בפני
כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערערים
1. א אודי חברה קבלנית לבנין בע”מ
2. אודי אגא
באמצעות עו”ד אלברט הראל
נגד
משיב
מנהל מס ערך מוסף – פשיעה חמורה
באמצעות עו”ד ענבל אבלין בר-און
החלטה
המערערים, מר אודי אגא, והחברה שבבעלותו, חברת א. אודי חברה קבלנית בע”מ, הגישו ערעור על החלטות המשיב להטיל עליהם כפל מס לפי סעיף 50(א) ולפי סעיף 50(א1) (לפי העניין) לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: החוק), וכן על החלטתו לפסול את ספרי המערערת לפי סעיף 77ב לחוק ולהטיל עליה קנס לפי סעיף 95 לחוק. (להלן: ההחלטות). זאת לאור טענת המשיב כי המערער הוציא שלא כדין 71 מסמכים הנחזים כחשבוניות מס וכי המערערת קיזזה שלא כדין 53 מסמכים הנחזים כחשבוניות מס.
בכתב הערעור העלו המערערים טענה מקדמית של התיישנות ולפיה דינן של ההחלטות להתבטל שכן יש לראות בהשגת המערערים כאילו התקבלה.
בהחלטתי בפרוטוקול בתום הדיון מיום 10.7.2022 נקבע כי תידון תחילה טענתם המקדמית של המערערים בסוגיית ההתיישנות והצדדים הגישו סיכומים בעניין זה.
העובדות הרלוונטיות להכרעה בטענת ההתיישנות שהעלו המערערים הן אלו:
המשיב ניהל הליכי חקירה וביקורת כנגד המערערים, ובעקבות זאת שלח ביום 9.1.2019 מכתב למערער הנושא את הכותרת “הזמנה לשימוע/בירור כפל מס עסקאות בגין הוצאת חשבוניות” וכן מכתב למערערת הנושא את הכותרת “הזמנה לשימוע כפל מס תשומות ופסילת ספרים”.
במכתביו אלה הודיע המשיב על כוונתו להטיל כפל מס וקנס ולפסול את הספרים נוכח חשד להוצאה וקיזוז של חשבוניות פיקטיביות, והזמין את המערערים לשימוע בפניו בתאריך הנקוב במכתב (נספח 1 לסיכומי המערערים; להלן: מכתבי המשיב).
בתאריך 7.2.2019 שלח ב”כ המערערים למשיב מכתב הנושא את הכותרת: “חברת א.אודי חברה קבלנית בע”מ” והכולל דרישה לקבלת חומרי חקירה, בקשה לקבלת הסבר לכוונת המשיב להטיל כפל מס וקנס וכן בקשה לתיאום המועד לשימוע (נספח 2 לסיכומי המערערים; להלן: מכתב המערערים).
בתאריכים 13.8.2019, 2.9.2019, 12.9.2019 ו-22.12.2019 נערכו שימועים בעניינם של המערערים. ההחלטות בדבר הטלת כפל המס, פסילת הספרים והקנס נשלחו למערערים ביום 26.12.2019 (בעניין כפל מס, פסילת ספרים וקנס למערערת) וביום 27.2.2020 (בעניין כפל מס למערער).
המערערים טוענים, כי מאחר שחלפה תקופה של למעלה משנה מהמועד שבו נשלחו אליהם מכתבי המשיב, וכן למעלה משנה מהמועד שבו שלח בא כוחם את מכתב המערערים, ממילא עומדת להם טענת התיישנות ודין ההחלטות להתבטל. זאת כעולה מפסק הדין בע”מ 1334-06-12 ט.ט. טכנו חשמל טכנולוגיה מתקדמת לרכב (96) בע”מ נ’ מע”מ עכו (7.12.2014) (להלן: פס”ד טכנו), אשר החיל על החלטות בדבר כפל מס וקנס את סעיף 82 לחוק שעניינו התיישנות בעקבות הגשת השגה.
המשיב, מנגד, טוען כי אין לראות במכתבי המשיב ובמכתב המערערים כמתחילים את מרוץ ההתיישנות, אלא לכל היותר בשימועים עצמם, כך שממילא לא חלפה תקופה של שנה.
עוד הוא טוען כי בכל מקרה יש לאמץ את שנפסק בע”מ 26352-05-16 ים מרין בע”מ נ’ מס ערך מוסף – משרד אזורי בת ים (14.2.2017). (להלן: פס”ד ים מרין), בו נקבע, בניגוד לפס”ד טכנו, כי אין להחיל בעניין זה את סעיף 82 לחוק, שכן הודעה על הטלת כפל מס וקנס אינה בגדר שומה שמתיישנת.
לאחר שנתתי דעתי לטענות הצדדים, סבורני כי יש לדחות את טענת ההתיישנות שמעלים המערערים.
אלה סעיפי החוק הרלוונטיים לעניין (ההדגשות הוספו):
בכל הנוגע להטלת כפל מס –
הוצאת חשבונית מס שלא כדין
50.(א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה.
(א1) עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל מס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.
(ב) על דרישה לשלם כפל מס לפי סעיפים קטנים (א) או (א1) ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי; הגשת הערעור תעכב את תשלום כפל המס, אלא אם כן הורה בית המשפט אחרת.
בכל הנוגע לפסילת ספרים –
הוצאה של חשבונית מס שלא כדין וניכוי מס תשומות שלא כדין
77ב.(א) עוסק שהוציא חשבונית מס שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס.
(ב) עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי סעיף 62, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.
(ג)על החלטת המנהל לפי סעיפים קטנים (א) או (ב), ניתן לערער לפי סעיף 83 כאילו היתה החלטה בהשגה, בתוך 60 ימים מיום שנמסרה ההודעה על ההחלטה.
בכל הנוגע להטלת הקנס –
קנס על אי-ניהול ספרים
95.(א) לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והריווח, לפי הענין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים או הרשומות כפי שנקבע, ובלבד שהקנס לא יפחת מ-316 שקלים חדשים לחודש.
(א1)…
(ב) על החלטת המנהל לפי סעיף קטן (א) רשאי החייב במס להגיש ערעור לפני בית המשפט המחוזי או ערר לפני הועדה לקבילות פנקסים שהוקמה על פי סעיף 127, תוך שלושים יום מיום שהודע לו על ההחלטה, ואולם על החלטה כאמור שניתנה בשל ניהול פנקסי חשבונות או רשומות בסטיה מהותית שענינה הוצאת חשבונית מס שלא כדין או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, לפי סעיף 77ב(א) או (ב), לפי הענין, רשאי החייב במס להגיש ערעור בתוך התקופה האמורה רק לפני בית המשפט המחוזי.
בכל הנוגע להגשת השגה ותוצאות אי קבלת החלטה –
השגה
82.(א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים.
(ב) הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע, תתוקן השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה.
(ג)הודעה על הסכמת המנהל או על החלטתו בהשגה, ועל נימוקיה, תומצא לחייב במס.
(ד) לא החליט המנהל כאמור בסעיף קטן (ב) תוך שנה מיום הגשת ההשגה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה.
(ה) מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה.
בפס”ד טכנו נאמרו הדברים הבאים לעניין פסילת ספרים והטלת קנס:
“הפועל היוצא מעיון בסעיפים שהובאו עד כה הוא, שאותו הליך שהתנהל לצורך פסילת ספרים ושיכול להקנות סמכות להטיל קנס, בנוסף לחיוב במס עצמו, ניתן לראות בו הליך שווה ערך להשגה, כמצוין בסעיף 77ב(ג) לחוק). ואכן אז ההחלטה שנתקבלה, כמפורט בסעיף 77ב(ג) לחוק, כדין החלטה בהשגה, החלטה המקנה גם זכות ערעור.
ובהמשך, ולעניין הטלת כפל מס:
“ועוד מבחינת מהות ההחלטה יש לקבוע כי כדי להחליט על כפל מס, יש להחליט תחילה מהו שיעור המס המתחייב. החלטה כזו במהותה היא הוצאת שומה, ויש לנהוג על פי הכללים הנהוגים לגבי שומה.
הטלת כפל המס היא אף חמורה מהחלטה על הוצאת שומה בלבד, ומקל וחומר שיש להידרש בחומרת יתר לכל המגבלות הדיוניות החלות בנוגע לשומה….
עולה בברור במקרה כזה כי החלטה על כפל מס דינה כדין שומה שהוצאה בצו, אחרי הליך של השגה. אלא שבמקרה כזה הליך ההשגה הוא אוטומטי ללא צורך בהגשת בקשה לקיומו…
התשובות שצוטטו לעיל מדגישות יתר על המידה שיש לראות בהחלטה על כפל המס כהחלטה של שומה שהוצאה – החלטה על שומה היא הכרחית אפוא ומהווה בסיס גם להחלטה על כפל המס. גם תוכנם של הדיונים שהתנהלו לקראת קבלת אותה החלטה, תומכים במסקנה כי מדובר בהליך שהוא במהותו השגה, על כל המשתמע מכך….
המסקנה המתבקשת, הן לאור סעיפי החוק הרלוונטיים שהובאו לעיל, והן תוך בחינת מהות הליך קבלת ההחלטות בדבר כפל מס וקנס, כי יש לראות את ההליך המתנהל לקראת קבלת החלטות, כהליך של השגה, לרבות מועד קבלת ההחלטה ואופן המצאתה לנישום.”
כאמור, טענת המערערים היא כי מכתב המערערים מהווה “השגה”. עוד הם טוענים, עד כמה שירדתי לסוף דעתם, כי מכתב המערערים, ולמעשה אף מכתבי המשיב, נחשבים כ[תחילת] “ההליך המתנהל לקראת קבלת החלטות”, ומאחר שחלפה מעל שנה מאז שנשלחו ועד שהתקבלו ההחלטות, יש לראות בהשגת המערערים כאילו נתקבלה ולפיכך דינן של ההחלטות להיות בטלות.
אלא שאיני סבור כי ניתן לראות במכתב המערערים כהשגה. גם אם אתעלם מהעובדה כי לא בכותרת המכתב ולא בגוף המכתב צוין כי מדובר ב”השגה”, הרי שברור הוא כי לא ניתן להתייחס למסמך שאינו כולל נימוקים כלשהם כהשגה. (ראו והשוו לע”מ 31393-07-11 א.י.ג. סנטרפון שיווק מדיה (2002) בע”מ נ’ מנהל מס ערך מוסף ת”א 3 (12.8.2013).
עיון במכתב המערערים מעלה כי אין בו נימוקים כלשהם. כל שיש בו הוא הודעה כי המערערים חולקים על עמדתו הלכאורית של המשיב, וכי דורשים הם את חומרי החקירה לצורך השימוע אליו הוזמנו. ולא בכדי אין במסמך נימוקים, שהרי מכתבי המשיב אינם בגדר שומה (השווה לפס”ד ים מרין), ואם אין שומה – על מה ניתן להשיג וכיצד ניתן לנמק?
ובאותה מידה – משעה שהנישום אינו טוען טענות לגופו של עניין ולא מסביר ומנמק על שום מה אין להטיל עליו כפל מס וקנס ולפסול את ספריו, מה טעם יש לקבוע תקופת זמן מוגדרת במסגרתה נדרש המשיב לשקול עמדתו וליתן החלטתו, אם אין בפניו נימוק אותו הוא יכול לשקול ולגביו הוא יכול להחליט?
אין זאת אלא, כי גם אם אעדיף את מסקנתו של בית משפט בפס”ד טכנו על פני זו של בית המשפט בעניין ים מרין, לפיה יש להחיל לגבי החלטות בדבר כפל מס, קנס ופסילת ספרים את סעיף 82 לחוק בעניין ההתיישנות, וגם אם אאמץ את דברי בית המשפט בפס”ד טכנו לפיהם “יש לראות את ההליך המתנהל לקראת קבלת החלטות, כהליך של השגה, לרבות מועד קבלת ההחלטה ואופן המצאתה לנישום”, ברור בעייני כי לא ניתן לראות במכתב המערערים כ”הליך המתנהל לקראת קבלת החלטות” וממילא אף לא כהשגה, לא לצורך סעיף 82 לחוק ולא בכלל. על אחת כמה וכמה שאין לראות במכתבי המשיב כהליך המתנהל לקראת קבלת החלטה, וממילא אף לא כהשגה הכפופה להתיישנות. ככותרתו כך מהותו: הזמנה לשימוע. זאת ותו לא.
נראה כי התפיסה שעמדה ביסוד מסקנת בית המשפט בפס”ד טכנו היא, כי הליך השימוע, במסגרתו מתקיים דיון ענייני בסוגיות שבמחלוקת, דומה מבחינה מהותית להליך של השגה המוגשת בעקבות שומה; המשיב מציג את עמדתו הלכאורית לפיה יש להטיל כפל מס וקנס ולפסול את הספרים, ומנמק עמדתו זו; הנישום, מצדו, מציג את טיעוניו ונימוקיו לכך שאין מקום לעשות כן. להליך מסוג זה אפשר וניתן להתייחס כ”השגה”, ולפיכך אף יש לצפות מהמשיב כי יסיים את שקילת דעתו ויחליט בעניינו של הנישום בתוך התקופה הקבועה בסעיף 82 לחוק. באותה מידה יש מקום להעמיד לטובת הנישום חזקה לפיה, אם לא ניתנה החלטה בתוך אותה תקופה, יכול הוא להניח כי המשיב קיבל את הסבריו ואת נימוקיו והחליט שלא להטיל עליו כפל מס וקנס ולפסול את ספריו, וכי קיימת בידו טענת הסתמכות.
ברור לפיכך, כי מכתב המודיע לנישום על הכוונה להטיל עליו כפל מס וקנס ומזמין אותו לשימוע, או מכתב שבו מבקש הנישום לקבל הסבר באשר לטענותיו של מנהל מע”מ ומודיע על רצונו להגיע לשימוע, אינו דומה בשום דרך ל”השגה”, שעליה אפשר שראוי ונכון להחיל את כלל ההתיישנות הקבוע בסעיף 82 לחוק.
לא מצאתי ממש בטענותיהם הנוספות של המערערים ובכלל זאת הטענה כי המשיב לא כלל בכתב התשובה התייחסות לטענת ההתיישנות. אכן, המשיב לא הרחיב בעניין זה, אך הבהיר כי לפי עמדתו לא חלה התיישנות נוכח המועדים שבהם התקיימו השימועים (סעיף 85 לכתב התשובה).
כמו כן לא מצאתי תמיכה לעמדתם של המערערים בהוראת תאמ”ו 67.1 משנת 1997 לעניין רישום השגה שאינה מנומקת. לא רק שבמקרה דנן, וכאמור, לא צוין במכתב המערערים כי מדובר ב”השגה”, אלא שלא ניתן ללמוד מאותה הוראת תאמ”ו כי “השגה” שאינה מנומקת מתיישנת, דהיינו כי רואים אותה כאילו התקבלה. בוודאי שאין לכך מקום כאשר בסופו של יום נערך שימוע לנישום שבו הוצגו על ידו נימוקים, אליהם נדרש מנהל מע”מ להתייחס בהחלטתו אם להטיל כפל מס וקנס ולפסול את הספרים.
סוף דבר – טענתם המקדמית של המערערים לקיומה של התיישנות, נדחית.
נוכח מסקנתי דלעיל, לא נדרשתי לטענות הצדדים בעניין פס”ד ים מרין והיחס בינו לבין פס”ד טכנו, כמו גם שלא נדרשתי לטענת המשיב באשר לסוגיית הבטלות היחסית.
נקבע לקדם משפט נוסף ליום 3.7.2023 שעה 09:30.
המערערים יישאו, ביחד ולחוד, בהוצאות המשיב בסך כולל של 15,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום, שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד למועד התשלום בפועל.
פסק הדין מותר בפרסום.
ניתנה היום, י”ט סיוון תשפ”ג, 08 יוני 2023, בהעדר הצדדים.
