ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
;
תיק חיצוני:
בפני
מערערות
משיבים
כבוד השופט שמואל בורנשטין
איחוד עוסקים תנובה בע"מ
איחוד עוסקים טמבור בע"מ
איחוד עוסקים טמפו משקאות בע"מ
קימברלי קלארק ישראל בע"מ
טן חברה לדלק בע"מ
באמצעות ב"כ עוה"ד י' קוסטליץ, י' סטשבסקי, מ' מן
נגד
מנהלי מע"מ פית, עכו, תל אביב מרכז, רמלה, נתניה
באמצעות ב"כ עוה"ד נ' אלשיך, ל' ח'ורי נג'אר
פסק דין
פתח דבר
1. עוסק רוכש פוליסת ביטוח אשראי מחברת ביטוח. בקרות אירוע ביטוחי עקב חדלות
הפירעון של הקונה, מקבל העוסק כספים מחברת הביטוח בגין החוב שלא שולם לו
על ידי הקונה. האם בנסיבות אלה רשאי העוסק להוציא יהודעת זיכוייי ולקבל את
החזר המעיימ ששילם בגין עסקאותיו עם הקונה בטענה לקיומו של ייחוב אבוד", או
שמא אין מדובר כלל בייחוב אבודיי משעה שהעוסק קיבל בסופו של יום את התמורה
מחברת הביטוח?
זו, בתמצית, הסוגיה העולה בערעורים מאוחדים אלה שהגישו המערערות כנגד מנהל
מס ערך מוסף: איחוד עוסקים תנובה בע"מ (עיימ 39314-06-19), איחוד עוסקים
טמפו משקאות בע"מ (עיימ 5216-03-20), איחוד עוסקים טמבור בעיימ (-35659-01
20), קימברלי קלארק ישראל בעיימ (עיימ 64441-10-20), וטן חברה לדלק בעיימ (עיימ
.(36825-11-21
1 מתוך 17
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
:
:
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
2. בהתאם להסכמות הצדדים, נקבע כי שמיעת הראיות בתיקים אלו, בהם מתעוררת
שאלה משפטית משותפת, תעשה במסגרת עיימ 39314-06-19 איחוד עוסקים תנובה
נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה בלבד, כאשר ההכרעה העקרונית של בית המשפט
תחול על יתר הערעורים המאוחדים בשינויים המתחייבים. לאור האמור, ולשם
הנוחות, פסק הדין יתייחס להיבטים העובדתיים הנוגעים לערעור שהוגש על ידי
איחוד עוסקים תנובה בע"מ (להלן: "המערערת" או "תנובה").
רקע עובדתי
3. המערערת היא קבוצה של מספר תאגידים, הרשומים יחד כייעוסק מורשה" לצרכי
מעיים. המערערת עוסקת בייצור, עיבוד ושיווק תוצרת חקלאית לרבות מוצרי חלב,
ירקות, בשר, ביצים ועוד.
4. בתקופה הרלוונטית, הייתה המערערת מבוטחת בפוליסה ביטוח אשראי (להלן :
"הפוליסה") בחברת ב.ס.ס.ח – החברה הישראלית לביטוח אשראי בעיימ (להלן :
"חברת הביטוחיי). על פי הפוליסה, בקרות אירוע ביטוחי של הפסד תמורה בגין
סחורות ו/או שירותים שנמכרו לקונה ואשר לא התקבלה אצל תנובה, תשלם חברת
הביטוח תגמולי ביטוח בגין חלק מסכום ההפסד, בשיעור של עד 85% מסכום
ההפסד.
5. במסגרת פעילותה, שיווקה תנובה מוצרים, בין היתר לחברת מגה קמעונאות בעיימ
(להלן: "מגה" או "הקונה") המפעילה רשת מרכולים. בתחילת שנת 2016, נכנסה
מגה להליך של חדלות פירעון, בעקבותיו הוקפאו ההליכים כנגדה, ובמסגרת הליך
חדלות הפירעון הגישה תנובה תביעות חוב לנוכח יתרת החוב של מגה כלפיה, בגין
אספקת סחורות. עם כניסתה של מגה להליך חדלות פירעון, אף הפעילה תנובה את
הפוליסה בגין חובה של מגה. חובותיה של מגה כלפי תנובה בגין מוצרים שנמכרו
טרם הקפאת ההליכים, כפי שהוכרו על ידי הנאמנים במסגרת הליך הקפאת
ההליכים, עמדו על סך של כ-100 מיליוני שקלים. לפיכך, ובהתאם לתנאי הפוליסה,
שילמה חברת הביטוח לתנובה בגין חובה של מגה סך של כ-84 מיליוני שקלים ₪
(להלן: "יתגמולי הביטוחיי).
2 מתוך 17
7
8
11
12
13
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
אוסיף, כי בסיטואציה הנדונה, אין ספק שהקונה חייב להחזיר
לרשויות המס את מס התשומות שניכה על סמך ההנחה שהוא
ישלם למוכר את מלוא התמורה, על מרכיב המע"מ הכלול בה. ברגע
שהתברר בדיעבד, שהנחה זו אינה מתקיימת, על הקונה להחזיר את
מס התשומות שנוכה. כך מהבחינה המשפטית. עם זאת, מודעים
אנו לכך, שרשויות המס עלולות להיתקל בקשיים באכיפת החזר זה
של מס התשומות, במיוחד מיעוסקים" שאינם עוסקים" עוד. אך
אין בקשיים טכניים אלה כדי להוביל למסקנה שיש לשלול
מה"עוסק" החזר המע"מ בגין "חובות אבודים".
סבורני כי אם תתקבל עמדת המשיב ויימנע מהמערערת, אשר רכשה ביטוח אשראי,
ושילמה פרמיות על מנת לזכות בתגמולי ביטוח בקרות האירוע הביטוחי, לקבל את
החזר מס עסקאות, יופר האיזון הראוי עליו הצביע בית המשפט העליון בעניין אלקה.
42. ההסדר של החזר מע"מ בנסיבות של "חוב אבוד"י ממוקד במערכת היחסים שבין
הקונה לבין העוסק, והבחינה במסגרתו היא האם הושלמה העסקה בעצם תשלום
התמורה על ידי הקונה אם לאו. לעומת זאת, קבלת תגמולים מחברת ביטוח עקב
פוליסת ביטוח אשראי בה התקשר העוסק, היא חיצונית למערכת היחסים שבין
הקונה לעוסק, וזכות המערערת בענייננו לקבלת תגמולי ביטוח עומדת בפני עצמה.
איני סבור כי תשלום תגמולי הביטוח ראוי להיחשב כתשלום התמורה החסרה בעבור
ההתקשרות עם הקונה בנסיבות בהן התגבש חוב מחמת חדלות פירעון. אם לא כן,
התוצאה תהא שדווקא החייב, חדל הפירעון, יפיק ריווח כפועל יוצא מפוליסת
הביטוח שנרכשה על ידי העוסק מרצונו ועל פי שיקול דעתו, והוא (הקונה-החייב)
שלא שילם, לא את התמורה בעבור העסקה ולא את פרמיות הביטוח, ייהנה מניכוי
מס תשומות בגין עסקה אותה לא פרע.
43. עם קבלת תגמולי הביטוח, המחתה המערערת לחברת הביטוח את מלוא הזכויות,
הכספים והתשלומים האחרים המגיעים או שיגיעו בקשר עם חובה של הקונה.
המשיב הפנה בהקשר זה לסעיף 62(א) לחוק חוזה הביטוח, המעגן את עיקרון
התחלוף ("היתה למבוטח בשל מקרה הביטוח גם זכות פיצוי או שיפוי כלפי אדם
שלישי, שלא מכוח חוזה ביטוח, עוברת זכות זו למבטח מששילם למוטב תגמולי
ביטוח וכשיעור התגמולים ששילם"). עם זאת, העובדה כי העברת הזכות האמורה
לחברת הביטוח קבועה גם בדין, ולא רק בפוליסה, אין בה כדי לשנות את המסקנה
14
15
16
17
18
19
20
21
23
24
2222
25
26
27
28
29
30
31
11 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
,
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
כי בסופו של יום ביסוד תשלום תגמולי הביטוח עומדת מערכת הסכמית חיצונית
לעסקה שבין העוסק והקונה, היא הפוליסה שבין המבטח והמובטח. נראה כי אף
סעיף 64 לאותו חוק תומך במסקנה האמורה שהרי הוא קובע כי לא ניתן להתנות על
הוראת התחלוף ייאלא לטובת המבוטח או המוטביי, דהיינו כי קיימת עדיפות
נורמטיבית להסדר החוזי בין המבטח למבוטח.
44. יתר על כן, כנגד הטענה לפיה עם תשלום דמי הביטוח מפסיק החוב להיות ייחוב
"אבודיי מנקודת מבטו של המבוטח (שהרי זכותו כלפי הקונה הועברה לחברת
הביטוח), ניתן לומר כי אלמלא היה החוב לאבוד מלכתחילה, לא הייתה באה לעולם
זכותו של המבוטח להיפרע מחברת הביטוח. תגמולי הביטוח נועדו לפצות את
המערערת במקרים שבהם התמורה בגין הסחורות ו/או השירותים שנמכרו על ידה
לא התקבלה, דהיינו כי החוב הפך לאבוד. לשון אחר, בשל כך שהחוב הפך לאבוד,
ובשל כך בלבד, נולדה זכותה של המערערת לקבל את תגמולי הביטוח. אכן, אין
מקום שהשאלה מה קדם למה – הביצה או התרנגולות – היא שתכריע בעניין זה, אך
ברי בעיניי כי ההבחנה שעושה המשיב בין המישור החוזי-ביטוחי ובין מישור המס,
אינה מבוססת על הדין ואף אינה סבירה בעיניי. אם החוב אבוד במידה כזו המזכה
את המערערת בקבלת תגמולי הביטוח, על שום מה ייחשב החוב כחוב בר גבייה
לצורך מע"מ?
45. אוסיף כי בא כוח המערערת ציין במעמד הדיון – והדבר עולה כאמור אף מהוראות
הפוליסה – כי הערעור הוגש על דעתה של חברת הביטוח, כי מכוח הפוליסה המערערת
מחויבת בצמצום נזקיה ולפיכך לתבוע את החזר המעיימ, וכי כל סכום שיתקבל בידי
המערערת מרשויות מע"מ יוחזר במלואו לחברת הביטוח (פרוטוקול הדיון מיום
10.8.2020 עמ' 1 ש' 27 – עמ' 2 ש' 2).
במאמר מוסגר יצוין כי בכך אף ניתן מענה לחשש שהעלה המשיב בדבר קבלת ייכפל
פיצוייי על ידי המערערת.
46. הנה כי כן, משעה שרכשה המערערת ביטוח אשראי וזכתה בסופו של יום בתגמולים
לנוכח קרות האירוע הביטוחי, תוך התחייבות כי ככל שתקבל החזר מעיימ יועבר הוא
לחברת הביטוח, לא קמה הצדקה לשלול מהמערערת את קבלת ההחזר. מן העבר
האחר, אין לאפשר למגה להתעשר בהותרה בידה של מס התשומות שניכתה ביתר על
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
22
25
26
27
28
12 מתוך 17
23456
7
8
9
10
11
12
13
14
15
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
חשבון כיסה של חברת הביטוח. בדומה לכך נאמר בעניין ע"א 9311/99 מנורה חברה
לביטוח בע"מ נ' נרות ירושלים אילום (1987) בע"מ (20.1.2002):
"עיקרון כללי הוא שהרשלן שגרם לנזק חייב לפצות את הניזוק על
הנזק שגרם באשמתו. לעתים לניזוק יש פוליסת ביטוח המכסה את
הנזק שנגרם. העובדה שהניזוק מבוטח, ושהמבטח שילם לו, איננה
משחררת בדרך-כלל את המזיק מהצורך לשאת בתוצאות עוולתו".
47. אין בידי לקבל את טענת המשיב כי לא הקונה, חדל הפירעון, הוא הנהנה מניכוי מס
התשומות, אלא קופת הפירוק, וממילא הנושים. בסופו של יום, עמדת המשיב מביאה
לכך כי מי שבפועל לא נשא בתשלום מס התשומות – תהא זה קופת הפירוק, תהא
זה ייקופתי הקונה – ייהנה מניכויו על חשבון מי ששילם את מס העסקאות – יהא זה
העוסק, תהא זו חברת הביטוח שלו. לא מצאתי סיבה של ממש לתת עדיפות לכלל
הנושים, כטענת המשיב, על פני הנושה האחד שעמו נעשתה העסקה שהמע"מ בגינה
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
לא שולם.
48. גישת המשיב עורכת הבחנה בין חברת הביטוח לבין העוסק, כאילו מדובר בשני
גורמים שונים ונבדלים שאינם קשורים זה לזה, ואין עניינו של האחד משליך על
עניינו של האחר. אין בידי לקבל הבחנה זו ככל שהיא נוגעת למישור היחסים שבין
העוסק לבין הקונה (חדל הפירעון), או בין העוסק לבין רשויות המס. חברת הביטוח
אכן אינה ייעוסקיי, והיא אינה יכולה לפנות בעצמה לרשויות מעיימ על מנת לקבל את
החזר המס, אך לשם כך ממש נקבע בפוליסה כי המערערת מתחייבת "לנקוט בכל
הצעדים הדרושים במטרה לגבות את סכום ההפסד מהקונה, מערב כלשהו או מכל
אדם אחר ממנו ניתן לגבות את סכום ההפסד, ו/או לפעול למימוש כל בטוחה שהיא,
ובכלל זה להגיש תביעות משפטיות" (סעיף 14.1 לפוליסה, נספח 2 להודעת הערעור.
כן ראו מכתבה של תנובה לחברת הביטוח מיום 4.4.2016 – נספח 3 לתצהיר המשיב).
אין זאת אלא, כי הוצאת הודעת הזיכוי על ידי המערערת ועמידתה על זכותה לקבל
את החזר המס מהמשיב בשל חדלות פירעונו של הקונה, הינן פועל יוצא מחובתה של
המערערת על פי הפוליסה להקטין את סכום ההפסד. הכיצד ניתן לומר כי בנסיבות
אלה ייחשב חובו של חדל הפירעון כמשולם, אך בשל כך שהוא משולם על ידי חברת
הביטוח?
13 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
49. צודקת אף המערערת המדגישה בטיעוניה כי תגמולי הביטוח שהתקבלו אצלה
מחברת הביטוח ניתנו אך ורק על בסיס ההתקשרות החוזית ביניהן, התקשרות
שהקונה בוודאי שאינו שותף לה באיזו דרך, כאשר במשך שנים רבות היא זו שנשאה
בתשלום פרמיות הביטוח. כדי לסבר את האוזן ציינה המערערת כי בין השנים -2012
2015 שילמה פרמיות ביטוח בסך של כ-17.8 מיליוני שקלים בגין כל לקוחותיה,
וביחס לעסקיה עם מגה שילמה באותן שנים סך של כ-3.5 מיליון שקלים. עוד ציינה
המערערת כי בעקבות התממשות הסיכון הביטוחי נשוא ענייננו ותשלום תגמולי
הביטוח, עלו סכומי הפרמיות אותן היא נדרשת לשלם באופן משמעותי, כך שבין
השנים 2016-2019 שילמה סך של כ-28 מיליוני שקלים. במצב דברים זה ספק אם
היה מקום להעדיף את עניינה של הקונה על פני זו של המערערת, גם אם האחרונה
לא הייתה נדרשת להקטין את הנזק ולהשיב לחברת הביטוח כל סכום שיתקבל בידה
בעקבות הוצאת הודעת הזיכוי. על אחת כמה וכמה שאין לעשות כן מקום שבו היא
נדרשת להשיב לחברת הביטוח סכום זה מכוח התחייבותה על פי הפוליסה.
50. יש לציין כי בתביעת החוב של המשיב במסגרת הליכי חדלות פירעון של הקונה, כלל
הוא גם את סכום מס התשומות שנוכה במסגרת עסקאותיה של הקונה עם
המערערת. בעקבות ההליך דנן הודיע המשיב כי יקטין את תביעת החוב בסכום
האמור. אכן, בוודאי שאין מקום שהמשיב הוא שייהנה מייכפל פיצוייי, דהיינו הן
יתבע מקופת הפירוק את מס התשומות שניכתה מגה, והן יסרב להשיב למערערת
(ובפועל – לחברת הביטוח) את מס העסקאות ששולם על ידה. עם זאת, איני סבור כי
זה האיזון הראוי בנסיבות העניין. וכפי שנקבע בעניין קלאבמרקט – מקום בו תמורת
העסקה נכשלה והפכה לייחוב אבודיי התאמת תוצאות המס למציאות החדשה
שהתוותה תעשה בדרך של החזרת המס ששולם ביתר מידי רשות המיסים לידי
העוסק, לצד השבת מס התשומות שנוכה ביתר מידי הרוכש לידי רשות המיסים.
המשיב, לעומת זאת, מבקש להתאים את תוצאת המס למציאות החדשה בדרך
אחרת, הכוללת ויתור למגה על הדרישה להחזיר את מס התשומות שניכתה, חרף
העובדה כי לא נשאה בו בפועל.
51. כפי שציינתי לעיל, איני סבור כי העובדה שהקונה מצויה בהליכי חדלות פירעון וכי
ויתור המשיב על החזר מס התשומות יקל על קופת הפירוק ויגדיל את חלקם של
הנושים, צריכה לשנות את נקודת האיזון הנכונה. לפי גישה זו של המשיב, יש להעדיף
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
23
24
25
26
22222
222
27
28
29
14 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
7822
16
17
18
19
20
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
את הצד של הקונה בעסקה, על חשבון המוכר ששילם את מס העסקאות, לא רק
21
במקרה שבו הוא הוא מצוי בהליכי פירוק, אלא בכל מקרה שבו יש לו נושים שיפיקו
תועלת מוויתור המשיב על דרישתו להחזר מס התשומות. ברור שאין זו תוצאה
ראויה. יתר על כן, בעניין קלאבמרקט הנייל נקבע במפורש כי הזכות של רשות
המיסים להחזר מס תשומות שנוכה ביתר תיכלל בהסדר הנושים של החברה והרשות
תהא זכאית לפירעון נשייתה במסגרת הסדר הנושים, בבחינת נושה רגיל, על פי שיעור
הדיבידנד שזכאים לו הנושים ברמת נשייה זו. רוצה לומר, התוצאה לפיה קופת
הפירוק תימצא חסרה בסכום מס התשומות, היא זו המתחייבת, עת נדרשת הקפדה
על הלימה בין השבת מס העסקאות ששולם ביתר לבין החזר מס התשומות שנוכה
ביתר (ראו עניין קלאבמרקט בפסקאות 54-55).
52. המשיב ביקש להסתמך בין היתר על הוראת הפרשנות 2/2012 בנושא חובות אבודים
הקובעת כי במקרה בו לאחר שהוצאה הודעת זיכוי בגין חוב אשר הוכר כחוב אבוד,
הצליח העוסק לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כלשהו לרבות ערבים,
חברות ביטוח וכדומה – יש לראותה כחייבת במס במועד קבלתה. כמו כן, יש לראות
בסכום שהתקבל ככולל מעיימ.
אין בהוראה זו כדי לשנות ממסקנתי.
ראשית, וכידוע, הוראות פרשנות של רשות המסים הן אך ורק בגדר הנחיות
מקצועיות פנימיות שלהן, ואינן מחייבות את בית המשפט בבואו לפרש את הוראות
הדין (ראו: ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל
מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (26.1.2010)).
שנית, נראה לי כי נכון לפרש את הוראת הפרשנות הנייל כמתייחסת לנסיבות שבהן
העוסק הצליח לגבות את חובו מגורם כלשהו מטעמו של החייב. כך למשל, אם
העוסק גבה את החוב ממי שנתן ערבות לטובת החייב, או מחברת ביטוח של החייב,
ראוי לחייב את הסכום הנגבה במעיים, כדין התמורה שהתקבלה מהחייב עצמו
במסגרת העסקה. אפשר אף לומר כי אם מדובר בביטוח שנערך כחלק בלתי נפרד
מתנאי ההתקשרות בין העוסק והחייב, בין אם העוסק נשא בתשלומי הפרמיה ובין
אם החייב, או שנשאו בו שניהם גם יחד – יש לראות בתגמולי הביטוח כתמורה עבור
העסקה, ולפיכך אין לראות בחוב כאבוד. לא כך הדין מקום שבו הגורם המשלם בא
22
23
24
25
26
27
28
15 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
מטעמו של העוסק, מכוח התקשרות שיש לו עמו וכנגד תשלום שהוא לבדו נושא בו.
בנסיבות אלה, תגמולי הביטוח הם חיצוניים לעסקה, והחוב שלא שולם על ידי הקונה
9
10
11
12
13
נותר חוב אבוד.
53. צודקת אף המערערת הטוענת כי גישתו של המשיב משמעה כי תגמולי הביטוח
יתחייבו במעיים, חרף ההלכה הפסוקה לפיה סכומים המתקבלים מחברת ביטוח
אינם חייבים במס בהעדר ייעסקה". ואכן, אי הכרה בחוב האבוד שקולה לחיוב
תגמולי הביטוח במע"מ. אמנם העוסק אינו נדרש להוציא חשבונית מס בגין תגמולי
הביטוח, וממילא הוא אף אינו נדרש להעביר את התשלום בגובה המעיים הכלול
בסכומים שהתקבלו מחברת הביטוח, אך משעה שאינו זכאי להחזר מס העסקאות,
התוצאה היא כי הלכה למעשה משלם הוא מעיימ בגין תגמולי הביטוח.
54. מוסיפה המערערת וטוענת כי אם אמנם יש לראות בתגמולי הביטוח כתמורה עבור
העסקה, הרי שהיה מקום להתיר בקיזוז את סכומי הפרמיה ששילמה לחברת
הביטוח. לא למותר לומר כי מאחר שחברת הביטוח אינה ייעוסקיי אלא "מוסד
כספייי, הרי שפרמיית הביטוח אינה כוללת מעיימ ומטעם זה ממילא שלא ניתן לקזז
מס תשומות. עם זאת, יש ממש בטענה זו של המערערת במובן זה שהתוצאה לפיה
תשומה המשמשת להשגת הכנסה (תגמולי הביטוח) המהווה, לטענת המשיב, תמורה
בגין העסקה, אינה מובאת בחשבון לצורך קביעת הערך המוסף, נראית תוצאה
מוקשית.
מכל מקום, העובדה כי חברת הביטוח אינה ייעוסקי', כי תשלומי הפרמיה אינם
כוללים מס תשומות, וכי הסכום המתקבל מחברת הביטוח אינו חייב במס עסקאות,
אינם אלא תמונת הראי של התוצאה העולה ממסקנתי ולפיה אין בתגמולי הביטוח
כדי לשלול את ההכרה בחוב האבוד, באשר מדובר בתמורה חיצוניתיי לעסקה בין
המוכר והקונה.
55. סיכומו של דבר, תגמולי הביטוח להם זכאית המערערת אינם מהווים תמורה
השוללת את החזר מס העסקאות המגיע למערערת לנוכח קיומו של החוב האבודי.
תגמולים אלו הועברו למערערת במסגרת מערכת יחסים חוזית חיצונית ונפרדת בינה
לבין חברת הביטוח מכוח פוליסת הביטוח שרכשה בעצמה ועל חשבונה. אין כל
הצדקה כי חלף ההכרה בחוב האבוד, תינתן עדיפות למגה, או לקופת הפירוק, על פני
14
15
16
17
18
19
20
21
23
22222
24
24
25
26
27
28
16 מתוך 17
2
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
המערערת או חברת הביטוח הבאה בנעליה בדרך של הקטנת תביעת החוב במסגרת
הליכי חדלות הפירעון.
56. לפיכך, הערעור מתקבל.
57. לא מצאתי בטעונים האחרים שהובאו מטעם מי מהצדדים, כדי לשנות את תוצאות
הדיון לגופו של ענין (ראו: רע"א 20/15 פרץ נ' ורטיס (18.1.2015); רע"א 6509/14
זפט ני יעקב (3.11.2014)); רע"א 69/12 משה נ' גוהרי (21.3.2012); רע"א 1146/11
צ'רלטון בע"מ נ' ההתאחדות לכדורגל בישראל (16.8.2011); רע"א 9294/09 חן נ'
בנק הפועלים (25.3.2010)), לרבות הטענות הנוגעות למשפט המשווה ולאנלוגיה בין
המקרה דנן לפסיקה העוסקת בביטוח נזקי גוף.
58. המשיב יישא בהוצאות המערערות בסכום של 35,000 ₪ שישולם בתוך 30 יום מיום
מתן פסק דין זה, שאם לא כן הוא יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק
הדין ועד לתשלום המלא בפועל.
3
4
5
6
7
89
10
11
12
3 45 67%
13
14
15
16
17
18
190
ניתן לפרסם את פסק הדין.
ניתן היום, ב' אדר א' תשפייב, 03 פברואר 2022, בהעדר הצדדים.
Cathol
שמואל בורנשטין, שופט
17 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
6. עם קבלת תגמולי הביטוח, המחתה תנובה לחברת הביטוח את מלוא הזכויות,
הכספים והתשלומים האחרים המגיעים או שיגיעו בקשר עם חובה של מגה, ואף
התחייבה, בין היתר, להמשיך בהליכי גביית החוב נשוא התביעה ממגה בהתמדה
ובנחישות וככל שסכום החוב שיוכר על ידי הנאמנים, המפרקים או בית המשפט,
יהיה נמוך מסכום ההפסד שהוכר על ידי חברת הביטוח, להשיב את הסכום העודף
(נספח 3 לתצהיר המשיב).
7. ביום 29.5.2016 הודיעו המנהלים המיוחדים של מגה כי שיעור הדיבידנד הצפוי
לחלוקה לנושים בלתי מובטחים ינוע בין 30% ל-60%, ואילו ביום 2.8.2016, הגישו
המנהלים המיוחדים בקשה לאישור הסדר פשרה לבית המשפט לפיו שיעור הדיבידנד
הצפוי לחלוקה יעמוד על 55% (נספח 3 להודעת הערעור ונספח 4 תצהיר המשיב).
8. ביום 13.6.2017 הוציאה תנובה שלוש הודעות זיכוי בסך של כ-45% מסכום החוב,
אשר סכום המעיימ הגלום בהן הינו 6,601,800 ₪ (נספח 4 להודעת הערעור ונספח 7
תצהיר המשיב). לגישתה, לאור סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן :
יחוק מס ערך מוסף") ותקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשלייו-1976 (להלן :
"תקנות מס ערך מוסף") מדובר בייחוב אבודיי והיא זכאית לפיכך להוציא בגינו
הודעות זיכוי ולקבל את החזר מס העסקאות.
.9
המשיב חלק על זכותה של תנובה להוציא הודעות זיכוי ולקבל החזר מס העסקאות.
לשיטתו, אין לראות בחלק החוב של מגה כלפי תנובה, בגינו התקבלו תגמולי הביטוח
(כ-85% מסך חובה של מגה לתנובה) כייחוב אבודיי, מאחר ולא נגרם במקרה זה ייכשל
תמורה" שהרי התמורה שולמה. לפיכך, הוציא המשיב למערערת שומת מס עסקאות
ביחס לשנת המס 2017 בסך כולל של 4,585,197 ₪ (קרן מס). השגתה של תנובה על
שומת העסקאות נדחתה, ומכאן הערעור.
10
11
12
13
14
15
56
16
17
18
19
20
22
22
21
23
24
25
26
222
טענות המערערת
10. תשלום תגמולי הביטוח נעשה במסגרת מערכת היחסים שבין המערערת לחברת
הביטוח. אין בעובדה שתגמולי הביטוח משולמים בזיקה עובדתית לנזק שנגרם לה
במסגרת הפעילות העסקית כדי להביא לחבות במע"מ. למעשה, תגמולי הביטוח
3 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
21
220
20
22
23
24
25
26
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
יימתחילים" רק במקום שבו החוב הופך ייחוב אבוד", ולפיכך זכאית היא להשבת
המעיימ ששילמה, לפי סעיף 49 לחוק, גם אם קיבלה תגמולי ביטוח.
11. תקבולי הביטוח אינם מהווים חלק מעסקאות שבין המערערת לחייב – הקונה.
תשלומים אלו הם אוטונומיים, נפרדים ועצמאיים, המבוצעים כחלק ממערכת
היחסים בין המערערת לחברת הביטוח, מכוח פוליסות הביטוח שנרכשו על ידי
המערערת. קבלת הפיצוי הביטוחי מחברת הביטוח עומדת, איפוא, בפני עצמה, ואין
לראות בה כתמורה בגין עסקת המכר עם הקונה.
12. כוחה של הלכת אלקה (ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ פייד
נג(5) 769 (1999) (להלן: "עניין אלקה")), לפיה עוסק זכאי להחזר המעיימ ששילם
שעה שתמורת העסקה לא שולמה על-ידי הקונה, והחוב הפך לייחוב אבודיי, יפה גם
בנסיבות בהן העוסק רוכש על חשבונו ביטוח מחברת ביטוח למקרה של חוב אבוד.
הבסיס למימוש הזכות במקרה דנן לפי פוליסת הביטוח הוא דווקא העובדה
שהתמורה לא שולמה לעוסק מהלקוח והיות החוב בגדר ייחוב אבודיי.
13. הלכה היא שפיצויים המתקבלים בשל אירוע ביטוחי שמקורו בנזק, אינם מהווים
עסקה, ואינם חייבים בתשלום מע"מ. בדומה, גם בעת קבלת תגמולי ביטוח שמקורם
בביטוח אשראי, בקרות אירוע ביטוחי, זכותו של המבוטח לקבלת כספים מחברת
הביטוח אינה ראויה להוות "תמורה" עבור "עסקהיי לפי חוק מס ערך מוסף.
14. מאחר שרכישת פוליסת ביטוח מחברת ביטוח, וקבלת תגמולי ביטוח בקרות האירוע
הביטוחי, אינן בגדר "עסקהיי לפי חוק מס ערך מוסף, הרי שלא ניתן לקזז מס
תשומות בגין דמי הביטוח המשולמים בעת רכישת פוליסת הביטוח, ואין איפוא
מקום גם לשלם מס עסקאות בעת קבלת תגמולי הביטוח בעקבות האירוע הביטוחי.
15. המשיב אינו חולק על כך שחברת הביטוח איננה ייעוסקיי כהגדרתו בחוק מס ערך
מוסף, ועל כן אינה חבה בתשלום מס עסקאות. דא עקא שקבלת עמדתו לפיה תגמולי
הביטוח מהווים תמורה, כך שהמערערת אינה זכאית להחזר המעיימ- משמעה הטלה
בפועל של מעיימ על תגמולי הביטוח, שכן ללא הביטוח הוא היה מחזיר למערערת את
המעיימ.
4 מתוך 17
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
16. אין לקבל את טענת המשיב לפיה קבלת עמדת המערערת תביא לכפל פיצוי, שכן
המערערת נשאה בתשלומי הפרמיות למבטחת, ובכל מקרה רק חלק מהסכום הושב
לה על ידי חברת הביטוח, כך שלמעשה המערערת נותרה בחסרון כיס. ואולם, אפילו
אם הייתה המערערת מקבלת פיצוי עודף, הרי שזו זכותה המלאה בהתאם לחוזה
הביטוח ואין זה מעניינו של המשיב.
17. אמנם המשיב ציין כי ככל שתתקבל עמדתו, רשות המסים מתחייבת להקטין כלפי
הקונה את תביעת החוב שהוגשה מטעמה נוכח מס התשומות שניכה הקונה, אלא
שהמשיב שוגה בבחירתו לזכות את החייב דווקא, שכן הוא לא שילם דבר, בשונה
מהמערערת שרכשה את הפוליסה ושילמה פרמיות.
18. הזכות של חברת הביטוח לקבל החזר בגין תגמולי הביטוח ששילמה למבוטח אינה
מוגבלת כלפי הקונה בלבד, והיא יפה גם כלפי המשיב. המערערת רשאית גם לדרוש
את החזר מס העסקאות מהמשיב ייבעבורי הגורם שנשא בעלות הנזק.
19. תגמולי הביטוח מאת חברת הביטוח אינם פוטרים את מגה מהצורך לשאת בחובה
למערערת.
20. לא נמצאה ולו מדינה אחת, מהמדינות שנזכרו בהלכת אלקה, בה רשויות מע"מ
אוחזות בעמדה דומה לזו שמציג המשיב בענייננו. עניין זה מדבר בעד עצמו.
טענות המשיב
21. לאור התקבולים שהתקבלו בידי המערערת מחברת הביטוח כנגד החוב של מגה, לא
קיים כלל חוב. ממילא אין מדובר בייחוב אבודי, ולפיכך הודעות הזיכוי מטעמה
הוצאו שלא כדין.
22. קיים קשר הדוק בין התשלום במסגרת ביטוח סיכוני אשראי לבין אי קבלת התמורה
בשל העסקאות שביצע הייעוסקיי, שכן התשלום מחברת הביטוח נקבע בהתאם
לתמורה המוסכמת בין המוכר לקונה ותלוי בה, במובן זה שהוא יינתן רק ככל שזו
לא שולמה. משכך, אין מתקיים בענייננו התנאי בדבר ייכשל התמורהיי כנדרש על פי
דיני מס ערך מוסף לצורך הכרה בייחוב אבודי.
5 מתוך 17
6
7
8
9
10
11
12
13
14
16
56
15
17
18
19
20
21
23
24
25
22222
1
2
3
4
5
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
15
16
17
18
19
21
22
20
2220
23
24
25
26
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
23. המערערת למעשה מבקשת כי לצורך דיני מע"מ בלבד יוכר יחוב אבוד", וזאת על
מנת שתוכל ליהנות, הן מהתקבול שהתקבל מחברת הביטוח, והן מהחזר המעיימ
כאשר על פי הדין הכללי אין כלל חוב כאמור. עמדה זו אינה סבירה.
24. הלכת אלקה, הדנה במצב בו בשל כשל תמורה אצל מוציא החשבונית, אין ביכולתו
להעביר את המס שגבה בשם המדינה לקופת המדינה, לא התנתה את ההכרה בחוב
כ"אבודיי בכך שהתמורה תתקבל רק מידי החייב ו/או מי מטעמו. ככל שנתקבלה
תמורה בגין העסקה – ולעניינו אין נפקא מינה האם התמורה התקבלה מחברת
ביטוח ו/או כל צד ג' אחר – אין מדובר בייחוב אבודיי.
–
25. ביום 7.5.2012 ועקב הלכת אלקה, הוציאה המחלקה המקצועית ברשות המסים –
אגף המכס והמע"מ, ייהוראת פרשנות 2/2012 חובות אבודים" הדנה במצב בו לאחר
הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב שהוכר כחוב אבוד, הצליח העוסק לגבות את התמורה
(כולה או מקצתה) מגורם כל שהוא, לרבות ערבים, חברת ביטוח וכד', ואז תהיה
תמורה זו חייבת במס במועד קבלתה. בענייננו, המערערת קיבלה תמורה מחברות
הביטוח, ולכן אין היא רשאית להוציא הודעות זיכוי ולדרוש השבת מס העסקאות
בגין חוב אבוד", עד לגובה תגמולי הביטוח.
26. יש להשוות בין מי שנדרש להשיב את מס העסקאות שזכה בו לאחר שהתקבל בידיו
תקבול עבור החוב, למי שמלכתחילה התקבל בידו תקבול עבור אותו החוב. בשני
המקרים, לא קיים עוד חוב בר גביה, ולא ניתן להכיר בייחוב אבוד". אין כל הצדקה
ליצירת הבחנה מלאכותית בין שני המקרים על פי זהות הגורם המשלם עבור החוב.
27. בעת הפעלת פוליסת הביטוח, נוצרת מערכת יחסים משפטית משולשת – מוכר, קונה
ומבטחת. מערכת היחסים האמורה מתחילה כבר עם חתימת חוזה הביטוח בין
המבטחת לבין המוכר, וממשיכה לאורך כל תקופת הביטוח.
'
,
גובה התשלום המתקבל במסגרת ביטוח סיכוני אשראי, נקבע בהתאם לתמורה
המוסכמת בין הקונה לבין המוכר ותלויה בה, כך שהתמורה מחברת הביטוח
מתקבלת רק במידה והקונה אינו משלם את התמורה בגין העסקה. מכאן כי קיים
קשר בינה לבין העסקאות אותן ביצע המוכר עם הקונה.
6 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
28. סעיף 62(א) לחוק חוזה הביטוח, התשמ"א-1981 (להלן: "חוק חוזה ביטוח") קובע
כי אם הייתה למבוטח בשל מקרה ביטוח גם זכות פיצוי או שיפוי כלפי אדם שלישי,
שלא מכוח חוזה ביטוח, עוברת זכות זו למבטח ששילם תגמולי ביטוח וכשיעור
התגמולים ששילם. משכך, למערערת כלל אין חוב כלפי הקונה, וודאי שלא יחוב
56
15
16
אבודי, וזאת בשל התגמולים אותם קיבלה מחברת הביטוח במסגרת הפוליסה.
29. אף אין כל הצדקה לאפשר למערערת ליהנות מפיצוי כפול. המערערת דורשת החזר
מס עסקאות, בו בזמן שהיא מקבלת את אותו סכום מחברת הביטוח.
30. למערערת לא נגרם חסרון כיס מהותי, אלא להפך. המערערת טוענת כי אין זה מעניינו
של המשיב אם קיבלה יתרון כספי, אלא שהיעדר חסרון הכיס ועודף התקבול הם
בהחלט עניינו של המשיב, עת מתבקש החזר מעיימ מהקופה הציבורית.
תכלית זו מקבלת משנה תוקף בהליכי חדלות פירעון, בהם קופת נושים המנוהלת על
ידי בעל תפקיד, אין בה כדי לכסות את חובותיהם של כלל הנושים בהליך חדלות
הפירעון. ככל ותתקבל עמדת המערערת, בד בבד עם השבת המעיימ לה, קופת הנשייה
תחויב לשאת ללא הצדקה בהשבת מס התשומות שנוכה ביתר.
31. ככל ותתקבל עמדת המשיב, רשות המסים מתחייבת להקטין כלפי הקונה (הלקוח)
את תביעת החוב שהוגשה מטעמה במסגרת הליכי חדלות הפירעון הרלבנטיים.
32. טענת המערערת, לפיה קבלת עמדת המשיב תוביל לכך שהקונה חדל הפירעון ייהנה
מניכוי מס התשומות, על אף שהוא לא שילם דבר עבור העסקה אינה נכונה.
בסיטואציה של חדלות פירעון מי שתידרש להחזיר את מס התשומות, ככל ועמדת
המערערת תתקבל, היא קופת הפירוק. כלומר, בעוד שהמערערת תקבל פיצוי כפול,
קופת הפירוק תימצא חסרה גם בסכום מס התשומות.
17
18
19
21
222
20
22
23
24
25
26
דיון והכרעה
33. מס ערך מוסף נועד למסות כל גורם ביישרשרת הייצור", בהתאם לתוספת הערך
שהוא תרם למוצר. על מנת שהמיסוי יחול אך ורק על הערך המוסף, רשאי העוסק
לנכות ממס העסקאות שהוא חב בו את מס התשומות. ניכוי מס התשומות על ידי כל
עוסק בשרשרת הייצור גורם לכך שרשויות המס לא ייהנו ממלוא היקף המס כל עוד
7 מתוך 17
2
3
4
5
67
8
9
10
11
12
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
המכירות מבוצעות בין עוסקים – יישכן מה שזה גובה ומעביר לשלטונות המס השני
מנכה ומקבל בחזרה מהם" (אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך א 37 (2013)). נטל המס
מוטל, אם כן, בסופו של דבר על הצרכן הסופי (ראו: ע"א 10739/07 רשות המיסים
היחידה לפירוקים, כינוסים וגביה קשה מכס ומע"מ נ' קלאבמרקט רשתות שיווק
בע"מ (16.6.2011) (להלן: "עניין קלאבמרקט"); ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף
טבריה נ' אבו סאלח (12.5.2010); ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן
.((4.5.2010)
34. מס התשומות ניתן לניכוי ככל שהוא מקבל ביטוי בחשבונית מס שהוצאה כדין.
העוסק מתחייב בהוצאת חשבונית מס ובתשלום מס העסקאות במועד הספקת
הטובין או השירות, גם אם טרם שולמה לו תמורת העסקה. מנגד, הרוכש רשאי
לנכות מס תשומות ממס העסקאות שהוא חב בו מהעת שהוצאה לו חשבונית מס, גם
אם טרם שילם את תמורת העסקה.
35. עניינו של סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף באפשרות לקבל החזר מעיימ בגין עסקה שלא
יצאה לפועל, והוא קובע בזאת הלשון :
"הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס, והעסקה כולה או
מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית –
ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע
שר האוצר".
36. בעניין אלקה נדון מצב דברים שבו לאחר שהוצאה חשבונית בגין עסקה, התמורה לא
שולמה והחוב הפך לייחוב אבודי. בית המשפט העליון קבע בדעת רוב כי כאשר חוב
הופך לייחוב אבוד", זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל בחזרה את המעיים
ששילם בגין העסקה האמורה.
37. בעקבות פסק הדין בעניין אלקה תוקנו תקנות מס ערך מוסף ונוספה להן תקנה 24א
שכותרתה "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד".
בנוסף, במסגרת הוראות פרשנות שהוציאה רשות המיסים – הוראת פרשנות 2/2012
חובות אבודים מיום 7.5.2012 (הוראה אשר החליפה הוראה קודמת מס' 1/2000
מיום 4.6.2000 באותו הנושא)- מפורטים כל אחד מהתנאים שיאפשרו את החזר מס
העסקאות ששולם כפי שנקבעו בעניין אלקה, לאמור: בוצעה עסקה; הוצאה
13
14
15
16
17
18
5678
19
20
21
22
22
23
24
25
26
27
28
8 מתוך 17
2
3
4
5
8
9
67120
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
חשבונית; מס העסקאות בגין החשבונית שולם; המוכר או נותן השירות לא קיבל
את התמורה; החוב הפך לייחוב אבודיי.
11
12
13
14
15
38. בעניין קלאבמרקט נדונה שאלת החזר מס תשומות שנוכה ביתר בנסיבות בהן
הרוכשת הפכה חדלת פירעון, העוסקים הספקים הפכו לנושיה, והתגבש הסדר נושים
במסגרת הליך להבראתה של החברה. וכך קבע בית המשפט העליון (פסקה 27):
"במישור המושגי, נדרשת, אפוא, סימטריה בשתי צלעותיה של
העיסקה החייבת במע"מ. כאשר מתברר כי העיסקה לא יצאה
לפועל, כולה או חלקה, אף כי פעולות המס שנעשו על פיה התבססו
על ההנחה כי היא תבוצע בשלמותה, נדרשת התאמה של תוצאות
המס לאופי העיסקה כפי שהתגבשה בסופו של דבר במציאות. אם
תמורת העסקה נכשלה, כולה או מקצתה, והפכה ליחוב אבוד", יש
להתאים את תוצאות המס למציאות החדשה שהתהוותה. ההתאמה
נעשית בדרך של השבת המס ששולם ביתר מידי הרשות לידי
העוסק; ומצידה השני של המשוואה, נדרשת השבת המס שנוכה
ביתר מידי רוכש השירות או המצרך לידי הרשות. רק באמצעות
התאמה כזו, משני צידי המשוואה, ייווצר מתאם בין טיבה האמיתי
של העיסקה, כפי שזו התרחשה בסופו של דבר במציאות, לבין
תוצאות המס".
יש לציין כי בקשה לדיון נוסף שהוגש על פסק דין בעניין קלאבמרקט נדחה על ידי
בית המשפט העליון – דנייא 5870/11 קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ נ' רשות
המסים – מכס ומע"מ והכונס הרשמי (21.5.2012)].
39. מן הכלל אל הפרט.
המערערת התקשרה עם מגה, היא שילמה מס עסקאות ומגה ניכתה את מס
התשומות בעקבות אותה התקשרות. לימים, כאשר התברר כי העסקה יילא יצאה
לפועל", במובן זה שהתמורה לא שולמה במלואה מצד מגה מחמת חדלות פירעון,
נדרשת התאמת תוצאות המס למציאות שהתהוותה, כמאמר בית המשפט בעניין
קלאבמרקט. אם במקרה הרגיל, הייתה השבה של המס ששולם ביתר מידי המשיב
לידי המערערת, מצד אחד, והשבת המס שנוכה ביתר על ידי מגה לידי המשיב, מצד
שני, הרי שבמקרה דנן, מעורבת גם חברת הביטוח. חברת הביטוח שילמה למערערת
תגמולי ביטוח בגובה כ-85% מהתמורה בעד העסקה שלא יצאה אל הפועל, מכוח
פוליסה שרכשה לעצמה המערערת.
16
17
18
19
20
21
222
22
22
23
24
22
25
26
27
28
29
30
31
9 מתוך 17
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 39314-06-19; ע"מ 35659-01-20; ע"מ 5216-03-20; ע"מ 64441-10-20;
ע"מ 36825-11-21 איחוד עוסקים תנובה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ
תיק חיצוני:
האם לאור תשלומים אלו מאת חברת הביטוח בהתאם לפוליסת ביטוח האשראי,
נכון הדבר לשלול מהמערערת את הזכאות להוצאת הודעות זיכוי וקבלת החזר של
מס העסקאות?
במחלוקת שהתגלעה בעניין זה בין הצדדים, עדיפה בעיניי עמדתה של המערערת.
40. המערערת רכשה באמצעות תשלום פרמיות ביטוח את הזכות לקבל תגמולים מחברת
הביטוח בעת קרות אירועי ביטוחי, שעה שהתממש הסיכון והקונה לא שילם את
התמורה בעבור העסקה. הסכום ששולם למערערת על ידי חברת הביטוח, כולל לא
רק את סכום הקרן, אלא אף את סכום המעיימ שלא שולם על ידי הקונה.
ייחוב אבוד" מוגדר בתקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף כ"סכום מס ששילם עוסק
בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבודי. בענייננו,
מקובלת עליי טענת המערערת כי החוב הפך "אבוד" כתוצאה מכישלון התמורה עקב
חדלות הפירעון של מגה.
41. במסגרת הלכת אלקה פסק בית המשפט העליון בדעת רוב כי אין זה איזון ראוי למנוע
מעוסק את החזר המעיימ המגיע לו, רק משום שנוכה מס תשומות, שבדיעבד התברר
כי לא היה מקום לנכותו. עוד נפסק כי מטעמי פיזור הנזק אין זה ראוי שהעוסק יישא
לבדו בסיכון של היות הלקוח חדל פירעון, וכי על המדינה להחזיר את המעיים לעוסק,
ובד בבד לנקוט באמצעים העומדים לרשותה לשם החזרתו של מס התשומות שנוכה,
ובדיעבד התברר שלא היה מקום לנכותו.
וכך נאמר מפי כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן בעניין אלקה בעמ' 799:
"אין זה איזון ראוי למנוע מה"עוסק" החזר מע"מ המגיע לו, רק
משום שנוכה מס תשומות, שבדיעבד התברר כי לא היה מקום
לנכותו. האיזון הראוי בין שני האינטרסים הוא בהתרת החזר
המע"מ ל"עוסק"י ובטיפול נפרד בהחזר מס התשומות שנוכה
ושבדיעבד התברר שלא היה מקום לנכותו. על המדינה לנקוט את
האמצעים העומדים לרשותה לשם החזרתו של מס התשומות
שנוכה; … מטעמי פיזור הנזק אין זה ראוי שה"עוסק" יישא לבדו
בסיכון של היות הלקוח חדל פירעון. לשיטתי, זכאות ה"עוסק"י
להחזר המע"מ בגין חובות אבודים" איננה צריכה להיות מותנית
בהחזר מס התשומות שנוכה על-ידי הקונה….
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
23
24
25
26
27
28
29
22222222222
10 מתוך 17
