוואה אינה מוגבלת בזמן ולא נקבע לה מועד פירעון, כאשר החזר ההלוואה, או חלק ממנה, יבוצע בהתאם לדרישה בכתב של חברת האם, ולא יאוחר מ-30 ימים לאחר קבלת הדרישה וכן כי ההלוואה אינה המירה למניות (הסכם ההלוואה צורף כנספח 2 לתצהיר מטעם המשיב).

במהלך שנות המס 2005, 2006 ו-2007, רשמה המערערת בדוחותיה את הלוואת הרכישה כהתחייבות שוטפת מול חברת האם. החל מדו”ח שנת 2008 ועד שנת 2017 (כולל), הוצגה ההלוואה כהתחייבות לזמן ארוך – הלוואה מחברת האם. בדוחות לשנות המס 2013-2008 צירפה המערערת טופסי הצהרה על עסקאות בינלאומיות, כאשר החל משנת המס 2009 ציינה כי לדעתה הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א – 1961 (להלן: “הפקודה”), אינן חלות עליה (נספח 6 לתצהיר המערערת). בדו”ח לשנת המס 2017 צירפה המערערת טופס הצהרה על הלוואה בעסקאות בינלאומיות, בו הצהירה כי ההלוואות המפורטות בטופס הן כמשמעותן בסעיף 85(א)(ו)(1) לפקודה (דהיינו שהיא עומדת בתנאים המוציאים אותה מתחולת סעיף 85א כפי שיוסבר להלן; נספח 7 לתצהיר המערערת).

בשנות המס המערערת יישמה את תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתם החייבת), התשמ”ו – 1986 (להלן: “התקנות הדולריות”).

במהלך שנת 2007, בוצע החזר חלקי של הלוואת הרכישה בסך של כ-133 מיליון דולר ארה”ב (להלן: “הפירעון החלקי”), בגינו התקבל אישור לפטור מניכוי מס במקור (נספח 4 לתצהיר המערערת). עובר לביצוע הפירעון החלקי, פנתה איביי מרקטפלייס למשיב, בבקשה לביצוע הפחתת הון שאינה חייבת במס בישראל, על סך של כ-110 מיליון דולר ארה”ב. בקשה זו אושרה ע”י המשיב ביום 15/11/2007, אשר קבע, כי סכום הפחתת ההון יופחת מעלות רכישת מניות איביי מרקטפלייס בידי המערערת (נספח 5 לתצהיר המערערת). עם זאת, בפועל, הסכום האמור נרשם בספרי המערערת כהכנסה מדיבידנד פטור בהתאם להוראות סעיף 126(ב) לפקודה, והועבר לחברת האם כהחזר חלק מהלוואת הרכישה.

בשנת המס 2018 פנתה איביי מרקטפלייס לבית המשפט וביקשה לבצע חלוקה בסך של 230 מיליון דולר, בהתאם לסעיף 303 לחוק החברות. בית המשפט אישר את החלוקה האמורה ביום 6.9.2018 והיא התבצעה בשנה זו. ביום 9.10.2018, חתמו המערערת וחברת האם על הסכם לסיום ההלוואה שיכנס לתוקף כנגד הנפקת שלושה שטרי הון בסך כולל של 283 מיליון דולר. שטרי ההון הונפקו ביום 9.10.2018 ללא ריבית, ונקבע כי הם יינתנו לתקופה שלא תפחת מחמש שנים (ללא מועד פירעון).

המחלוקת העיקרית בין הצדדים נוגעת לאופן שבו יש לסווג את הלוואת הרכישה בשנות המס 2013 ועד 2017, טרם החזרתה של ההלוואה וטרם הפיכתה לשטר הון: האם כהלוואה עליה חל סעיף 85א לפקודה, ולפיכך יש לייחס למערערת הוצאה בגובה הריבית הרעיונית, היא ריבית השוק, כעמדת המשיב, או שמא מדובר ב”שטר הון” שעליו אין להחיל את הוראת הסעיף הנ”ל, כעמדת המערערת.

לטענת המשיב, אין לראות בהלוואה הרכישה “שטר הון” העומד בתנאי החריג שבסעיף 85א(ו)(1) לפקודה, ולפיכך חל סעיף 85א לפקודה ויש לחייב את עסקת ההלוואה בריבית שוק. לעמדתו, המבחן ביחס להלוואה אינו משך ההלוואה בפועל ובדיעבד, אלא מבחן כוונת הצדדים ביום מתן ההלוואה, וכי יש לבחון את הרישום בדו”חות החברה ואת אופן עיגון ההסכם בין הצדדים על מנת ללמוד על כוונת הצדדים בעת מתן ההלוואה. לגישתו, ההלוואה היא מכשיר התחייבותי לכל דבר ועניין שיש לחייבו בריבית בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה. לחילופין, טוען המשיב כי יש להחיל על ההלוואה את סעיף 3(י) לפקודה.

יושם אל לב כי אין בעמדתו זה של המשיב כדי להביא לתוצאת מס אופרטיבית אצל המערערת. הכרה בריבית הרעיונית אצל המערערת תביא, לכל היותר, להגדלת הפסדיה לצורך מס.

ישאל השואל: על שום מה, אפוא, יצאה השומה למערערת ועל שום מה מתנהל ההליך דנן? ואימתי עומד המשיב על כך שהנישום יקפיד על רישום הוצאותיו? אין זאת אלא, שעיניו של המשיב נשואות לחברת האם. ברצונו להבטיח כי יוכל לחייב את חברת האם במס על אותה ריבית. כך הבהיר המשיב בעניין זה (דיון קדם המשפט מיום 5.7.2021, פרוטוקול עמ’ 5 ש’ 2 – 8):

“ככל שתצא שומה לחברה הזרה המשיב לא רוצה לעמוד בפני טענה שנהגנו באופן שונה כלפי הצד השני לעסקה ולכן יצאה השומה בטרם תחלוף תקופת ההתיישנות. לשאלת ביהמ”ש, מדוע התוצאה האופרטיבית שאין מס, אני משיב כי לחברה יש הפסדים, ושנית זו הוצאה. ההכנסה היא למעלה. פה יש לנו הוצאה. החברה היתה צריכה לשלם ריבית, ולכל היותר היה צריך להירשם כריבית. כל השומה היא שומה של הוצאה שאינה מוכרת כי היא לא שולמה”.

כך גם העיד העד מטעם המשיב:

“יש לך את הניכוי במקור שהוא הדרך בה, לגבות את המס להכנסות של חברה זרה שהופקו בישראל…ואם אני לא עושה את זה כאן ולא נרשמות ההוצאות, אז אני לא מגיע לאופן שבו אני אוכל לנכות את המס הזה, אוקי? אני מפספס פה נקודות” (פרוטוקול הדיון מיום 2.2.2022 עמ’ 12 ש’ 6-9).

כאמור, המחלוקת בין הצדדים נוגעת לאופן שבו יש לסווג את הלוואת הרכישה: כשטר הון הנושא אופי הוני, או כהלוואה הנושאת אופי התחייבותי. ואכן, הרעיון העומד מאחורי “שטר ההון” הוא בהיותו תחליף להון מניות, כאשר קיימים יסודות משותפים בינו לבין הון המניות – משך הזמן הארוך יחסית עד למועד פירעונו, היותו נדחה מפני נושים אחרים ואי תשלום הצמדה או ריבית עליו (ראו י. פוטשבוצקי ״שטרי הון״ (מיסים ג/1 א-35 בעמ׳ א-39) וכן ע”ש (מחוזי ת”א) 1608/91 מרכז הירידים בע”מ נ’ מנהל מע”מ ת”א 3 (1.1.1995).

עם זאת, השאלה האם ההלוואה הינה בגדר “שטר הון” או אם לאו, אינה משקפת כהלכה, ובוודאי לא באופן מלא ושלם, את המחלוקת האמתית בין הצדדים, וזאת על שום שהוראות הדין הרלוונטיות לעניין זה, ממילא אינן מגדירות את המונח “שטר הון”. למעשה, המונח “שטר הון” אינו מוגדר כלל ועיקר בפקודה.

המונח “שטר הון” נזכר בחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ”ב-1982 וכן בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ”ה-1985 (להלן: חוק התיאומים), כאשר “שטר הון” נמנה בין הפריטים המהווים את “סכום ההון”. וכך, בסעיף 1א(א) לתוספת א׳ לחוק התיאומים נאמר:

״(7) שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק, שלא נפרעו עד תום שנת המס והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס;

(8) שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק, הרשומים בבורסה והניתנים להמרה למניות, והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס, וכן אופציות שהנפיק;״.

המונח “שטר הון” נזכר גם בתוספת ב’ לחוק התיאומים שעניינה ב”נכסים קבועים”, הכוללים: “שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיק חבר-בני-אדם אחר שהינם לתקופה של שנה אחת לפחות, והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס;”

המונח “שטר הון” נזכר בתקנות הדולריות, הקובעות, כי “שטרי הון שהונפקו לבעלי מניות שאינם צמודים ואינם נושאים ריבית” אינם בבחינת התחייבות (פרט 5(ג) לתוספת א’ לתקנות הדולריות).

ולבסוף – בצו הבנקאות (ערבות והתחייבויות אחרות על חשבון לקוחות), התשל״ה-1975 (אשר לימים בוטל) הוגדרו “שטרי הון” ככל אחד מאלה:

“(1) כתבי התחייבות נדחים הניתנים להמרה במניות, אם בנסיבות העניין סביר שיומרו;

(2) כתבי התחייבות נדחים אחרים שהתקופה הממוצעת לפירעונם היא 5 שנים לפחות מיום הוצאתם, בסכום העומד לפירעון שנתיים לפחות מיום החישוב;”

סעיף 85א נוסף לפקודה במסגרת תיקון 132 בשנת 2002. תחולתו נקבעה ליום כניסת התקנות לתוקף, דהיינו בתאריך 29.11.2006. עד למועד זה חלו ביחס להלוואות בין צדדים קשורים הוראות סעיף 3(י) לפקודה, הקובעות הסדר דומה של תשלום מס על הריבית הרעיונית.

סעיף 85א. קובע כהאי לישנא:

“בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם”.

במסגרת תיקון 185 מיום 11.8.2011 (בתחולה רטרואקטיבית ליום 1.1.2008) נחקק סעיף 85א(ו)(1)(א) אשר קבע באילו נסיבות ותנאים לא יחולו על ההלוואה הוראות סעיף 85א לפקודה וכן סעיף 85א(ו)(1)(ב), הכולל “הוראת מעבר” לאותם “שטרי הון” שהונפקו קודם לביטול חוק התיאומים.

וזו לשונו של סעיף 85א(ו) לפקודה:

“(1)   הוראות סעיף זה לא יחולו על הלוואה שהיא אחת מאלה:

(א)   הלוואה שמתקיימים בה כל אלה:

(1)   מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה;

(2)   ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי; לעניין זה לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה;

(3)   ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה;

(4)   פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק;

…

(ב)   שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרה “נכסים קבועים” שבתוספת ב’ לחוק תיאומים בשל אינפלציה, עד יום כ”ח באדר א’ התשס”ח (5 במרס 2008), שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום כ”ב בטבת התשס”ח (31 בדצמבר 2007), או שהיו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום כ”ג בטבת התשס”ח (1 בינואר 2008) עד יום כ”ח באדר א’ התשס”ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה”;

המערערת טוענת מספר טענות על מנת לתמוך בעמדתה לפיה הלוואת הרכישה אינה כפופה לסעיף 85א לפקודה. בין היתר היא טוענת טענות אלה: יש לסווג את הלוואת הרכישה בהתאם למהות הכלכלית של העסקה; אופן הרישום והדיווח על הלוואת הרכישה מלמד על סיווגה כשטר הון; לא ניתן להחיל את סעיף 85א לפקודה הואיל וההלוואה עומדת בחריג שבסעיף 85א(ו)(1)(א); הוראת המעבר בעניין חוק התיאומים הקבועה בסעיף 85א(ו)(1)(ב) לפקודה, אף היא תומכת במסקנה כי לא ניתן להחיל את סעיף 85א לפקודה על הלוואת הרכישה; המערערת הסתמכה על עמדתו העקבית של המשיב משך שנים רבות לפיה הלוואה מהסוג דנן מהווה שטר הון. המערערת הסתמכה על האישור שניתן לה על ידי המשיב בעת פירעונה החלקי של הלוואת הרכישה. אשר לטענתו החילופית של המשיב לפיה יש להחיל על הלוואת הרכישה את סעיף 3(י) לפקודה, טוענת המערערת כי מדובר בהרחבת חזית.

אקדים ואומר, כי לא מצאתי שיש בטענות הנ”ל של המערערת כדי לבסס את עמדתה. עם זאת סבורני כי יש ממש בטענה נוספת שהעלתה המערערת ולפיה לא ניתן להחיל את סעיף 85א לפקודה על הלוואת הרכישה וזאת משום המועד שבו ניתנה ההלוואה, הקודם למועד כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה.

כפי שצוין לעיל, הרי שבשנים 2005-2007 רשמה המערערת בדוחותיה את הלוואת הרכישה כהתחייבות שוטפת מול חברת האם, ואילו בדוחות הכספיים לשנים 2008-2017 הוצגה הלוואת הרכישה כהתחייבות לזמן ארוך (“הלוואה מחברת האם”). המשיב מסתמך על האופן שבו נרשמה הלוואת הרכישה בשנים הראשונות, ועל כך שהמערערת לא סיפקה הסבר מניח את הדעת לשינוי זה בגישתה, ואילו המערערת מסתמכת על האופן שבו ההלוואה נרשמה בשנים שלאחר מכן.

סבורני כי בהינתן אופן הרישום האמור בדוחות בסמוך למועד ההלוואה, קשה לקבל את טענת המערערת לפיה התייחסה להלוואת הרכישה כמכשיר הוני. כידוע, הנישום נתפס על דיווחיו (ראו: ע”א 732/15 פקיד שומה נ’ בנלי (21.3.2016); ה”פ (מחוזי מרכז) 40364-09-19 יורשי פלוני ז”ל נ’ מנהל רשות המיסים (10.11.2022); ע”מ (מחוזי מרכז) 5302-05-14 קאופמן נ’ פקיד שומה נתניה (22.3.2017)), על אחת כמה וכמה דיווחיו בזמן אמת. יתר על כן, אכן נדרש הסבר לשינוי הגישה של המערערת ברישום ההלוואה בדוחותיה, אך הסבר מניח את הדעת לא ניתן. מכל מקום, בסופו של יום, השאלה העיקרית בה נדרשת הכרעה היא, האם על ההלוואה דנן חל סעיף 85א לפקודה או אם לאו.

טוענת המערערת, כי המשיב שגה בקביעתו לפיה הלוואת הרכישה אינה מהווה שטר הון, זאת משום שיש לבחון את מהותה הכלכלית של הלוואה ואת מאפייניה ההוניים, כפי שהדבר בא לידי ביטוי בחוק התיאומים, כמו גם בתקנות הדולריות. מאפיינים אלה כוללים השקעה לטווח ארוך ותשואה מוגבלת. לפיכך, ומאחר שהלוואת הרכישה ניתנה לתקופה שאינה מוגבלת בזמן, והיא אינה נושאת ריבית או הצמדה, יש לסווגה כ”שטר הון” בעל מעמד הוני, ולא כהתחייבות.

טענה זו אין בידי לקבל. כפי שציינתי לעיל, השאלה האם חלה על הלוואת הרכישה הוראת סעיף 85א לפקודה אינה תלויה בהגדרתה של ההלוואה כ”שטר הון” (מה גם שלשטר הון יכול שתהיינה הגדרות שונות, כפי שראינו לעיל), או בקיומם של מאפיינים “הוניים” כאלה ואחרים. השאלה הרלוונטית היחידה בהקשר זה היא האם הלוואת הרכישה נופלת בגדרי סעיף 85א לפקודה בהתאם לתנאים המפורשים הקבועים בו.

כך, יכול שהלוואה מסוג הלוואת הרכישה הייתה נחשבת כרכיב הוני לפי חוק התיאומים, או כ”נכס קבוע” לפי החוק האמור, אך עדיין אין זה אומר כי לא חל עליה סעיף 85א לפקודה; יתכן שהלוואת הרכישה אינה נחשבת כמכשיר “התחייבותי” לפי התקנות הדולריות, אך עדיין כהלוואה הכפופה לסעיף 85א לפקודה. וכן היפוכו של דבר הוא הנכון, דהיינו – יתכן שההלוואה אינה נחשבת כרכיב הוני לפי חוק התיאומים או לפי התקנות הדולריות, ועדיין לא היה חל עליה סעיף 85א לפקודה. וכיוצא בכך – השאלה האם הלוואת הרכישה נחשבת שטר הון לפי ההגדרה שהייתה קיימת בצו הבנקאות, אף היא אינה מכריעה לצורך הסוגיה דנן.

עוד טוענת המערערת בעניין זה כי יש לתת את הדעת לתנאי הלוואת הרכישה, אשר ניתנה ללא ריבית והצמדה, ולתקופה שאינה מוגבלת בזמן, וכן כי בעת כריתת הסכם ההלוואה הצדדים ראו בהלוואה כהשקעה הונית, שכן היה ברור להם שאין למערערת כל אפשרות לפרוע הלוואה בסכום כה גבוה בפרק זמן קצר. יתר על כן, אף התנהגות הצדדים לאורך השנים מלמדת כי הם ראו בהלוואה כהשקעה הונית, והראיה לכך היא שההלוואה נותרה בעינה החל משנת 2005 ועד לשנת 2018 (למעט הפירעון החלקי בשנת 2007).

גם טענה זו של המערערת אין בידי לקבל. סווג עסקה לצורך דיני המס נגזר, בראש ובראשונה, מתנאיו של ההסכם בין הצדדים והוא פועל יוצא של הוראות הדין הרלוונטיות, ובמקרה זה סעיף 85א לפקודה. בהתאם לתנאי הלוואת הרכישה, ההלוואה אינה נושאת ריבית והפרשי הצמדה ובכך מתקיים אחד היסודות של הסעיף הנ”ל. עם זאת, לא ניתן לומר כי מדובר בהלוואה שלא ניתן לפרוע אותה בתוך חמש שנים, או שהיא נדחית מפני התחייבויות אחרות. לא רק שתנאי הסכם ההלוואה אינם קובעים את פרק הזמן המינימלי הנדרש של חמש שנים, או כי ההלוואה נדחית מפני התחייבויות אחרות, אלא שבפועל חלק מההלוואה נפרע בטרם חלפו חמש השנים. אף לא הוצגה כל ראיה כי פירעון זה לא קדם להתחייבויות אחרות של המערערת, מה גם שבהסכם ההלוואה כלל לא נאמר כי הלוואה זו נדחית מפני כל התחייבות אחרת של המערערת.

משמע, כי אף אם היה ניתן להתעלם מזכותה של חברת האם לדרוש את פירעון ההלוואה בכל עת, וממילא גם בתוך פרק זמן של חמש שנים – ואיני סבור כי ניתן להתעלם מכך – אלא יש לבחון אך ורק מה אירע בפועל, בוודאי שלא ניתן להתעלם מהעובדה כי בסופו של יום ההלוואה נפרעה (באופן חלקי, אך בסכום משמעותי) בתוך התקופה האמורה.

אף העובדה שההלוואה לא נפרעה במלואה אלא בחלקה בלבד – כדי 20% מסכום הלוואה – אין בה כדי להשפיע על סיווגה. פירעון ההלוואה באופן חלקי, ובכלל זאת גובה החלק שנפרע, היו תלויים לחלוטין בצדדים, ובהתאם להסכם ההלוואה – בחברת האם בלבד. הכיצד, אפוא ניתן לומר כי מדובר ב”ההלוואה [ש]אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה” כדרישת החריג שבסעיף 85א(ו)(1)(א) לפקודה, אם תנאי ההלוואה מאפשרים לפרוע אותה לפני תום התקופה הנ”ל והיא אף נפרעה בפועל?!

טוענת בעניין זה המערערת כי בעת ביצוע הפירעון החלקי, סעיף 85א(ו) לפקודה טרם נחקק, ולפיכך טרם באה לעולם הדרישה להחזקה לתקופה של 5 שנים.

לגישתה באותה עת חלו התקנות הדולריות שאינן קובעות משך זמן מינימאלי על מנת ששטר הון לא יסווג כ”התחייבות”, וכן חוק התיאומים, אשר לפיו די בהחזקה של שנה אחת לפחות. לפיכך, החלק שנפרע בשנת 2007, לאחר שהוחזק כשנתיים, עומד בתנאים אשר היו קיימים במועד מתן ההלוואה. ועוד היא טוענת כי יתרת ההלוואה הוחזקה משך 13 שנים כך שלפחות לגביה מתקיים התנאי. בנוסף היא טוענת כי מאחר שהלוואת הרכישה היא הלוואת בעלים, ממילא היא נחותה מיתר התחייבויותיה של המערערת, שאין, ולא היו לה, התחייבויות משמעותיות אחרות. מכאן, לשיטתה, הלוואת הרכישה עומדת בתנאי סעיף 85א(ו)(1)(א) לפקודה.

אין בידי לקבל טענה זו, שהרי המערערת עצמה היא הטוענת כי את ההלוואה יש לבחון במועד נתינתה. העובדה כי ההלוואה נפרעה בחלקה, בוודאי שאין פירושה כי ניתנת באותו מועד הלוואה חדשה לגבי יתרת ההלוואה. יתר על כן, גם אם יש להחיל במועד הפירעון את הכללים הקבועים בחוק התיאומים או בתקנות הדולריות, העובדה כי כל מגבלה לא עמדה בפני חברת האם לדרוש בכל עת את החזר ההלוואה, באופן מלא או באופן חלקי, די בה על מנת שלא לסווג את הלוואת הרכישה כנכס הוני לפי חוק התיאומים וגם לא כשטר הון לפי התקנות הדולריות.

בהקשר זה אוסיף, כי טענת המערערת לפיה לא נקבע פרק זמן מינימלי על מנת ששטר הון יסווג כהתחייבות, אינה שוללת את הצורך להראות כי אכן מדובר ב”שטר הון”. כל שניתן לומר על הלוואת הרכישה הוא כי היא ניתנה על ידי חברת האם והיא אינה נושאת ריבית והצמדה. בזאת מתחיל ומסתיים “אופייה ההוני”, אלא שברור כי אין די בכך לעניין חוק התיאומים ולעניין סעיף 85א(ו)(1)(א) לפקודה, ואף ספק אם די בכך לעניין התקנות הדולריות.

הוא הדין באשר לחריג הקבוע בסעיף 85א(ו)(1)(ב) לפקודה. עניינו בהלוואה שהינה שטר הון או אג”ח שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה 5 להגדרת “נכסים קבועים” שבתוספת ב’ לחוק תיאומים בשל אינפלציה ושהיו נכס קבוע בידי המלווה. אחד התנאים הקבועים בהגדרה הנ”ל הוא ששטר הון הינו לתקופה של שנה אחת לפחות. אלא שבהתאם לתנאי הלוואת הרכישה, חברת האם רשאית לדרוש את פירעון ההלוואה בכל עת בכפוף למתן הודעה מוקדמת של 30 יום.

העובדה כי למערערת לא היו אמצעים לפרוע את ההלוואה, כפי שטוענת המערערת, או כי היא נפרעה (באופן חלקי) רק כעבור שנתיים, אינה מעלה ואינה מורידה. כאמור, יש לבחון את ההלוואה במועד נתינתה.

המערערת מפנה בעניין זה להודעות לציבור שפורסמו לאחר ביטול חוק התיאומים (בחודש מרץ 2008) ושעיקרם הוא כי שטר הון, שהיה בגדר “נכס קבוע” לפי חוק התיאומים, ייחשב כהשקעה ולא יחול עליו סעיף 85א לפקודה, וזאת בשל אי הבהירות הנוגעת לשטרי הון אלה, ועל מנת לאפשר לגופים השונים תקופת התארגנות. בסופו של דבר הסדר זה עוגן בסעיף 85א(ו)(1)(ב) הנ”ל, אך בין כך ובין כך נדרש ששטר ההון היה מסווג כ”נכס קבוע” לפי חוק התיאומים, משמע – כי ההלוואה תהא לתקופה של שנה אחת לפחות, ואין זה המקרה שלפנינו.

טוענת המערערת כי כשם שעל שטר הון, שהיווה “נכס קבוע” לפי חוק התיאומים, לא חל סעיף 85א לפקודה, באותה מידה אין להחיל את הסעיף על הלוואה הכפופה לתקנות הדולריות, המקבילה לחוק התיאומים ביחס לחברות הפועלות במטבע זר, ואלו הרי אינן קובעות זמן מינימלי לפירעון ההלוואה על מנת שתחשב כמכשיר הוני ולא התחייבותי.

טענה זו אין בידי לקבל, וזאת מכמה טעמים.

ראשית, משום שהסעיף אינו מתייחס אלא לנכס קבוע לפי חוק התיאומים ולא לתקנות הדולריות ואיני סבור כי ניתן להכניס לתוך מילותיו פרשנות מרחיבה מעין זו.

שנית, וכפי שציינתי, גם לפי התקנות הדולריות נדרש כי מדובר ב”שטר הון” והמערערת כלל לא הניחה תשתית מספקת לכך כי אכן הלוואת הרכישה היא בבחינת “שטר הון”.

שלישית, בהתאם לסעיף 85א(ו)(1)(ב) אין די בכך שההלוואה היא בגדר “נכס קבוע”, אלא נדרש שתהא כזו “בידי המלווה”, וברור שאין זה המקרה שלפנינו שהרי המלווה היא חברת תושבת חוץ.

מוסיפה וטוענת המערערת, כי היא זכאית להסתמך על “עמדתו העקבית” של המשיב במשך שנים רבות ולפיה יתרה בין-חברתית שלא נפרעה במהלך שנת מס, ושאין ריבית בצידה, הינה יתרה הונית שניתן לסווג כשטר הון. לטענתה, פרקטיקה זו התפתחה לאור היעדר מסגרת נורמטיבית ברורה או הגדרה למונח “שטר הון” והיא משתקפת במכתב מיום 25/8/1993 של נציב מס הכנסה דאז, מר משה גביש, במסגרתו אישר כי לעמדת רשות המסים “אין כל חשיבות למועד הנפקת שטר ההון, ואפשר שיונפק גם רטרואקטיבית”. משמע, לגישתה, כי לפי עמדתה של רשות המסים, כל עוד ישנה יתרה בין-חברתית, הנושאת סממנים של השקעה הונית, דהיינו היא ניתנה לתקופה ארוכה ואינה נושאת ריבית או הצמדה, ניתן לסווגה כשטר הון, וזאת אף באופן רטרואקטיבי. עוד טענה המערערת לאפליה שכן במקרים אחרים שבהם נרכשה חברה ישראלית על ידי חברה זרה באמצעות חברה ישראלית אחרת, נוהג המשיב לטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית.

גם טענה זו להסתמכות אין בידי לקבל. צודק המשיב הטוען כי מכתב זה מתייחס לחוק התיאומים ואין בהכרח להשליך האמור בו לעניינים אחרים, ובעיקר כי קשה לראות במכתב זה כמאפשר להפוך כל הלוואה לשטר הון. דומה בעיניי כי המערערת מניחה את המבוקש בשעה שהיא טוענת כי הלוואת הרכישה נושאת סממנים הוניים בשל כך שניתנה לתקופה ארוכה והיא אינה נושאת ריבית או הצמדה. ההלוואה אכן אינה נושאת ריבית והצמדה, אך, וכאמור לעיל, סבורני כי השאלה האם מדובר בהלוואה לתקופה ארוכה או קצרה צריכה להיבחן במועד מתן ההלוואה ולפי תנאיה.

כזכור, המאפיין העיקרי של שטר ההון הוא בהיותו תחליף להון מניות. מקום שבו יכול המלווה לדרוש את החזר ההלוואה בכל עת, בלי, דרך משל, כל קשר לרווחיותה של החברה הלווה, קשה עד מאוד לראות באותה הלוואה תחליף להון מניות, וזאת גם אם הצדדים לאותה הלוואה ציפו או “התכוונו” שהיא תהא לתקופה ארוכה, ואף אם הלכה למעשה ההלוואה לא נפרעה אלא לאחר עבור תקופה ארוכה. לכך יש להוסיף כי מאחר שהלוואת הרכישה דנן אף נפרעה באופן חלקי כבר לאחר שנתיים ימים מיום נתינתה, ממילא הסממן של “הלוואה לתקופה ארוכה” לא ניכר בה, גם אם יתרת ההלוואה נפרעה (לרבות בדרך של הפיכתה לשטר הון) כעבור תקופה ארוכה.

באותה מידה סבורני, כי לא עומדת למערערת טענת הסתמכות הנוגעת לאישור בדבר פטור מניכוי מס במקור שניתן לה בעת הפירעון החלקי של ההלוואה. כפי שצוין לעיל הרי שבמהלך שנת 2007, בוצע החזר חלקי של הלוואת הרכישה בסך של כ-133 מיליון דולר ארה”ב, בגינו התקבל אישור לפטור מניכוי מס במקור (נספח 4 לתצהיר מטעם המערערת).

טוענת המערערת, כי אלמלא סבר המשיב שיש לסווג את הלוואת הרכישה כשטר הון, לא היה ניתן פטור כאמור, אלא המשיב היה דורש לנכות מס במקור מהריבית הגלומה בהחזר ההלוואה, שהרי הכלל הוא שיש לייחס את ההחזר בראש ובראשונה למרכיב הריבית ורק לאחר מכן לקרן. המערערת מוסיפה וטוענת כי הליך הנפקת אישור פטור מניכוי מס במקור הוא הליך מורכב הדורש מתן הסברים מפורטים והמצאת אסמכתאות, במיוחד כאשר מדובר בהעברת סכום כה גדול, וכי לאחר שהמשיב בחן את הבקשה לעומקה, ואף קיבל מהמערערת את כל המידע שדרש, הוא אישר את הבקשה.

לטענת המערערת היא הסתמכה על המצג שהוצג לה על ידי המשיב בהתנהלותו זו, והוא מושתק היום מלטעון אחרת. לטענתה, היא שינתה את מצבה לרעה עקב המצג האמור, שכן אילו נטען על ידי המשיב בעת הפירעון החלקי שמדובר בהלוואה שיש לחייבה בריבית, המערערת יכולה הייתה להנפיק באופן מידי שטר הון או להשקיע במניות ביחס ליתרת סכום ההלוואה.

סבורני כי בעניין זה הצדק עם המשיב, המצביע על כך כי בטופס האישור נכתב במפורש כי “אישור זה הוא לצורך קביעת ניכוי מס במקור בלבד. השיעור הסופי ייקבע על ידי פקיד השומה”, וכן כי “יש לבדוק אפשרות חיוב במס על פי סעיף 3(י) לפקודה”. יתר על כן באישור המשיב בקשר להפחתת ההון נכתב: “יובהר כי אין באמור באישור זה משום עריכת שומה ואין באמור באישור זה כדי להגביל את פקיד השומה בעריכת השומה, למעט לגבי הסוגיה שהוסדרה באישור זה, ובכפוף לו”. ואכן ההוראות הנוגעות לניכוי המס במקור, וממילא האישורים שניתנים בקשר לכך על ידי פקיד השומה, אינם בבחינת שומה הכובלת את ידיו של פקיד השומה, אלא אך הסדר בעניין אופן גביית המס.

וכפי שקבעתי בע”מ (מחוזי מרכז) 28115-02-11 אמיר ולדמן נ’ פקיד שומה כפר סבא (18.6.2014):

“והוא הדין בהוראות הנוגעות לניכוי מס במקור. מטרתן להקל ולפשט את גביית המס, תוך הטלת חובות שונות על משלם ההכנסה, ולא להוות מקור עצמאי-נורמטיבי להטלת המס על בעל ההכנסה. כך הדבר אף אם שיטת ניכוי המס במקור היא שהמס מנוכה בשיעור מסוים מתוך התמורה, ולא מתוך ההכנסה החייבת, מה גם שפתוחה הדרך בפני הנישום לפנות לפקיד השומה ולבקשו להפחית את שיעור המס, ובכלל זאת להביא בחשבון את הוצאותיו”.

קשה, אפוא, לקבל את טענת המערערת, כי האישור שקיבלה מפקיד השומה על פטור מניכוי מס במקור, מבסס, כביכול, טענה טובה להסתמכות.

ההנחה לפיה המשיב, בעת מתן האישור, בחן לעומקן את כל הנתונים הדרושים, ובכלל זאת את דוחותיה של המערערת לשנות המס הרלוונטיות, והגיע למסקנה, ממנה הוא לכאורה נסוג עתה, לפיה ההלוואה הרכישה היא בבחינת שטר הון ולא התחייבות, ויותר מכך – כי ההלוואה אינה כפופה לסעיף 85א לפקודה – כלל ועיקר אינה מבוססת.

בצדק מפנה בעניין זה המשיב לאמור בסעיף 3.3 לאישור המשיב בדבר הפחתת ההון (נספח 5 לתצהיר המערערת) בו צוין בצורה מפורשת כי: “הבהרה זו ניתנת על סמך המצגים והמסמכים שהוצגו בפנינו בכתב ובעל פה לרבות אלה המפורטים באישור זה. האישור יבוטל למפרע אם יתברר כי הפרטים והעובדות שנמסרו במסגרת הבקשה אינם נכונים או אינם מלאים באופן מהותי או שיתברר כי פרטים מהותיים שפורטו לא התקיימו או כי התנאים שהתנה הנציב באישור זה לא נתקיימו”. ללמדך, כי האישורים השוטפים הניתנים על ידי פקיד השומה, ובכלל זאת אישור על פטור מניכוי מס במקור כמו במקרה דנן, מתבססים בעיקרו של דבר על המצגים שמציג בפניו הנישום, ולאו דווקא על בדיקה עצמאית מעמיקה שמבצע פקיד השומה. בדיקה זו שמורה לשלב השומה.

לאחר כל האמור, וכפי שציינתי בפתח הדברים, חרף דחיית כל טענותיה הנ”ל של המערערת, סבורני כי המשיב אינו יכול לבסס את השומה על הוראת סעיף 85א לפקודה, וזאת בשל כך שהלוואה ניתנה במועד שבו הסעיף האמור טרם נכנס לתוקף.

כאמור לעיל, סעיף 85א לפקודה נחקק במסגרת תיקון 132 לפקודה ונקבע בו כי הוא יחול רק ביום כניסתן לתוקף של התקנות שיותקנו מכוחו. ביום 29/11/2006 פורסמו ברשומות התקנות אשר הותקנו מכוח סעיף 85א לפקודה – תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס”ז-2006 – והן חלות על עסקה בין-לאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך. מכאן שסעיף 85א לפקודה נכנס לתוקף רק ביום 29/11/2006 ועל כן אין להחילו על הלוואה או שטר הון אשר ניתנו לפני כניסתו. דומה כי אף המשיב אינו חולק על כך (ראו תגובת המשיב לבקשה לגילוי מסמכים מיום 21.12.2021).

הלוואת הרכישה ניתנה בחודש אוגוסט 2005, דהיינו לפני כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, ולפיכך נראה כי אין מקום להחיל עליה את הוראותיו של סעיף זה. כפי שחזרתי והדגשתי שוב ושוב לעיל, המועד הקובע לבחינת סיווגה של ההלוואה הוא מועד נתינתה. מטעם זה מצאתי כי העובדה שההלוואה (או יתרת ההלוואה) נפרעה רק לאחר תקופה ארוכה, אינה מעלה ואינה מורידה ולא ניתן לומר כי היא עומדת בתנאי סעיף 85א(ו)(1) לפקודה. אלא שבאותה מידה סבורני כי לא ניתן להחיל את סעיף 85א על הלוואה שניתנה בטרם המועד שבו נכנס הסעיף לתוקף, גם אם היא נותרה בעינה לאחר מועד זה.

אין זאת אלא, כי המבחן הרלוונטי היחיד לצורך סיווגה של ההלוואה אינו משך ההלוואה בפועל, אלא כוונת הצדדים ביום מתן ההלוואה וזאת תוך מתן הדעת לאופן רישומה בספרים ולאופן בו היא עוגנה בהסכם ההלוואה (ראה ע”א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע”מ נ’ מנהל מע”מ (25.8.1998)). ברור בעיני כי אם יש לקבוע את סיווגה של הלוואה ביום נתינתה, באותה מידה אין להחיל על ההלוואה הוראת דין שנכנסה לתוקף לאחר שההלוואה ניתנה ולאחר שנקבעו התנאים הרלוונטיים המשמשים לצורך סיווגה של ההלוואה – מהי תקופת ההלוואה, איזו ריבית היא נושאת והאם היא נדחית מפני חובות אחרים.

טוען בעניין זה המשיב, כי הלוואה אינה עסקה חד פעמית אלא עסקה “מתמשכת”, ה”מתחדשת” כל שנה ושנה באופן שבו כל שנת מס עומדת בפני עצמה. ועוד הוא טוען כי לפי עמדת המערערת, כעולה מדיווחיה, הרי שההלוואה הפכה בשנת 2008 מהתחייבות שוטפת, כפי שנרשמה קודם לכן, להלוואה לזמן ארוך, ולפיכך יש לבחון את הדין החל במועד זה, שהוא לאחר כניסתו של סעיף 85א לפקודה לתוקף. המשיב מוסיף וטוען כי המהות הכלכלית של ההלוואה דנן היא יצירת “מחסנית” למשיכת רווחים בלי חיוב במס בגין דיבידנד בין חברתי, כך שלמעשה המערערת וחברת האם מבקשות ליהנות מכל העולמות – לא לשלם מס על הדיבידנד, ולא לראות בהלוואה כניתנת בתנאי שוק וכוללת תשלום ריבית.

שלא כדעת המשיב, איני סבור כי לצורך סעיף 85א לפקודה יש להתייחס להלוואה שלא נקבע מראש מועד לפירעונה, כהלוואה “מתחדשת”, דהיינו כמי שחוזרת ומתקבלת מדי שנה בשנה, עד לפירעונה. להלוואה, כמו לכל עסקה אחרת, יש מועד אחד, והוא המועד שבו היא ניתנת מלכתחילה ואף נקבעו וסוכמו כל תנאיה. משעה שנקבע כי תוקפו של סעיף 85א הוא מהמועד שבו יותקנו התקנות, ואלו הותקנו ופורסמו ביום 29.11.2006 ונקבע בהן באופן מפורש כי הן תחלנה על “עסקה בינלאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך” (תקנה 6), אין מקום להחיל את הסעיף על הלוואה שניתנה לפני כניסתו לתוקף. על פניו, מדובר בהחלה רטרואקטיבית של הנורמה המשפטית הקבועה בסעיף ובאופן המנוגד באופן מפורש להוראת התחולה הקבועה בו.

יתר על כן, המשיב מבקש להניח כי מדובר בהלוואה המתחדשת באופן רעיוני מדי שנה, דהיינו בתחילתה או סיומה של כל שנת המס. דומני כי בעניין זה המשיב אינו מבחין בין האופן שבו יש להתייחס להלוואות עומדות, ויתרות חובה הנובעות מהן, לצורך חישוב ההכנסה והטלת המס, לבין האופן שבו יש להתייחס להלוואות כמכלול, לצורך קביעת תנאיהן ולצורך סיווגן. ועוד אוסיף, כי אם לגישתו של המשיב הרעיון העומד מאחורי הלוואה עומדת מסוג זה הוא כי ניתן לראותה כמי שנפרעת וחוזרת וניתנת שוב ושוב, על שום מה יש לומר כי אותו פירעון ונתינה חוזרת מתרחשים מדי שנה, ולא בפרקי זמן קצרים יותר, למשל של חודש, שבוע או של יום, באופן שיש בו כדי להשפיע על סכום הריבית?

אף בטענה לפיה החברה נהנית, הן מכך שאינה משלמת מס על דיבידנד, והן מכך שאינה משלמת מס על הריבית, לא מצאתי שיש כדי לתמוך בעמדת המשיב ולהטות את הכף עד כדי החלת הסדר משפטי בדמות סעיף 85א שעה שטרם נכנס לתוקף. אזכיר כי גם הפקודה עצמה מאפשרת תוצאה זו ככל שמדובר בהלוואה העומדת בתנאים הקבועים בסעיף 85(ו)(1) לפקודה, כך שמשיכת כספי הלוואה ללא תשלום מס אינה זרה למחוקק.

טענתו החילופית של המשיב היא, כי נוכח העובדה שהמחלוקת לעניין תחולתו של סעיף 85א מקורה בהתכחשות המערערת להצהרותיה שלה, ומאחר שסעיף 85א נועד להחליף את הוראת סעיף 3(י) לפקודה, הרי שככל שלא יחול על הלוואת הרכישה סעיף 85א לפקודה, יש להחיל עליה את סעיף 3(י) ולחייב את ההלוואה בריבית על פי הסעיף האמור.

סעיף 3(י) קובע כדלקמן:

“(י)(1)אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה, ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה; לעניין פסקה זו –

“ריבית” – לרבות הפרשי הצמדה;

“הלוואה” – לרבות כל חוב שאיננו אחד מאלה:

(1)חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים;

(……)

(9)הלוואה שהיא עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א;

10) הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;

(11) שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה (5) שבהגדרה “נכסים קבועים” שבתוספת ב’ לחוק תיאומים בשל אינפלציה עד יום כ”ח באדר א’ התשס”ח (5 במרס 2008), שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה, לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה, ביום כ”ב בטבת התשס”ח (31 בדצמבר 2007), או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה במועד החל בתקופה שמיום כ”ג בטבת התשס”ח (1 בינואר 2008) עד יום כ”ח באדר א’ התשס”ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה;

(12)…”

טוענת המערערת, כי טענה חילופית זו של המשיב בדבר החלת סעיף 3(י) לפקודה הינה בבחינת הרחבת חזית, שכן היא לא הועלתה על ידו בשום שלב משלבי השומה, ואף לא בהודעה המפרשת את נימוקי השומה. טענתו היחידה של המשיב הייתה כי יש להחיל על ההלוואה את סעיף 85א לפקודה, וכי נוכח תנאי ההלוואה, היא אינה עומדת בחריגים הקבועים בסעיף 85א(ו)(1) לפקודה.

אכן, הטענה כי יש להחיל על ההלוואה את סעיף 3(י) לפקודה לא עלתה אלא בסיכומי המשיב, ובמידה מסוימת גם בעת החקירות הנגדיות (פרוטוקול 31.1.2022 עמ’ 43 ש’ 7 – 10; פרוטוקול 2.2.2022 עמ’ 30 ש’ 8 – 10); עם זאת, סבורני כי אין לקבל את טענת המערערת בעניין הרחבת חזית וזאת מכמה טעמים.

ראשית, כפי שהובהר לעיל, עד לכניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, חל על הלוואות ללא ריבית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, סעיף 3(י) לפקודה, כך שניתן לומר שקיים “רצף” בין שתי הוראות אלו. זאת אף ניתן ללמוד מהדמיון הרב בין הוראותיהם של שני הסעיפים, כאשר הלוואה הכפופה לסעיף 85א לפקודה מוחרגת מסעיף 3(י) כאמור בפסקה (9) להגדרת “הלוואה”. לפיכך, משעה שהמערערת כופרת בתחולתו של סעיף 85א לפקודה בשל כך שטרם נכנס לתוקף בעת מתן ההלוואה – וכאמור, עמדתי בעניין זה כעמדתה – נראה כי קיים קושי לקבל את הטענה לפיה גם סעיף 3(י) אינו חל בעניינה.

שנית, כידוע טענת הרחבת חזית מכוונת בעיקרה כלפי טענות עובדתיות שלא נזכרו בכתבי הטענות. כאשר מדובר בטענה משפטית, הנובעת מהנתונים העובדתיים המצויים בפני בית המשפט, הנטייה היא שלא להידרש לטענת הרחבת החזית, אלא אם כן מדובר בשינוי מהותי של חזית הטיעון (ע”א 9803/01‏ תחנת שירות ר”ג בע”מ נ’ סונול ישראל בע”מ, פ”ד נח(3) 105 (2004)). במקרה שלפנינו ניכר כי אותם נתונים עובדתיים העומדים ביסוד הטענה לתחולת סעיף 85א לפקודה, עומדים ביסוד הטענה לתחולת סעיף 3(י) לפקודה, ובכל מקרה אין מדובר בשינוי מהותי של חזית הטיעון.

שלישית, וכפי שנפסק ברע”א 7034/19 פלוני נ’ פקיד שומה ירושלים (31.12.2019):

“בית משפט זה כבר פסק כי בשונה מערעור אזרחי רגיל, ‘בדונו בערעור מס, יושב בית המשפט המחוזי לא רק כמכריע בסכסוך בין שני בעלי דין… אלא שמוטלת עליו חובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת (ע”א 495/63 מלכוב נ’ פקיד השומה תל-אביב, פ”ד יח(2) 683, 686 (1964)). לאור כך, נקבע כי הצדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה (ראו: רע”א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים (2.4.2015)…”

סבורני כי בנסיבות העניין, ועל מנת לוודא כי תצא שומת אמת, ככל שלא ניתן להחיל על הלוואת הרכישה את סעיף 85א לפקודה בשל כך שהיא ניתנה בטרם סעיף זה נכנס לתוקף, יש מקום להחיל עליה את סעיף 3(י) לפקודה, שהוא ההסדר החוקי שקדם להסדר שבסעיף 85א ואשר “הוחלף” על ידו. זאת, גם מקום בו המשיב לא ביסס את שומתו על סעיף 3(י) לפקודה, אלא על סעיף 85א בלבד, ולא העלה קודם לכן כל טענה לתחולתו של הסעיף האמור. למותר גם לומר כי איני סבור שטענה משפטית חילופית זו של המשיב יש בה משום ניצול לרעה.

ועם כל זאת, סבורני כי יש מקום לשקף קושי אחר הקיים בשומת המשיב (הן זו המתבססת על סעיף 85א לפקודה, והן זו המתבססת על טענתו החילופית באשר לתחולתו של סעיף 3(י) לפקודה), קושי הנוגע למטרת הוצאת השומה.

כפי שראינו לעיל, סעיף 85א מאפשר למשיב להתערב בתנאי עסקה בינלאומית מקום שבו תנאים אלו מביאים לכך כי מופקים ממנה פחות רווחים מאלו שהיו מופקים אילו נקבעו תנאי שוק. וכיוצא בכך – סעיף 3(י) מאפשר לראות ב”הפרש הריבית” כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

אלא שהשומה דנן יצאה, לא משום שתנאי העסקה הביאו לכך שהמערערת הפיקה ממנה “פחות רווחים”, כאמור בסעיף 85א לפקודה, אלא להפך – פחות הוצאות. באותה מידה, השומה לא נועדה להביא לתוצאה לפיה תיווסף למערערת “הכנסה” כאמור בסעיף 3(י) לפקודה, אלא להפך – תתווסף לה הוצאה. הוסבר על ידי המשיב כי שומה זו יצאה משום החשש כי לא יוכל לחייב במס את הכנסות הריבית הרעיונית, אם במקביל לא יוציא שומה המגדילה את הוצאות הריבית.

הסברו זה של המשיב אינו מניח את הדעת, לא רק משום שעל פני הדברים שומה המגדילה את הוצאות הנישום אינה עולה בקנה אחד עם לשונו ומטרתו של סעיף 85א לפקודה (ראו ע”מ (מחוזי י-ם) 2995-03-17 ספירה ואופק בע״מ נ’ פקיד שומה ירושלים (16/08/2021)), או של סעיף 3(י) לפקודה, אלא כי קיים ספק בדבר נחיצותה ככל שהיא אכן מכוונת לצורך שומת הכנסותיה של חברה אחרת.

מנגד, בצד הקושי האמור בעצם הוצאת השומה מושא הערעור, קיים קושי, שאינו פחות משמעותי, בעצם הגשת הערעור. זאת משום שבהתאם לסעיף 153 לפקודה, הזכות להגיש ערעור לבית משפט נתונה בידי “מי שרואה עצמו מקופח על ידי החלטת פקיד השומה על פי סעיף 152(ב)”. במקרה דנן לא ניתן כל הסבר באיזה אופן קופחה המערערת על ידי החלטה שהגדילה את הוצאותיה. יתר על כן, ספק אם המערערת רשאית לעשות שימוש בהליך הערעור דנן אך ורק בשל כך שיתכן שיהא בשומה שיצאה לה כדי לקפח חברה אחרת, גם אם מדובר בחברת האם שלה.

אין זאת אלא, כי בסופו של יום לא ניתן לקבל ערעור המוגש כנגד שומה המגדילה את הוצאותיו של הנישום ומקטינה את רווחיו או מגדילה את הפסדיו. דינו של ערעור זה להידחות.

אוסיף, למעלה מן הצורך, כי מאותה סיבה אין בדחיית הערעור משום לחרוץ מראש את גורלה של שומת ההכנסות, וכי ככל ששומה זו תובא לבחינה בפני בית המשפט, היא תידון לגופה ובהתאם לדין החל עליה.

נוכח מסקנתי זו איני רואה מקום להכריע בטענת המערערת בנוגע לשיעור הריבית שקבע המשיב בשומה. עם זאת אעיר, כי לא מצאתי ממש בטענת המערערת בהתייחס לשינוי בעמדת המשיב משלב א’ של השומה לשלב ב’ וחזרה לאחר מכן לשיעור שנקבע בשלב א’, שכן אין בכך כדי לפגוע בשומה שבסופו של דבר יצאה, מה גם שהמערערת, מצידה, לא הציגה עמדה משלה מגובה בחוות דעת מתאימה.

סוגיה נוספת שעלתה בשוליו של ההליך דנן נוגעת לסיווגן של הוצאות ההנהלה והכלליות של המערערת, האם כהוצאות עסקיות (באופן שיש בו כדי להפוך את ההפסד להפסד עסקי הניתן לקיזוז) או כהוצאה פסיבית. סבורני כי גם בעניין זה הצדק עם המשיב. ניכר מדיווחיה של המערערת עצמה, בהתחשב במטרת הקמתה, בכך שאין לה עובדים או משרדים עצמאיים (עובדה שלא נסתרה על ידי המערערת) וכאשר לא הוכח קיומו של מנגנון עסקי כלשהו או השקעה נוספת במניות – כי פעילות המערערת אינה מגיעה כדי עסק. לפיכך יש לסווג את הוצאות ההנהלה והכלליות שלה כהוצאות פסיבית לפי סעיף 2(4) לפקודה וההפסד שנגרם אינו מותר בקיזוז. העובדה כי, כטענת המערערת, מדובר ב”הוצאות תפעול בסיסיות” או שמדובר בהוצאות שהוצאו כ”חלק מפעילותה השוטפת”, אין בה כדי להפוך הוצאה פסיבית להוצאה עסקית. השאלה אינה באיזה סוג הוצאות מדובר – הוצאות תפעול או הוצאות אחרות – אלא האם ההוצאות הוצאו במסגרת עסקית או אם לאו.

סוף דבר – הערעור נדחה.

בנסיבות העניין כל צד יישא בהוצאותיו.

ניתן לפרסם את פסק הדין.

ניתן היום, כ”ב כסלו תשפ”ד, 05 דצמבר 2023, בהעדר הצדדים.