לפני
כב’ השופט ה’ קירש
המערערת
אליהו 1959 בע”מ
ע”י ב”כ עוה”ד פנחס רובין, יועד כוכבי וליאור שרעבי
נגד
המשיב
פקיד שומה למפעלים גדולים
ע”י ב”כ עו”ד יפעת גול (שושן)
מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
מבוא
המערערת פעלה כחברת ביטוח מאז שנת 1965, וזאת בשמה הקודם “אליהו חברה לבטוח בע”מ”.
בתור “מבטח” ו-“מוסד כספי”, היא הייתה חייבת במס שכר וריווח בהתאם לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (“חוק מע”מ”). פעילותה ומעמדה של המערערת השתנו, כמתואר בהמשך, בפרק הזמן בין שנת 2012 ושנת 2016. לכל המאוחר היא חדלה להיות מבטח ומוסד כספי במחצית שנת 2016.
אולם לטענתה, בשל האירועים והנסיבות שיפורטו – ובייחוד אלה הקשורים לביטול רשיונה כמבטח – היא חדלה להיות מוסד כספי והחבות שלה במס שכר וריווח אמורה הייתה להיפסק בסוף שנת 2012. לטענת המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, שהוא האחראי לגביית המס האמור, החיוב במס שכר וריווח היה צריך להימשך עד אמצע שנת 2016. כתוצאה מכך, הוצאו למערערת שומות לשנים 2012 עד 2015, שהן מושא הערעורים הנדונים, לאחר שהשגות המערערת נדחו על ידי המשיב.
עוד נקדים ונספר כי השינויים שחלו בעסקי המערערת נבעו מרכישת חברת הביטוח “מגדל” על ידיה, ויציאתה של המערערת הן מענף ביטוח החיים והן מענף הביטוח הכללי (רכב ורכוש). פעילות ביטוח החיים נמכרה לקבוצת הראל ואילו פעילות הביטוח הכללי הועברה למגדל, כפי שיתואר להלן.
היקף מס הריווח השנוי במחלוקת בהליכים אלה נאמד בסכום שעולה על 120 מיליון שקלים חדשים (במונחי קרן).
יוער כי המשיב העלה טענת סף בנושא ההליך המשפטי אשר לדעתו חובה לנקוט על מנת לערער על החלטת סיווג לפי חוק מע”מ. לפי עמדת המשיב, לא ניתן לעשות זאת אגב ערעור על שומות מס ריווח שערך פקיד השומה; עניין זה יידון בחלק כ”א להלן. כמו כן, המערערת חולקת על אי התרת הוצאה בקשר לעיצום כספי שהוטל עליה; מחלוקת זו, הנוגעת לגובה ההכנסה החייבת הן לעניין הטלת מס חברות לפי פקודת מס הכנסה והן לעניין הטלת מס ריווח, תידון בחלק כ”ב להלן.
נסיבות המקרה הן ייחודיות וסוג האירוע – הפסקת פעילותה של חברת ביטוח וביטול רשיונה – איננו נפוץ. לפני שנפרט את השתלשלות הדברים ועל מנת לשים את הדברים בהקשרם, נציג תחילה את המסגרת החוקית הקיימת הן במישור המיסוי והן במישור האסדרה של עסקי ביטוח.
מיסוי מוסד כספי על פי חוק מס ערך מוסף
בעת חקיקת חוק מס ערך מוסף בשנת 1975, סבר המחוקק כי “ככל שהמס חל על שורה ארוכה יותר של פעילויות כלכליות כן בסיסו רחב יותר. מאחר שהמס המוצע, יחול על כל עסקה במקרקעין או במיטלטלין, על מתן שירותים, על יבוא, ועל פעילות החטיבות הפיננסיות והציבוריות, הרי הוא בעל בסיס רחב ביותר” (הצעות חוק 1178, מיום 28.4.1975, עמוד 236). עוד הובן כי שיטת מס הערך המוסף הכללית, הכרוכה בהטלת מס על עסקאות ובהתרת ניכוי המס ששולם על תשומות, איננה מתאימה לכל מגזרי המשק, ובשל כך הונהגו הסדרים אחרים לגבי מוסדות ללא כוונת רווח (מלכ”רים) ולגבי מוסדות כספיים. כך הוסבר:
“המונח הכלכלי ‘ערך מוסף’ מבטא את תוספת הערך שתורמת היחידה המשקית בפעילותה. … במוסד כספי או במוסד ציבורי שלא לרווחים היא מתבטאת בסך כל השכר והרווחים.
…
שיטת המס בסקטור הפיננסי של המשק, או ‘המוסדות הכספיים’ כפי שהם נקראים בלשון החוק, היא פשוטה יותר.
המוסדות בסקטור הפיננסי ישלמו מס בשיעור שייקבע על בסיס שכר העבודה ששילמו ועל רווחיהם; המושגים ‘שכר עבודה’ ו’ריווח’ יפורשו כמשמעותם בפקודת מס הכנסה.”
(שם, בעמוד 235)
ואכן, לגבי מוסדות כספיים, סעיף 4(ב) לחוק מע”מ מורה כי: “על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת…”.
בתקופה הנוגעת לענייננו, שיעור מס השכר וריווח היה 16% בחלק מן הזמן (עד יום 31.8.2012); 17% (מיום 1.9.2012 עד יום 1.6.2013 ומיום 1.10.2015 ואילך), וכן 18% (מיום 2.6.2013 עד יום 30.9.2015).
המונח “שכר” מוגדר בסעיף 4(ב) לחוק מע”מ, ואילו המנוח “ריווח” מוגדר בסעיף 1 לחוק (“הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה…”). למושג “פעילות”, המופיע בסעיף 4(ב) הנ”ל, אין הגדרה.
לפי סעיף 1 לחוק מע”מ, הגדרתו של “מוסד כספי” היא:
“‘מוסד כספי’ –
(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק;
(2) חברה המשתמשת כדין במלה “בנק” כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;
(3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי”ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;
(4) מבטח;
(5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;”
מכוח פרט (5) להגדרה הנ”ל ניתן צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל”ז-1977, המרחיב את חוג המוסדות הכספיים כדי להקיף גם חברי בורסה, מנהלי קרנות נאמנות וכן אלה שעיסוקם במכירת ניירות ערך.
אשר ל”מבטח” – שהוא בבחינת מוסד כספי מכוח פרט (4) להגדרה הנ”ל – גם מונח זה מוגדר בסעיף 1 לחוק מע”מ:
“מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, תשי”א-1951, למעט קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה;”
בהתאם להלכה מחייבת (ע”א 3840/98 נורויץ יוניון פייר אינשורנס סוסייטי לימיטיד נ’ מנהל מע”מ, ניתן ביום 20.11.2000), כיום ההפניה בהגדרת “מבטח” היא לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), תשמ”א-1981 (להלן “חוק הפיקוח”), אשר ביטל והחליף את חוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשי”א – 1951, החל מיום 1.7.1981 (וראו בהקשר זה את סעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ”א-1981 בנושא פירוש אזכור של חיקוק שבא במקומו של חיקוק אחר). נרחיב בעניין חוק הפיקוח מיד בהמשך.
יוער כי לפי הוראות חוק מע”מ כל אדם (יחיד או תאגיד) חייב ליפול לאחת מתוך ארבע קבוצות: עוסק (“מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו…”); מוסד ללא כוונת רווח (כמוגדר בסעיף 1 לחוק); מוסד כספי; או אדם אחר, פרטי, שאיננו מתחייב במס על פי חוק זה. אדם שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ייחשב עוסק “ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי”. על כן, גוף שעשוי להיות מסווג הן כעוסק והן כמוסד כספי לפי מהותו, ייחשב כמוסד כספי לצורך יישום החוק.
נוסיף כי בהתאם לסעיף 58 לחוק מע”מ (“רישום מסוג שונה”):
“המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר.”
כמו כן, סעיף 61 לחוק (“שינוי ברישום או ביטולו”) מורה כי :
“(א) ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסויים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום.”
חוק הפיקוח – כללי
חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח) נועד, בין השאר, להסדיר את מערכת היחסים בין הרגולטור מחד ובין חברות הביטוח וסוכני הביטוח מאידך (וראו ע”א 206/20 טבע תעשיות פרמצבטיות בע”מ ואח’ נ’ טי. אנד אם. גושן – שירותי ביטחון בע”מ ואח’, ניתן ביום 13.12.2021, ובפרט בסעיף 90 לחוות דעתו של כבוד השופט גרוסקופף). בין היתר, חוק הפיקוח דן ברישוי (פרק ג’), פיקוח על עסקי ביטוח (פרק ד’), שמירה על ענייני מבוטחים (פרק ה’), וכן חיסול עסקי ביטוח (פרק ו’).
לענייננו חשוב משטר הרישוי וביטול הרישוי.
סעיף 14(א) לחוק הפיקוח מורה כי “לא יעסוק אדם בביטוח אלא אם יש בידו רשיון לפי סעיף 15 ובהתאם לתנאי הרשיון”.
בסעיף 1 לחוק הפיקוח מוגדר המושג “עיסוק בביטוח” כדלקמן:
“התקשרות דרך עסק בחוזי ביטוח, למעט מתן אחריות למצרך או לשירות הנלווה לעיסוק עיקרי אחר של נותן האחריות; לענין זה, ‘התקשרות’ – לרבות הצעה להתקשרות ולרבות התקשרות שלא לשם הפקת רווחים.”
את משמעותה של התיבה “חוזי ביטוח” יש לשאוב מחיקוק אחר – חוק חוזה הביטוח, התשמ”א-1981. שם, סעיף 1 (שכותרתו “מהותו של חוזה ביטוח”) קובע כי:
“חוזה ביטוח הוא חוזה בין מבטח לבין מבוטח המחייב את המבטח, תמורת דמי ביטוח, לשלם, בקרות מקרה הביטוח, תגמולי ביטוח למוטב.”
סעיף 15 לחוק הפיקוח מסמיך את הממונה על שוק ההון ביטוח וחיסכון (“הממונה”) להעניק רשיונות המאפשרים עיסוק בביטוח:
“(א) הממונה רשאי, לפי שיקול דעתו לתת –
(1) לחברה כהגדרתה בחוק החברות – רשיון מבטח ישראלי….
…
(ב) ברשיון מבטח ייקבעו ענפי הביטוח שבהם מורשה בעל הרשיון
לעסוק.
(ג) הודעה על מתן רשיון מבטח ועל הענפים שבהם הורשה המבטח
לעסוק תפורסם ברשומות.”
יוסף כי בהתאם לסעיף 14(ב) לחוק הפיקוח, “לא יעסוק מבטח אלא בענפי הביטוח הנקובים ברשיונו”, ואילו לפי סעיף 13 לחוק, “עסקי ביטוח יסווגו לענפי ביטוח שיקבע הממונה…”.
והנה, מונח המפתח “מבטח” (אליו מפנה כאמור סעיף 1 לחוק מע”מ) מוגדר בסעיף 1 לחוק הפיקוח כ”מי שקיבל רשיון מבטח ישראלי לפי סעיף 15(א)(1) או מי שקיבל רשיון מבטח חוץ לפי סעיף 15(א)(2)”.
עיקר הוראות הפיקוח על עסקי ביטוח מצוי בפרק ד’ לחוק הפיקוח. שם נמצאים כללים, והסמָכוֹת לקבוע כללים ולתת הוראות, במגוון היבטים, לרבות היקף ההון העצמי הנדרש ממבטח (סעיף 35); היקף וסוגי הנכסים שיחזיק מבטח כנגד התחייבויות וכן החובה להחזיק עתודות ביטוח (סעיף 36); שיעורי דמי הביטוח שניתן לגבות ממבוטחים (סעיף 37); תנאי חוזי ביטוח וניסוחם, לפי ענף (סעיף 38); צורת מסמכי הפוליסה (סעיף 39); ותוכנן של תוכניות ביטוח שהמבטחים מציעים (סעיף 40).
לצד ההוראות העוסקות ברישוי ופיקוח שוטף כאמור, חוק הפיקוח גם עוסק ב”ביטול רשיון מבטח” וב”חיסול עסקי ביטוח”. הוראות בנושאים אלה מצויות בסימן ד’ לפרק ג’ וכן בפרק ו’, כך שהחקיקה המטפלת במבטח שחדֵל לעסוק בביטוח מפוצלת בין שני חלקי החוק הנ”ל.
סעיף 22 (“ביטול רשיון מבטח”) וסעיף 23 (“פיקוח על תאגיד שרשיונו בוטל”) לחוק הפיקוח (הנמצאים בסימן ד’ לפרק ג’) קובעים כדלקמן:
“22. (א) הממונה רשאי לבטל רשיון מבטח, כולו או לגבי ענף ביטוח פלוני, בכל אחת מאלה:
(1) המבטח ביקש ביטול רשיונו;
(2) המבטח החליט על פירוקו מרצון;
(3) ניתן צו לפירוק המבטח או למינוי כונס נכסים עליו;
(3א) חדל להתקיים במבטח תנאי מהתנאים למתן הרשיון;
(4) המבטח הפר תנאי מהותי מתנאי הרשיון או חדל להתקיים בו תנאי כאמור;
(5) המבטח הפר הוראות חיקוק או הוראת מינהל שניתנה לפי חוק זה הפרה שיש בה כדי לפגוע במהימנותו;
(6) חלפו שנתיים מיום מתן הרשיון והמבטח לא החל בניהול עסקים בהיקף המצדיק לדעת הממונה המשך החזקת הרשיון, או שהמבטח הפסיק לנהל עסקים בהיקף כאמור במשך תקופה של שנתיים;
(7) טעמים שבטובת ציבור המבוטחים מצדיקים ביטולו של הרשיון.
(ב) לא יבטל הממונה רשיון מבטח מהטעמים המנויים בסעיף קטן
(א)(4), (5) או (7), אלא לאחר התייעצות עם הועדה [הוועדה המייעצת] ולאחר שניתנה למבטח הזדמנות לטעון את טענותיו לפני הועדה בדרך שהורתה.
(ג) הודעה על ביטול רשיון מבטח תפורסם ברשומות.
23. (א) מי שרשיונו בוטל חייב למלא אחרי כל ההוראות החלות על מבטח לפי חוק זה כל עוד קיימות התחייבויות שנתן למבוטחים לפני ביטול הרשיון.
(ב) הממונה רשאי ליתן למי שרשיונו בוטל הוראות בדבר ניהול עסקיו ככל שהדבר נראה לו נחוץ כדי להגן על המבוטחים; אין בהוראה כאמור כדי לפטור את מי שרשיונו בוטל מאחריותו להתחייבות שנתן לפני ביטול הרשיון.”
סעיף 63 (“חיסול מרצון”) וסעיף 64 (“חיסול עקב ביטול רשיון”) לחוק הפיקוח (שנמצאים בפרק ו’) ממשיכים ומורים:
“63. (א) מבטח שהחליט על פירוקו או על חיסול עסקי הביטוח שלו, דרך
כלל או בענף ביטוח מסויים, יודיע על כך לממונה ללא דיחוי.
(ב) הממונה רשאי, אם ראה צורך בכך כדי להבטיח את עניני המבוטחים –
(1) להורות למבטח לפעול בדרך מסויימת בחיסול העסקים;
(2) לפנות לבית המשפט בבקשה למתן צו שהפירוק יהיה בידי
בית המשפט או בפיקוחו.
64. (א) מבטח שרשיונו בוטל יחסל את עסקי הביטוח שלו בישראל בענף שהרשיון לגביו בוטל.
(ב) הממונה רשאי, אם ראה צורך בכך כדי להבטיח את עניני המבוטחים, להורות למבטח שרשיונו בוטל לפעול בדרך מסויימת בחיסול העסקים.
(ג) לא חיסל מבטח שרשיונו בוטל את עסקיו תוך זמן סביר, רשאי בית המשפט, לבקשת הממונה, למנות כונס נכסים לרכושו, כולו או מקצתו, או לצוות על פירוקו.”
בהמשך נידרש למכלול ההוראות האמורות.
על הדו”חות הכספיים של חברת ביטוח
כחלק מהרקע הכללי לסוגיות שונות שיידונו בהמשך, נעיר כאן מספר הערות קצרות לגבי הדיווח הכספי של מבטח:
(א) ראשית ייאמר כי כחלק ממשטר הפיקוח על עסקי ביטוח, מבטח יגיש לממונה”דוחות כספיים כפי שיורה הממונה” וכי:
“(א) מבטח וסוכן תאגיד יגישו לממונה דוחות והודעות כמפורט להלן:
(1) דוחות כספיים כפי שיורה הממונה, לאחר התייעצות עם
הוועדה, במועדים ולתקופות שיקבע או בהתרחש אירוע שיקבע;
(2) …
(3) …
(ב) הממונה יקבע הוראות בדבר אופן הגשתם של דוח או הודעה לפי סעיף זה, לרבות פרסומם לציבור, מתכונתם, תוכנם, מידת פירוטם וכללים חשבונאיים לעריכתו של דוח כספי, לרבות ההצהרות והביאורים שיש לצרף אליו.”
(מתוך סעיפים 42(א)(1) ו- 42(ב) לחוק הפיקוח).
הוראות כאמור אכן ניתנו במסגרת תקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (פרטי דיןוחשבון), התשנ”ח-1998, כפי שחלו בתקופה הרלבנטית.
(ב) במאזן חברת ביטוח, בחלק ההתחייבויות, תופיע עתודה (התחייבויות בגין חוזי
ביטוח) המחושבת על בסיס עקרונות אקטואריים לרבות בגין תביעות תלויות.
(ג) בדו”ח הרווח והפסד, קיטון בעתודות הביטוח בתקופת הדיווח יביא למעשה לתוספת
הכנסה, ואילו גידול בעתודות הביטוח יביא למעשה לתוספת הוצאה.
(ד) פרמיות ביטוח מדווחות על בסיס מצטבר ויבואו לידי ביטוי כהכנסה בדו”ח הרווח
והפסד בתקופה בה יסופק הכיסוי הביטוחי בגינו נגבות הפרמיות.
(ה) תשלומים המשולמים למבוטחים על פי הפוליסות יירשמו כהוצאה בדו”ח הרווח
והפסד.
תמצית עובדות המקרה
כאמור, המערערת פעלה כ”מבטח”, הן בענף ביטוח החיים והן בענף הביטוח הכללי, במשך עשרות שנים.
לימים, כך מסופר, בעל השליטה במערערת ומייסדה, מר שלמה אליהו, הגיע למסקנה כי העתיד שייך לחברות ביטוח גדולות בלבד, ולא לחברה בגודלה של המערערת, למרות הצלחותיה העסקיות. מר אליהו גמל בלבו לרכוש את חברת הביטוח מגדל, אחת מן הגדולות בשוק הישראלי.
בעקבות ניהול משא ומתן מסחרי עם בעלת השליטה במגדל דאז, קבוצת ג’נראלי האיטלקית, נחתם בחודש מרץ 2012 הסכם בין המערערת ובין ג’נראלי לרכישת כ- 69% ממניות חברת מגדל אחזקות ביטוח ופיננסים בע”מ, חברת האם של מגדל חברה לביטוח בע”מ.
לימים המערערת שילמה כ- 3.55 מיליארד ש”ח עבור מניות מגדל, כאשר מתוך סכום זה הלוואות בסכום כולל של 2.35 מיליארד ש”ח נתקבלו משני בנקים ישראלים.
רכישת השליטה במגדל הייתה טעונה אישור של הממונה (והשוו הוראות סימן ו’ לפרק ג’ לחוק הפיקוח בנושא “שליטה ואמצעי שליטה”).
הממונה חשש מניגודי עניינים ואינטרסים שייווצרו אם המערערת עצמה תמשיך לעסוק בעסקי ביטוח בעודה בעלת שליטה במגדל. על כן נדרש מן המערערת לצאת מתחום הביטוח – וזאת בהתאם למתווה שיתואר בהמשך ביתר פירוט.
הסדרת הנושא קיבלה ביטוי בשורה של מכתבים בין מר שלמה אליהו ואגף שוק ההון.
ובכן, אלה אבני הדרך המרכזיות בתהליך יציאתה של המערערת מעסקי הביטוח:
ביום 29.10.2012 הושלמה העסקה לרכישת מניות מגדל מידי ג’נראלי;
ביום 1.11.2012 הפסיקה המערערת להנפיק פוליסות ביטוח חיים חדשות;
ביום 1.1.2013 המערערת מכרה להראל חברה לביטוח בע”מ את מכלול עסקיה בענף ביטוח החיים, וזאת תמורת 210 מיליון ש”ח;
ביום 1.1.2013 המערערת גם הפסיקה להנפיק פוליסות חדשות במגזרי הביטוח הכללי השונים (ביטוח רכב, רכוש, ואחריות). פוליסות חדשות בענפים אלה נמכרו ממועד זה ואילך על ידי מגדל.
יחד עם זאת, המערערת נותרה אחראית על פי אותן פוליסות ביטוח כללי שנמכרו על ידיה עד ליום 31.12.2012 – הן לגבי תביעות שנגעו לאירועים ביטוחיים שקרו לפני תום שנת 2012 והן לגבי תביעות שיוגשו בעתיד לגבי אירועים שיתרחשו עד לתום תקופת הביטוח במהלך שנת 2013 (הפוליסות בענפים אלה בדרך כלל מונפקות לתקופה של שנה אחת).
המשך אחריות זו בכל הקשור לפוליסות קיימות נקראת בעגה של תעשיית הביטוח תקופת “run off” (והיא תכונה להלן, לשם הנוחות, “תקופת הזנב”).
ביום 30.9.2013 המערערת מכרה למגדל נכס שכונה “חידושי תיק ביטוח כללי”, כלומר אותה תשתית עסקית שמביאה לשימור לקוחות מדי שנה בשנה. מכירה זאת נעשתה תמורת 260 מיליון ש”ח.
ביום 21.4.2016, ולקראת תום תקופת הזנב, המערערת העבירה למגדל את יתרת זכויותיה וחובותיה בתחום הביטוח הכללי ויצאה באופן סופי מעיסוק זה.
בנוסף לכל האירועים הנ”ל, המערערת מכרה ברווח מניות בנק לאומי לישראל בע”מ שהיו בידיה (כ- 3% מכלל מניות הבנק) וזאת בשלוש פעימות: אוקטובר 2012, מרץ 2013 ואוקטובר 2013.
מכלל המכתבים שהוחלפו כאמור בנושא רכישת השליטה במגדל ויציאתה של המערערת מעסקי הביטוח, מכתב אחד זכה לתשומת לבם המיוחדת של הצדדים לערעורי מס אלה: מכתבו של פרופ’ עודד שריג, אז הממונה על שוק ההון ביטוח וחסכון במשרד האוצר, מיום 24.2.2013 (“מכתב שריג”). בנוסף לשורה של הוראות בעניין תקופת הזנב, פרופ’ שריג כתב בסעיף א’ למכתב כי “אני מבטל בזאת את רישיון המבטח [של המערערת] …”. בסעיף ג’ לאותו מכתב הוא כותב: “ביטול רישיון המבטח של החברה ייכנס לתוקף בתאריך 31 בדצמבר 2015”. יוער כי התאריך 31.12.2015 שונה לימים ליום 30.6.2016, וזאת בהתאם למכתבה של הממונה החדשה, הגב’ דורית סלינגר, מיום 20.12.2015.
עד כאן הרקע הכללי.
תמצית טיעוני הצדדים
מכאן לעיקרי טענות הצדדים.
לדעת המערערת, “באין רשיון אין מבטח ובאין עיסוק בביטוח אין מבטח. די בהעדר אחד משני אלה כדי לאיין את היותו של תאגיד ‘מבטח'” (סעיף 21 לסיכומיה).
כלומר, לתפיסת המערערת, נדרשים שני יסודות מצטברים כדי שתאגיד ייחשב “מוסד כספי” מכוח חלופת ה”מבטח”: רשיון מבטח תקף וכן עיסוק בפועל בעסקי ביטוח.
במקרה דנן, כך לדעת המערערת, “… החל משנת 2013 נשלל רשיון הביטוח של המערערת וחדל מעמדה המיסויי כמוסד כספי” (מתוך סעיף 31 לסיכומיה). מסקנה זו מבוססת במידה רבה על תוכן מכתב שריג הנ”ל, כאשר המערערת גורסת כי “המילה ‘בזאת’ [המופיעה במכתב שריג כאמור] משמעה ‘החל מעכשיו’…” (שם, סעיף 38). אשר לאמירה לפיה הביטול ייכנס לתוקף רק בסוף שנת 2015, המערערת טוענת כי “סעיף אחרון זה לא נועד כדי לבטל את מיידיות שלילת הרישיון, אלא כדי לסמן מועד שעדיו מצופה שהמערערת תשלים את כל מטלותיה ותשתחרר מעלם של הסעיפים 23 ו- 63 [לחוק הפיקוח]” (שם, בסעיף 42; לעניין טיעוני המערערת בקשר לסעיפים 23 ו- 63 לחוק הפיקוח, ראו גם סעיף 56 להלן).
מעבר לטיעון בנושא ביטול הרשיון החל משנת 2013, מוסיפה המערערת כי “‘סטאטוס’ של run off איננו מצביע בהכרח על פעילות ביטוחית” (שם, סעיף 52), ובהקשר זה היא מדגישה את העדר ההנפקה של פוליסות חדשות בתקופה זו.
לחילופין, אף אם נותרה המערערת בבחינת מוסד כספי בתקופה הנדונה (בניגוד לעמדתה היום), הרי לדעתה אין לחייבה במס ריווח בגין רווחי ההון שהיא הפיקה ממכירת עסקי ביטוח החיים להראל, ממכירת חידושי פוליסות הביטוח הכללי למגדל או ממכירת מניות בנק לאומי:
“‘מכירת העץ’ אינה חלק מעיסוקו של מוסד כספי, להבדיל מהעיסוק השוטף והפירותי בתנובת העץ.
ודוק: מס השכר והריווח מוטל על סעיף 4 לחוק, רק על ‘פעילות בישראל של מוסד כספי’. המדובר בפעילות אקטיבית של מוסד כספי בתור שכזה ובכשרותו ככזה, שהיא פעילות טיפוסית ואינהרנטית של מוסד כספי (in the ordinary course of business). פעילות שאיננה מתחום פעילותו של מוסד כספי ואיננה בשיגרת ‘דרך העסקים הרגילה’ שלו איננה נלכדת במצודתו. מכירת תיק ביטוח החיים (מכירת ‘העץ’), כמו גם המכירה ההונית של חבילת מניות בנק לאומי… היא פעילות הונית בלתי שיגרתית למוסד כספי, איננה בתחום ‘פעילותו של מוסד כספי’, ועל כן אינה חייבת במס מכח סעיף 4 לחוק.”
(מתוך סעיף 55 לסיכומי המערערת)
המשיב, לעומת זאת, מסתמך על שורת המכתבים שהוצאו על ידי אגף שוק ההון על מנת להסיק כי רשיונה של המערערת כמבטח בוטל רק במחצית שנת 2016: “… מבחינת ממונה שוק ההון המערערת היתה בעלת רישיון מבטח ובמעמד של ‘מבטח’ בהתאם לחוק הפיקוח עד ליום 30.6.2016” (מתוך סעיף 36 לסיכומי המשיב).
יתרה מזאת, על פי עמדת המשיב, המערערת המשיכה לעסוק בביטוח אף בתקופת הזנב:
“עיסוק בביטוח כ’התקשרות דרך עסק בחוזי ביטוח’ כמוגדר בסעיף 1 לחוק הפיקוח אין משמעותו שרק הנפקת פוליסות היא עיסוק בביטוח.
…
במסגרת העיסוק בביטוח ניתן למנות גם את הפעילויות הבאות – ניהול התחייבויות ביטוחיות, מתן מענה לתביעות, שירות הלקוחות המבוטחים, חישוב עתודות נדרשות לעמידה בהתחייבויות קיימות וצפויות, שמירת הון עצמי…, ניהול הנכסים המוחזקים כנגד התחייבויות, ועוד.”
(מתוך סעיפים 9.2 ו- 59 לסיכומי המשיב).
המשיב אף סבור כי לנוכח הגדרת המונח “ריווח” (בחוק מע”מ) והמונח “הכנסה חייבת” (בפקודת מס הכנסה), רווחי הון המופקים על ידי מוסד כספי חייבים במס ריווח, באותו אופן שבו רווח מהפעילות השוטפת של המוסד הכספי מתחייב במס זה.
המשיב הוציא שומות מס ריווח לשנים 2012 עד 2015, שהם מושא הערעורים דנן. לגבי מס שכר, המערערת המשיכה לשלמו כל העת והיום היא גורסת כי התשלום לא היה כדין וכי יש להשיב את מלוא מס השכר, החל משנת 2013, לידיה.
התכתובת עם אגף שוק ההון
לשיטתי, נקודת המוצא לבירור סוגיית מועד ביטול רשיון המבטח היא עיון במסמכים שהוצאו בעניין זה על ידי המאסדר מטעם מדינת ישראל. אף אם יינתן משקל-מה לפירוש והסבר בדיעבד של הנאמר באותם מסמכים, יש להתחיל את בחינת הנושא עם תוכן המכתבים עצמם.
קודם יוזכר כי על פי סעיף 22(ג) לחוק הפיקוח, “הודעה על ביטול רשיון מבטח תפורסם ברשומות”. אין חולק כי במועד כלשהו (ולכל המאוחר בסוף יוני 2016) בוטל הרשיון של המערערת, ולמרות זאת לא הוכח כי הודעה על ביטול הרשיון פורסמה אי פעם כנדרש.
ביום 30.4.2012 מר אליהו כתב לממונה, פרופ’ שריג, מכתב בו פירט את מבנה השליטה המבוקש לאחר השלמת רכישת מגדל, את מתווה מימון הרכישה והשעבודים שייוצרו (נושא שנשוב אליו בהמשך), וכן את “המתווה לסיום פעילות אליהו חברה לבטוח בע”מ כמבטח”. בחלק שלישי זה של מכתבו, מר אליהו מציע:
“3.1 עד ולא יאוחר מיום 31.12.2012 תחדל אליהו בטוח מלהתקשר בעסקאות ביטוח חדשות בכל תחומי פעילותה כמבטח.
3.2 כל פעילותה, נכסיה והתחייבויותיה במסגרת עסקי ביטוח חיים לרבות עסקי ביטוח בריאות ימכרו לצד שלישי…
3.3 בכוונתנו לגרום לכך שפוליסות בכל ענפי הביטוח הכללי הקיימות באליהו בטוח תחודשנה במגדל חברה לביטוח בע”מ, בתמורה שתקבע על בסיס הערכת שווי בלתי תלויה…
3.4 החל מיום 1 בינואר 2013 רשיון המבטח של אליהו בטוח יבוטל אך היא תמשיך לפעול לקיום מלוא התחייבויותיה על פי הפוליסות שנמכרו על ידה עד למועד זה. אליהו בטוח תפעל לסילוק התביעות באופן אינטנסיבי, מהיר ויעיל ולאחר שעיקר התביעות תסולקנה, תשקול מהלך של מכירת יתר תיק התביעות התלויות למבטח אחר, והכל בתיאום ובכפוף לאישורכם”.
ביום 9.9.2012, בהמשך לבקשתו של מר אליהו לקבל היתר שליטה במגדל, נשלח אליו מכתב מאת גב’ אביבה וייס, מנהלת מחלקת רישוי גופים מוסדיים באגף שוק ההון. בין היתר נכתב שם:
“ב. בעניין רשיון המבטח של אליהו:
נבקש לקבל תוכנית המפרטת כיצד יטופלו תביעות בפוליסות שנמכרו על ידי אליהו.
יודגש, כי כל זמן שאליהו תטפל בתביעות, יהיה עליה להמשיך להחזיק ברשיון מבטח ולעמוד בכל הדרישות החלות על מבטח.
כפי שהובהר בעבר, ממועד השלמת עסקת מגדל, אליהו לא תהיה רשאית להמשיך למכור פוליסות חדשות ולא תעסוק עוד בביטוח חיים…”
לכאורה יש בקביעה לפיה “כל זמן שאליהו תטפל בתביעות, יהיה עליה להמשיך להחזיק ברשיון מבטח” דחייה של הצעתו של מר אליהו (מיום 30.4.2012) על פיה הרשיון יבוטל “החל מיום 1 בינואר 2013”, קרי עם תחילתה של תקופת הזנב.
ביום 31.12.2012 הממונה, פרופ’ שריג, חתם על אישור להעברת עסקי ביטוח החיים והבריאות מידי המערערת לידי הראל.
האישור ניתן “בתוקף סמכותי לפי סעיף 63(ב)(1) לחוק הפיקוח…”.
נזכיר כי לפי סעיף 63(ב)(1) האמור, “הממונה רשאי… להורות למבטח לפעול בדרך מסויימת בחיסול העסקים”, וזאת כאשר “מבטח … החליט על פירוקו או על חיסול עסקי הביטוח שלו, דרך כלל או בענף ביטוח מסויים…” (כאמור בסעיף 63(א)). דהיינו, הוראות לפי סעיף 63(ב)(1) ניתנות למי שעדיין מוגדר “מבטח”. ואכן במכתב זה של הממונה נושא ביטול רשיונה של המערערת כמבטח כלל לא הוזכר.
והנה ביום 24.2.2013 הוצא מכתב נוסף על ידי הממונה, הוא מכתב שריג שהוזכר לעיל. מן הראוי להביא כאן חלקים נרחבים ממנו, בשל חשיבותו למחלוקת שהתגלעה בין הצדדים דנן. כך נכתב:
“א. לבקשתכם ובתוקף סמכותי לפי סעיף 22(א)(1) לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח)…, אני מבטל בזאת את רישיון המבטח שמספרו 1/06 של אליהו חברה לביטוח בע”מ…
ב. בתוקף סמכותי לפי סעיף 23(ב) ו- 63(ב) לחוק הפיקוח על הביטוח, להלן הוראותיי לניהול עסקי החברה עד להשלמת כל התחייבויותיה למבוטחים…
1) .. נכסים וזכויות המוחזקים כנגד עתודות ביטוח וכנגד ההון המינימאלי הנדרש מהחברה (להלן: ‘נכסים ייעודיים לביטוח’)… יוחזקו בנפרד מיתר נכסי החברה.
2) החברה תשמש נאמן, לטובת מבוטחים, מוטבים ויתר בעלי זכויות בפוליסות, על הנכסים הייעודיים לביטוח. לעניין זה, יחולו הוראות סעיף 3, כאשר החזקת החברה במגדל לא תיכלל בנכסי הנאמנות ולא תיספר לצורך כיסוי התחייבויות ביטוח.
3) על נכסים ייעודיים לביטוח יחולו כל ההוראות החלות על נכסי מבטח על פי חוק הפיקוח על הביטוח, באופן שהחברה תוכל לעשות בנכסים אלו רק אותם שימושים המותרים למבטח לפי חוק הפיקוח על הביטוח, ותוכל להוציא מהם נכסים לשימושים אחרים רק אם מדובר בעודף נכסים על התחייבויות ועל הון עצמי הנדרש ממנה, כאמור בסעיף 4.
4) ההון העצמי הנדרש מהחברה… בשל נכסים… יהיה בשל הנכסים הייעודיים לביטוח בלבד …
5) החברה תתחייב כלפי המפקח על הביטוח… כי לא תיטול הלוואות ממממנים אחרים ללא קבלת אישור מראש…
6)…
7) …
8) עד ל- 31 בדצמבר 2015, החברה תעביר את כל עסקי הביטוח שלה למבטח אחר, בכפוף לאישורים הנדרשים לפי הוראות הדין. יובהר כי אי העברת עסקי הביטוח במועד כאמור יהווה עיסוק בביטוח ללא רישיון, על כל המשתמע מכך.
ג. ביטול רישיון המבטח של החברה ייכנס לתוקף בתאריך 31 בדצמבר 2015.”
נמצא כי סעיף א’ למכתב מתבסס על סעיף 22(א)(1) הנ”ל לחוק הפיקוח, לפיו:
“הממונה רשאי לבטל רשיון מבטח, כולו או לגבי ענף ביטוח פלוני, בכל אחת מאלה: (1) המבטח ביקש ביטול רשיונו;”
סעיף ב’ למכתב, בו ניתנות הוראות למערערת “עד להשלמת כל התחייבויותיה למבוטחים”, מבוסס על סעיף 23(ב) וסעיף 63(ב) לחוק הפיקוח. לפי סעיף 23(ב), הממונה רשאי לתת הוראות “למי שרשיונו בוטל”, ואילו לפי סעיף 63(ב), הממונה רשאי לתת הוראות ל”מבטח” שהחליט על חיסול עסקי הביטוח שלו.
החל מחודש ינואר 2013 המערערת פעלה במתכונת run off (תקופת זנב) בכל הקשור לענפי הביטוח הכללי (כפי שיתואר ביתר פירוט בהמשך). ביום 31.8.2014, בחלוף 20 חודשים של מילוי התחייבויות, פנה מר שלמה אליהו לממונה החדשה, גב’ דורית סלינגר, בנושא “ביטול רשיון מבטח” והסביר:
“הפיקוח קיבל את בקשתי לביטול רשיון, אך לאור אי הוודאות ששררה בעת ההיא בעניין סיום פעילות החברה, נקבע שהביטול יכנס לתוקף ב- 31 בדצמבר 2015, על אף שהפיקוח סבר בעת ההיא שראוי שרשיון המבטח יבוטל בשנת 2014.
כיום, למעלה משנה וחצי מכניסת חברתנו ל- “Run-off”, השתנו הנסיבות מהותית, והוסרה אי הוודאות לעניין סיום פעילות החברה…
…
לאור התקדמות חיסול עסקי החברה, השיפור הניכר והמתמיד באיתנותה הפיננסית וצמצום אי הוודאות לגבי סילוק התחייבויותיה הביטוחיות, הריני מבקש להקדים את כניסתו לתוקף של ביטול רשיון המבטח מיום 31.12.2015 ליום 30.9.2014, בהתאם לעמדתכם במהלך דיונינו אתכם לגבי היתר השליטה.”
משתמע מתוכן מכתב זה כי נקודת המוצא של מר אליהו הייתה כי נכון לאוגוסט 2014 רשיונה של המערערת טרם בוטל, ועל כן מבוקש שם להקדים את מועד כניסת ביטול הרשיון לתוקף.
מענה למכתבו הנ”ל של מר אליהו ניתן ביום 3.9.2014. מכתב התשובה נכתב על ידי מר פיני שחר, סגן בכיר לממונה; הממונה עצמה הייתה מכותבת. זאת תשובת אגף שוק ההון:
“1. כפי שעולה ממכתבכם שבסימוכין, לאליהו חברה לביטוח בע”מ… עדיין קיימות התחייבויות ביטוחיות בסך כ- 918 מיליוני ש”ח והיא עוסקת בסילוקן השוטף.
2. סילוק התחייבויות ביטוחיות מהווה עיסוק בביטוח ולפיכך מי שעוסק בו נדרש לקבל רישיון מבטח לפי סעיף 14(א) לחוק הפיקוח…
…
4. גם במכתבנו מ- 9.9.2012… הודגש בסעיף ב.1. כי, ‘כל זמן שאליהו תטפל בתביעות, יהיה עליה להמשיך להחזיק ברישיון מבטח ולעמוד בכל הדרישות החלות על מבטח’.
5. לאור האמור, לא מצאנו במכתבכם שבסימוכין שינוי נסיבות המצדיק חריגה מקביעתנו כאמור באופן שיאפשר את ביטול רישיונה של החברה בטרם העבירה את כל נכסי הביטוח שלה למבטח אחר.”
לא הובאה בפני בית המשפט כל תגובה מטעם המערערת למכתבו של מר שחר או כל השגה על קביעתו כי מועד הביטול לא יוקדם.
חלפה עוד כשנה ורבע, ולקראת מיצוי תקופת הזנב ביקשה המערערת להעביר למגדל, באופן סופי, את שארית ההתחייבויות והזכויות שנותרו לגבי פוליסות ביטוח כללי שהונפקו על ידיה קודם לכן.
על רקע זה, ביום 20.12.2015 הוצא על ידי הממונה, גב’ סלינגר, “אישור מראש להעברת תיק ה- run-off של אליהו למגדל”. הסימוכין למכתב נוסף זה הם “מכתבנו מ- 24 בפברואר 2013” – דהיינו מכתב שריג שכתב הממונה הקודם. במכתב החדש מדצמבר 2015 נקבעו תנאים והוראות להעברה הסופית של עסקי הביטוח למגדל (סעיפים 2 עד 5), ואילו בסעיף 6 למכתב הובהר, בין היתר, כי “זכויות כל המבוטחים בעסקי הביטוח המועברים ישמרו ולא יפגעו מעצם ההעברה, ורציפות זכויות המבוטחים בעסקי הביטוח המועברים תימשך כאילו לא חל כל שינוי. על אף האמור בסעיף ג’ למכתבנו שבסימוכין, מועד ביטול רישיון המבטח של החברה המעבירה ייכנס לתוקפו ב- 30 ביוני 2016”. דהיינו, לא רק שמועד הכניסה לתוקף של ביטול הרשיון לא הוקדם (כפי שמר אליהו ביקש במכתבו מאוגוסט 2014), המועד נדחה במחצית השנה, מסוף 2015 עד ליום 30.6.2016.
בהקשר זה נוסיף כי במכתב אחר של הממונה סלינגר, מיום 5.1.2015, בנושא העיצום הכספי שהושת על המערערת (סוגיה שתידון כאמור בחלק כ”ב להלן), היא מציינת כאחד הטעמים להטלת העיצום כי “החברה בעלת רישיון מבטח ובשל כך עליה לפעול בהתאם לכל הוראות הדין” (סעיף 5(ו) למכתב).
מתן ביטוי לתקופת הזנב ולביטול רשיון המבטח בדו”חות הכספיים של המערערת
הדו”חות הכספיים של המערערת לשנת 2012 נחתמו ביום 24.3.2013, דהיינו, חודש ימים לאחר הוצאת מכתב שריג הנ”ל.
ב”דו”ח התקופתי”, שהוא החלק הראשון של מכלול הדו”חות הכספיים, מתוארים בפרוטרוט המהלכים השונים הכרוכים ברכישת השליטה במגדל.
בין היתר מוסבר שם כי:
“החברה עסקה עד תום שנת 2012 בכל ענפי הביטוח העיקריים, בביטוח חיים ובביטוח כללי. ביום 29 באוקטובר 2012 השלימה החברה עיסקה לרכישת מניות השליטה במגדל אחזקות ביטוח ופיננסים בע”מ…
בעקבות השלמת העיסקה, החל משנת 2013 ואילך, חדלה החברה מעיסוק בהתקשרויות בחוזי ביטוח בכל תחומי הביטוח, והיא ממשיכה לפעול לקיום התחיבויותיה כמבטח בענף ביטוח כללי, ולקיום הסכם לחידוש תיק הביטוח הכללי במגדל חברה לביטוח בע”מ… וקיום הסכם מכירת תיק ביטוח החיים להראל חברה לביטוח בע”מ…”
(סעיף 1.3 לדו”ח התקופה לשנת 2012)
דברים דומים מופיעים בבאור 1(א) לדו”חות הכספיים עצמם, ושוב מוסבר כי המערערת:
“תעסוק בקיום התחיבויותיה כמבטח בענף ביטוח כללי בלבד בגין פוליסות שהנפיקה עד סוף שנת 2012 ובסיוע לקיום הסכם לחידוש תיק הביטוח הכללי במגדל חברה לביטוח בע”מ… ולקיום הסכם מכירת תיק ביטוח החיים להראל חברה לביטוח בע”מ…”
בהמשך הדו”ח התקופתי הנ”ל הוסף:
“בעקבות השלמת רכישת השליטה במגדל, החברה הפסיקה להנפיק פוליסות ביטוח חדשות בכל ענפי הביטוח הכללי, החל משנת חיתום 2013. בחודש נובמבר 2012, התקשרה החברה עם מגדל בהסכם לפיו מגדל תקלוט את חידוש תיק הפוליסות של החברה בתחום הביטוח הכללי. בהתאם להוראות ההסכם, החברה תפעל ותעשה את כל הנדרש, לרבות פעולות המפורטות בהסכם, ביחס לסוכני החברה, לקוחותיה ועובדיה והכל בכפוף להוראות כל דין, על מנת שפוליסות חדשות ללקוחות המבוטחים בחברה בתחום ביטוח כללי שתחילת תקופת הביטוח בהן הינה החל מיום 1 בינואר 2013, יבוצעו במגדל בשנת 2013…”
(מתוך סעיף 1.7, שם)
בסעיף 53 לדו”ח התקופתי (אשר נערך כאמור לאחר הוצאת מכתב שריג) מוצגים “יעדים ואסטרטגיה עסקית” ושם הוצהר כדלקמן:
“53.1 בעקבות השינויים בעסקי החברה –
53.1.1 החברה שואפת לקיים את מלוא התחיבויותיה הנובעות מפוליסות ביטוח כללי שהונפקו עד לסוף שנת 2012, לרבות:
טיפול בתביעות בענפי הביטוח הכללי עד לסילוקן המלא.
טיפול בהתחשבנות כספית עם לקוחות וסוכנים בגין הפוליסות.
טיפול בתוספות ושינויים בגין הפוליסות.
53.1.2 החברה שואפת לשמר רמה גבוהה של שירות מקצועי למקבלי השירות (מבוטחים, תובעים, סוכנים וזכאים אחרים עפ”י הסכמים שחתמה החברה).
53.1.3 החברה שואפת לספק תמיכה מקצועית בקיום הסכמי העברת תיקי הביטוח הכללי וביטוח החיים לקבוצות מגדל והראל – בשירותי מחשוב, כ”א, תפעול והתחשבנות עפ”י ההסכמים.
53.1.4 החברה מתכוונת לעסוק בהיערכות לתפקוד וקיום התחייבויות רגולטוריות ואחרות כחברת אחזקות ביטוח.
53.1.5 החברה שואפת לשמר את היעילות הניהולית והתפעולית שאפיינה את פעולתה כמבטח עד כה.
53.1.5 החברה שואפת לקיים בדקדקנות את כללי הדין והפיקוח החלים עליה כמבטח ובעיקר את חובות הנאמנות כלפי מבוטחים והתובעים ע”פ הפוליסות.
53.1.6 הנהלת החברה רואה בניהול, בבקרה ובממשל התאגידי בחברה, יעד אסטרטגי ותשקיע מאמצים ומשאבים בתחום זה כחלק מההערכות לקיום הוראות הדין והפיקוח בנושאים אלה. החברה תמשיך בקיום הבקרה והממשל התאגידי תוך התאמתו לשינוי בפעילות החברה ולעדכוני הדין. ”
לעניין המכירה להראל, בבאור 5 לדו”חות הכספיים לשנת 2012 (“פעילות מופסקת”) נכתב:
“במסגרת הנדרש מהחברה להשלמת עסקת רכישת השליטה במגדל, חתמה החברה ביום 23 באוגוסט 2012 על הסכם למכירת הפעילות הכלולה במסגרת מגזר ביטוח חיים להראל. הממכר כולל את כל זכויותיה והתחיבויותיה של החברה בתחום פעילות ביטוח החיים, ובכלל זה הזכויות והחובות כלפי מבוטחים, מבטחי משנה, וכיו”ב. התמורה שנקבעה לתשלום עבור הממכר הינה 210 מליון ש”ח.
…
ביום 1 בינואר 2013 הושלמה העיסקה וכל פעילות החברה, נכסיה והתחייבויותיה בתחום ביטוח החיים הועברה להראל כנגד התמורה בסך 210 מליון ש”ח כמפורט לעיל.”
אשר לנושא ביטול רשיון מבטח, הוא מוזכר בבאורים 16 ו- 37 לדו”חות הכספיים. בבאור 16(ג)(2) נאמר:
“בעקבות הפסקת פעולות החברה כמבטח פעיל, מכירת הפעילות בתחום ביטוח חיים והשלמת רכישת השליטה במגדל אחזקות, קיבל המפקח את בקשת החברה לביטול רשיונה והורה לה כי עסקי החברה עד להשלמת כל התחייבויותיה למבוטחים למוטבים וליתר בעלי הזכויות בפוליסות או העברתם למבטח אחר…” [כך במקור]
יוער כי במבואה הנ”ל לא צויין עניין הכניסה לתוקף של ביטול הרשיון.
באור 37 עוסק ככלל ב”התחייבויות תלויות והתקשרויות”. בבאור 37(ב)(4) (המופיע בעמוד האחרון של 124 עמודי הביאורים) נכתב:
“בעקבות הפסקת פעילות החברה כמבטח פעיל, מכירת הפעילות בתחום ביטוח חיים, והשלמת רכישת השליטה במגדל אחזקות הורה המפקח לחברה לפעול כדלקמן:… החברה תפעל לסילוק כל התחייבויותיה הביטוחיות ו/או להעברת כל עסקי הביטוח שלה למבטח אחר, בכפוף לאישורים הנדרשים לפי הוראות הדין, ובמועד זה יכנס לתוקף בטול הרשיון”. (קו ההדגשה איננו במקור)
בדו”חות הכספיים לשנת 2013, שנחתמו ביום 25.3.2014, בבאור 1(ב)(2) הוסף:
“ביום 30 בספטמבר 2013 אישרה האסיפה הכללית של מגדל אחזקות את התקשרות מגדל ביטוח עם החברה בהסכם שעניינו קליטת העסק החדש בביטוח כללי של החברה במגדל ביטוח החל משנת 2013. תמורת העסקה נקבעה לסך של 260 מיליון ש”ח אשר שולמו ביום 1 באוקטובר 2013.”
בדו”חות הכספיים לשנת 2015, שנחתמו ביום 31.3.2016, נאמר:
“בשנת הדו”ח התקשרה החברה עם מגדל ביטוח בהסכם, אשר מסדיר את העברת תיק הביטוח מהחברה לאחריותה הבלעדית של מגדל ביטוח, בתוקף מיום 1 ביולי 2015.
…
לאור האמור לעיל ולנוכח העברת עסקי הביטוח של החברה למגדל ביטוח כאמור לעיל, החברה לא ערכה את הדוחות הכספיים הנוכחיים בהתאם למתכונת של דוחות כספיים של חברת בטוח על כל המשתמע מכך…”
(מתוך באור 1(ב) ו- (ג))
נמצא אפוא כי אין בדו”חות הכספיים אמירה ברורה לפיה החל מיום 1.1.2013 רשיון המערערת כמבטח מבוטל.
בהמשך נתייחס אף למצגים בדו”חות הכספיים לגבי מעמד המס של המערערת.
נוסיף ונציין כי הדו”חות הכספיים של המערערת המשיכו להיערך על פי המתכונת אשר על פי דין מחייבת חברה שהיא בבחינת “מבטח” – וזאת עד שנת 2014 ועד בכלל. למשל בבאור 2(א) לדוחות הכספיים לשנת 2014, נאמר כי “דוחות כספיים אלו נערכו בהתאם לדרישות הגילוי כפי שנקבעו על ידי המפקח על הביטוח בהתאם לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח) התשמ”א-1981”.
והנה לגבי המשך עריכת הדו”חות הכספיים כמבטח גם בתקופת הזנב הסביר העד מר בן ברוך:
“כשאנחנו נכנסנו לתהליך של ה-RUN OFF היה ברור לכל מי שהיה בתהליך קרי גם אנחנו כחברה גם המפקח וגם רואה החשבון שכל הכללים שחלו על החברה בהיותה מבטח ב- 2012 ואחורה ממשיכים לחול עליה לעניין סילוק של ההתחייבויות הביטחויות בעניין הדיווחים הכספיים והביקורת גם בתקופת ה -RUN OFF זו הייתה המשמעות של ההסדרה של ה-RUN OFF של המשך סילוק ההתחייבויות הביטחויות, הרי בסוף היום מה שהיה חשוב למפקח וגם לנו כחברה זה ההמשכיות והרציפות כלפי המבוטחים שלנו, לכן גם לא הודענו להם[,] כי יש פה בעצם מבחינתם רציפות בהקשר הזה שאני עדיין מחויב באותם חובות ודינים שהייתי מחויב קודם לכן וכל מה שקשור לסילוק ההתחייבויות הביטחויות זה כולל בתוכו גם את המטריה של דיווח כספי מדידה וככה אנחנו ניגש[נ]ו לעריכת הדוחות הכספיים של כל הכללים וההוראות חלים עלינו וכך רואי החשבון ניגשו לביקורת…”.
(עמוד 145 לפרוטוקול הדיון, שורה 25 עד 146, שורה 5)
כמפורט לעיל, רק בבאור 1(ג) לדוחות הכספיים לשנת 2015 (שנחתמו ביום 31.3.2016) נאמר לראשונה כי המערערת מפסיקה לערוך את דו”חותיה הכספיים לפי המתכונת של חברת ביטוח.
עדותו והסבריו של פרופ’ שריג
פרופ’ שריג זומן למתן עדות בהליך דנן על ידי המערערת. הוא לא הסכים לתת תצהיר עדות ראשית והותר לו להעיד בעל פה בלבד (למרות שיתר העדים חתמו על תצהירים). על כן, עדותו של פרופ’ שריג מורכבת מחקירה ראשית בעל פה ומחקירה נגדית.
התרשמתי כי פרופ’ שריג ניסה לדייק בדבריו והיה זהיר ומדוד במתן עדותו.
ניתן לתמצת את עדותו של שריג בארבע נקודות עיקריות אלה:
להבנתו רשיון המבטח של המערערת בוטל מתחילת שנת 2013;
היה צורך בביטול רשיון מיידי כאמור על מנת להימנע מדרישה להגדלת ההון העצמי של המערערת בהיקף עצום, עקב רכישת מגדל;
סעיף ג’ למכתבו מיום 24.2.2013 נועד להבהיר כי יש בידי הממונה סמכות לפקח על התנהלות ה- run off של המערערת עד לסוף שנת 2015;
לתפיסתו של פרופ’ שריג, עיקר פעילותו של מבטח שמחייב פיקוח רגולטורי הוא מכירת פוליסות ביטוח חדשות.
בנושא מועד ביטול הרשיון, העיד פרופ’ שריד בחקירתו הראשית כלהלן:
“ש: משמע אם אני מבין אותך נכון בתור כותב המכתב כשאתה הוצאת את המכתב אני מבטל בזאת את רישיון המבטח אז הבזאת למבטל את רישיון המבטח זה בזאת ב- 24/2/2013.
ת :זו הייתה הכוונה.
… כשאני הייתי בתפקיד [הממונה] התפיסה שלנו הייתה שאליהו תפסיק להיות מבטח ב- 01/2013 …”.
(עמוד 72, שורה 14 עד שורה 17; עמוד 75, שורות 28-27. ראו
גם בעמוד 74, שורות 11 ו- 12)
פרופ’ שריג הסביר כי אילו המערערת הייתה ממשיכה להיות “מבטח” לאחר רכישת מגדל בשלהי שנת 2012, היא הייתה נדרשת על פי התקנות להגדיל את ההון העצמי שלה בסכום של כמיליארד וחצי שקלים חדשים – סכום גדול ביותר שאף הממונה הסכים שהיה בלתי מוצדק בנסיבות העניין. לטענתו של פרופ’ שריג, הפתרון לקושי נמצא על ידי המשנה ליועץ המשפטי למשרד האוצר: מחד לבטל את רשיון המבטח לאלתר כך שלא תחול חובת הגדלת ההון העצמי, ומאידך להנהיג משטר פיקוח ממושך במהלך תקופת הזנב וזאת עד לסוף שנת 2015:
“ש: חוזר למיליארד וחצי ש”ח, אם אליהו חדלה מלשמש כמבטח תקנות ההון העצמי שוב אינן חלות עליה והיא לא צריכה את הגידול של מיליארד וחצי ש”ח בדוחות הכספיים.
ת: נכון.”
(עמוד 63, שורה 20 עד שורה 23; וראו, בין היתר, גם בעמוד 64, שורה 10
עד שורה 16, ועמוד 72, שורה 30 ואילך).
פרופ’ שריג העיד כי סעיף ג’ למכתב שריג, לפיו ביטול הרשיון ייכנס לתוקף ביום 31.12.2015, נדרש כדי להסיר ספקות לגבי תחולתם ואופן יישומם של סעיפים 23 ו- 63 לחוק הפיקוח:
“זה היה כפי שאמרתי הפתרון של עורכת הדין דורפמן על העניין של אי הוודאות לגבי סעיף 23 ו- 63 כפי שכתוב כאן, אליהו הפסיקה להיות מבטח ואנחנו לא הרשנו שהיא תמכור פוליסות במקביל בשני המקומות ולכן מבחינתנו היא הפסיקה להיות מבטח אבל הייתה לה פעילות לסגור את התביעות הקיימות מהפוליסות הקיימות וגם לטפל בפוליסות שהיו פתוחות בביטוח האלמנטרי והיה צריך להעביר אותם ובכל הדברים האלה לכאורה סעיפים 23 ו- 63 נתנו לנו סמכויות לתת הוראות לאליהו איך לפעול אבל היות שהתשובה שקיבלתי שלא ברור מה הסמכויות האלה בפועל משום שלא השתמשו בהם בעבר הציע עורכת הדין דורפמן להכניס את הסעיף הזה שייתן לנו סמכויות כמפקחים על הביטוח ביחס לאליהו על אף שמבחינתנו היא הפסיקה לבטח.”
(עמוד 72, שורה 30 עד עמוד 73, שורה 9)
לגישת פרופ’ שריג, מוצדק היה לבטל רשיון המבטח לאלתר כי ממילא המערערת חדלה לשווק פוליסות חדשות החל מיום 1.1.2013.
כאמור, לתפיסתו עיקר העיסוק בביטוח נעוץ במכירת פוליסות וזו הפעילות שבגללה נדרשת אסדרה:
“ולכן המכירה היא האלמנט המוגן מבחינתנו העיסוק בביטוח הוא מכירת ביטוח.
…
מבחינת ייחוד העיסוק ומבחינת החשיבה שלנו מי הוא מבטח זה מי שמוכר פוליסות ולכן ההסתכלות שלנו על סגירת הדברים הקיימים לא הייתה הסתכלות שהוא ממשיך בפעילות כמבטח, מבטח מבחינתנו זה מישהו שבא לאדם ואומר לו כדאי לך לעשות ביטוח א’ ולא ביטוח ב’ ומקבל בתמורה למאמציו כסף עבור המכירה, זה היה החלק של הפעילות שאותו לא רצינו שיקרה וזה מבחינתנו היה הפסקת הפעילות שלו כמבטח”.
(עמוד 74, שורות 30-29; עמוד 75, שורה 10 עד שורה 16)
להשלמת הדברים האלה, נציין כי הפתרון לעניין ההון העצמי קיבל ביטוי בסעיפים ב(2) ו- (4) למכתב שריג, וזאת, על פי האמור שם, בתוקף הסמכות לפי סעיף 23(ב) ו- 63(ב) לחוק הפיקוח:
“… החזקת החברה במגדל… לא תיספר לצורך כיסוי התחייבויות ביטוח.
…
ההון העצמי הנדרש מהחברה לפי תקנות הפיקוח… יהיה בשל הנכסים הייעודיים לביטוח [שאינם כוללים את ההחזקה במגדל – ה”ק] בלבד”.
על כן, בבאור 37(ב)(4) לדו”חות הכספיים של המערערת לשנת 2012 נאמר:
“ההון העצמי הנדרש מהחברה לפי תקנות הפיקוח… בשל נכסים, יהיה בשל הנכסים הייעודים לביטוח בלבד.”
ובהערה המופיעה במסגרת באור 16(ג)(3) בנושא “ההון הנדרש” צויין כי:
“… הסכום הנדרש ליום 31 בדצמבר 2012 הינו בשל הנכסים היעודיים לביטוח בלבד ואינו חל על נכסים וזכויות אחרים, כולל בגין השקעות החברה במניות מגדל אחזקות.”
יוער כי מר בן ברוך, בתצהירו, העיד דברים דומים בקשר למשמעות מכתב שריג:
“חלקו השלישי של מכתב ביטול הרישיון לכאורה אינו מתיישב עם חלקו הראשון והשני, שכן נאמר בו כי ביטול רישיון המבטח של המערערת ייכנס לתוקף בתאריך 31.12.2015. כפי שהבנתי את הדברים אז וכפי שאני מבינם כיום, חלקו השלישי של מכתב ביטול הרישיון לא נועד לדחות את מועד פקיעתו של רישיון המבטח של המערערת (מועד שחל לאלתר), אלא נועד לשמר בידי הממונה על הביטוח סמכות פורמאלית לשמירת זכויות בעלי הפוליסות שהתקשרו עם המערערת עד ליום 31.12.2012 כל עוד היא מסלקת את התחייבויותיה כלפיהם, הגם שהיא נטולת רישיון.”
(מתוך סעיף 10 לתצהיר)
נשוב לנושאים אלה, בין היתר, בחלק י”א להלן.
מועד ביטול רשיון המבטח – דיון
לדידי, רשיון המבטח של המערערת בוטל ביום 30.6.2016.
אינני רואה כל סיבה לקבוע בסוגיה זו ממצא הסותר את אשר נאמר בפשטות במכתבים רשמיים של אגף שוק ההון בשם מדינת ישראל.
אכן הוחלט על ביטול רשיון המערערת (לבקשתה) בחודש פברואר 2013 עם הוצאת מכתב שריג. במועד זה התקבלה ההחלטה. אולם הובהר עוד קודם לכן כי יהיה על המערערת להחזיק ברשיון לאורך כל תקופת הזנב (מכתב מיום 9.9.2012, ראו סעיף 29 לעיל). מכתב שריג למעשה המשיך בקו זה וקבע כי הביטול ייכנס לתוקף רק בעתיד (בסוף שנת 2015). המשך תוקפו של הרשיון עד סיום תקופת הזנב אושרר במכתב הנוסף מיום 3.9.2014 (ראו סעיף 33 לעיל). ויתרה מזו, תוקף הרשיון אף הוארך במכתבה של הממונה מיום 20.12.2015 (ראו סעיף 34 לעיל).
פעולות משפטיות מסוגים רבים עשויות להינקט במועד פלוני כאשר תוקפן המשפטי המחייב מושהה, מלכתחילה, עד למועד אלמוני בעתיד.
המילים “ביטול רישיון המבטח של החברה ייכנס לתוקף בתאריך 31 בדצמבר 2015”, כאשר הן נכתבות על ידי מי שמוסמך על פי דין להחליט בעניין ביטול רשיונות, אינן מחייבות פירוש מיוחד ולטעמי אינן משאירות מקום לפרשנות.
אשר לתיבה “אני מבטל בזאת את רישיון המבטח” (קו ההדגשה איננו במקור), המופיעה בסעיף א’ למכתב שריג, יש להבינה לדעתי כהכרזה על החלטה (בהווה) להיעתר לבקשת המערערת ולבטל את רשיונה (בכפוף למילוי תנאים מתנאים שונים), כאשר הכניסה לתוקף נדחית, כאמור, למועד עתידי. אכן “בזאת” מתקבלת ההחלטה, אולם הרשיון יבוטל, על פי אותה החלטה, רק בעתיד (וטולו לדוגמה מקרה אחר: מזמין שירות כותב היום לקבלן המבצע: “אני מודיע לך בזאת על הפסקת ההתקשרות בינינו. סיום החוזה ייכנס לתוקף ביום 31.3.2024”. נראה כי בדוגמה זו יחסי הקבלנות ימשיכו להתקיים עד ליום 31.3.2024).
אם קיים ספק כלשהו לגבי הפירוש הנכון של מכתב שריג, אזי ספק זה מוסר כאשר מביטים על סדרת מכתבי אגף שוק ההון, החל מספטמבר 2012 וכלה בדצמבר 2015, הכל כמפורט בחלק ז’ לעיל.
יתר על כן, מר אליהו עצמו הבין את הדברים כך (דהיינו, שהמועד המקורי לביטול הרשיון הוא 31.12.2015) – אחרת לא ניתן להסביר את תוכן מכתבו מיום 31.8.2014 (ראו סעיף 32 לעיל).
במכתב זה הוא מבקש “להקדים את כניסתו לתוקף של ביטול רשיון המבטח” ליום 30.9.2014 (כלומר לעוד חודש ימים מיום כתיבת המכתב) – ללמדך כי מר אליהו סבר באותה עת כי הרשיון עדיין תקף.
וכפי שכבר תואר, בדו”חות הכספיים של המערערת, לא ניתן כל גילוי ברור או בולט לכך שרשיונה כמבטח בוטל לאלתר, כטענתה היום.
לא יכול להיות מקום למחלוקת כי ביטול רשיון אמור להיות אירוע מהותי ביותר עבור חברת ביטוח, והיינו מצפים לראות, כבר בתיאור עסקי החברה, ציון של עובדת שלילת הרשיון (ויצויין בהקשר זה כי פרופ’ שריג אף אישר בעדות כי אסור לתאגיד להיקרא “חברה לביטוח” אם אין בידיו רשיון מבטח תקף – עמוד 80, שורה 22 עד שורה 30).
אוסיף כי אימוץ גישה לפיה מסמך רשמי שהוצא בשם מדינת ישראל יובן לפי מילותיו הברורות ולא בהתאם להסבר אַחֵר שניתן לאחר מעשה – בהעדר נסיבות חריגות במיוחד – יקדם ערכים של יציבות וודאות, יתרום לכיבוד מעשי המינהל, ויעודד פקידי הרשות המבצעת לנסח את כתביהם בקפידה ובזהירות.
הקושי הכרוך בהוראות סעיפים 23, 63 ו- 64 לחוק הפיקוח
כאמור, ההוראות השונות הכלולות במכתב שריג ניתנו, על פי הרשום במכתב, מתוקף סמכות הממונה לפי סעיפים 23(ב) ו- 63(ב) לחוק הפיקוח.
בנושא זה טוענת המערערת:
“סעיפים 23 ו- 63 לחוק הפיקוח נועדו לחול רק לגבי מי שחדל להיות מבטח…
…
אילו היה מדובר במבטח, לא הייתה כל רבותא בהפנייה לסעיפים 23 ו- 63 לחוק הפיקוח, שכן גם בלעדיהם (וכל עוד היה המדובר במבטח בעל רישיון) קיימת למפקח מוטת שליטה רחבה מני ים…
…
… כדי להגן על ציבור המבוטחים … היה צורך להסתמך על סעיפים 23 ו- 63 לחוק הפיקוח על מנת לשמר מידת פיקוח מסוימת והמשכית על המערערת ומבוטחים לשעבר, למרות שהמערערת כבר חדלה מהיות מבטח והסמכויות הרגילות (המקיפות) שהיו למפקח על מבטח, כבר לא היו ישימות עליה (כשחדלה ממעמדה זה).”
(מתוך סעיפים 26, 39 ו- 40 לסיכומי המערערת)
ובכן, ניסוחם של סעיפי 23, 63 ו- 64 לחוק הפיקוח, העומדים ברקע להוצאת מכתב שריג, איננו מקל על הבנת המצב לאשורו.
כותרתו של סעיף 23 היא “פיקוח על תאגיד שרשיונו בוטל”. כמצוטט לעיל, לפי סעיף 23(ב) לחוק, מוסמך הממונה לתת הוראות “למי שרשיונו בוטל”. לכאורה לפי ניסוח זה, אין מקום לעשיית שימוש בסמכות המוקנית על פי סעיף 23(ב) כל עוד הרשיון תקף (אלא אם מפרשים את המילים “מי שרשיונו בוטל” כמכוונות ל”מי שהוחלט על ביטול רשיונו” – ראו סעיף 96 להלן). לפי זה, אם הממונה החליט לבטל את רשיון המערערת רק מיום 31.12.2015 ואילך, לא היה מקום “באותה נשימה” למתן הוראות מיידיות המעוגנות בסעיף 23(ב) לחוק.
אלא מאי? סעיף 63(ב) לחוק, אשר גם עליו הסתמך הממונה במכתבו מיום 24.2.2013, מסמיך את הממונה לתת הוראות “למבטח”. איזו מבטח? התשובה לכך ניתנת בסעיף 63(א): “מבטח שהוחלט על פירוקו או על חיסול עסקי הביטוח שלו…”. ובעוד סעיף 23 חל על כל מבטח שרשיונו מתבטל, בין מרצונו של המבטח ובין אם לאו, סעיף 63 יחול רק במקרה של חיסול עסקי ביטוח “מרצון” – כגון במקרה הנוכחי.
יתרה מזו, כאשר סעיף 63(ב) חל כאמור כלפי “מבטח”, אזי סעיף 64(ב) (שהוראותיו דומות מאוד לאלה שבסעיף 63(ב) הסמוך) חל דווקא כלפי “מבטח שרשיונו בוטל”. במקרה דנן סעיף 64(ב) לא הוזכר כמקור סמכות במכתב שריג.
עינינו הרואות כי חוק הפיקוח עצמו מורכב מהוראות חופפות שגבולות תחולתן אינם מוגדרים בחדות.
לאחר שקילת הדברים, אינני סבור כי ההפניה לסעיפים 23(ב) ו- 63(ב) בסעיף ב’ למכתב שריג יש בה כדי ללמד כי תוקף ביטול הרשיון היה מיידי או כדי לסתור את דבריו המפורשים של הממונה כי ביטול רשיון המערערת ייכנס לתוקף רק בסוף שנת 2015. ממילא סעיף 63(ב) מסמיך את הממונה לתת הוראות כגון אלה הכלולות בחלק ב’ למכתב שריג למבטח שהחליט על חיסול עסקיו, ולאו דווקא למבטח “שרשיונו בוטל” (כנוסח סעיף 64(ב)).
כפי שהעידו גם פרופ’ שריג וגם מר נחמני מטעם המשיב, כמעט ולא היה נסיון קודם באגף שוק ההון עם הליכי ביטול רשיון מבטח (ראו עדות שריג, עמוד 68, שורה 12 עד שורה 14; עדות נחמני, עמוד 196, שורה 14 עד עמוד 197 שורה 4). דומה כי היה חשוב לאגף, מסיבות ברורות ומוצדקות, לשמר בידיו סמכויות פיקוח מלאות על מעשיה של המערערת עד לחיסול הסופי של עיסוקיה בתחום הביטוח. כן דומה כי הוחלט להשיג כוח פיקוח זה באמצעות הותרת הרשיון על כנו במהלך תקופת הזנב – כפי שסעיף 63 לחוק הפיקוח מאפשר. הרי תקופת הזנב איננה אלא מצב מסחרי נתון בו לא מנפיקים פוליסות חדשות אך חייבים להמשיך “לשרת” את הפוליסות הקיימות ולטפל בתביעות על פי פוליסות מן העבר. לכאורה מצב עסקי זה יכול להתקיים, על פי נוסח חוק הפיקוח, הן כאשר רשיון המבטח נותר בתוקף והן כאשר הרשיון כבר בוטל.
אם כן, מה הרבותא בסעיף 23, המאפשר ביטול מיידי של רשיון המבטח והמשך תחולת סמכויות הפיקוח בתקופת הזנב? בהקשר זה יש לזכור כי ביטול רשיון עלול לנבוע מהפרות הוראות החוק או מחדלות פרעון – ראו סעיפים 22(א)(3), (3א), (4) (5) ו- (7) לחוק. או אז, הגנת ציבור הצרכנים עשויה לחייב ביטול הרשיון לאלתר. לעומת זאת, כאשר היציאה מעסקי הביטוח נעשית מרצון ובתיאום מלא בין המבטח ובין הממונה וביטול הרשיון הוא לבקשת המבטח (והשוו סעיפים 22(א)(1) ו- (2) לחוק) – דומה כי אין צורך באזהרת הציבור כאמור וביטול מיידי איננו הכרחי. זה המקרה שניצב לפנינו.
לדעתי המסר העולה מסדרת המכתבים מטעם אגף שוק ההון (כמפורט בחלק ז’ לעיל) הוא שהאגף העדיף במקרה של המערערת להותיר רשיון המבטח בתוקף עד לתום תקופת הזנב ולא לבטלו קודם לכן.
הממונה ממילא מוסמך לתת הוראות במגוון רחב ביותר של נושאים למבטח פעיל, ולא היה צורך משפטי לבטל את הרשיון לאלתר על מנת להקנות לממונה את הכוח לתת את ההוראות הדרושות בעיניו.
ואם כל הכוונה בציון תאריך בסוף שנת 2015 הייתה לתחום בזמן את משטר המעקב והפיקוח (וראו למשל עדותו של פרופ’ שריג בעמוד 79, שורה 11 עד שורה 15), אזי מתבקש וטבעי היה לומר זאת כחלק מן ההוראות המפורטות בסעיף ב’ למכתב שריג, ולא כהוראה נפרדת בעניין הכניסה לתוקף של ביטול הרשיון בסעיף ג’.
על כן, ככל שקיים ערפל מסוים בנושא השימוש בסמכויות במסגרת מכתב שריג, הרי זו סיבה טובה לתת תוקף למילים הפשוטות והברורות של סעיף ג’ למכתב: “ביטול רשיון המבטח… ייכנס לתוקף בתאריך 31 בדצמבר 2015”.
נסיבות אשר לדעת המערערת סותרות את המשך מעמדה כמבטח
המערערת מקשה ומצביעה על כך כי כבר בשנים 2013 עד 2015 היא עשתה לפחות שני דברים שמבטח לא היה רשאי לעשותם, ומכאן המערערת למדה כי היא בהכרח חדלה להיות מבטח בסוף שנת 2012. מעשה אחד היה רכישת מגדל מבלי להגדיל את ההון העצמי של המערערת בסכום עתק, והדבר השני היה שעבוד מניות מגדל כבטוחה לקבלת המימון לרכישתן (וראו בין היתר סעיף 9 לתצהירו של מר בן ברוך).
לעניין העדר דרישת הגדלת ההון העצמי כמפורט בסעיפים 45, 48 ו- 49 לעיל, הרי פרופ’ שריג הסביר כי זאת הייתה הסיבה העיקרית שבעטיה היה צורך לבטל את רשיון המבטח באופן מיידי.
לצערי, ומבלי לפקפק בכנותו או ברצינותו של פרופ’ שריג, הסבר זה מוקשה.
דרישות ההון העצמי של מבטח היו מעוגנות בתקופה הנדונה בתקנות הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח) (הון עצמי מינימלי הנדרש ממבטח), התשנ”ח-1998. תקנות אלה הותקנו מכוח סעיף 35 לחוק הפיקוח, המסמיך את שר האוצר כדלקמן:
“(א) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע, לכל המבטחים או לסוגי מבטחים, הוראות בדבר הון עצמי מזערי הנדרש לקבלת רישיון מבטח.
(ב) הממונה, לאחר התייעצות עם הוועדה, רשאי לתת לכל המבטחים או לסוגי מבטחים, הוראות בדבר הון עצמי נוסף על ההון העצמי לפי סעיף קטן (א), הנדרש לשמירת יכולתו של מבטח לקיים את התחייבויותיו וכן הוראות בדבר הרכב ההון העצמי של המבטח.”
והנה סעיף 23(א) לחוק הפיקוח מורה כי “מי שרשיונו בוטל חייב למלא אחרי כל ההוראות החלות על מבטח לפי חוק זה כל עוד קיימות התחייבויות שנתן למבוטחים לפני ביטול הרשיון”.
ממה נפשך? אף אם פרופ’ שריג היה צודק כי רשיונה של המערערת בוטל החל מיום 1.1.2013, אזי כל עוד היו קיימות בידיה התחייבויות למבוטחים היה עליה “למלא אחרי כל ההוראות החלות על מבטח לפי חוק זה” – לרבות, לכאורה, תקנות ההון העצמי. כלומר, השלילה המיידית הנטענת של הרשיון ממילא לא הייתה מביאה לאי תחולתן של תקנות ההון העצמי על המערערת.
יש אפוא לתהות אם ביטול לאלתר של הרשיון באמת יכול היה להוות פתרון קסם לבעיית ההון העצמי שנוצרה כתוצאה מרכישת מגדל.
ומאידך, אם היה בסמכותו של הממונה להתנות על הוראות סעיף 23(א) וליצור חריג לכלל הגורף המצוי שם (במקרה של מבטח לשעבר), אזי ייתכן שאותה סמכות קיימת בידי הממונה לגבי מבטח בעל רשיון תקף (למשל מכוח סעיף 35(ב) או מכוח הגדרת המונח “הון עצמי” שבתקנות ההון העצמי – “… בהתאם לתנאים ולשיעורים עליהם יורה המפקח”). אינני מתיימר לקבוע כי אכן בסמכותו של הממונה ליצור החרגה כאמור, אלא לא שוכנעתי, על רקע ההוראה הרחבה של סעיף 23(ב), כי ניתן ליצור החרגה אך ורק לגבי מבטח שרשיונו כבר בוטל. ויוזכר כי בהתאם לסעיף 63(ב)(1), אשר חל (גם) על מבטח שרשיונו טרם בוטל, ניתן “להוראות למבטח לפעול בדרך מסויימת בחיסול העסקים” – ואף לנוכח הוראה גמישה זו מתעורר הספק אם אכן היה הכרח לבטל את רשיון המערערת לאלתר על מנת לפתור את בעיית ההון העצמי.
דברים דומים ניתן לומר בנושא השעבוד. בסעיף 1.7 לדו”ח התקופתי של המערערת לשנת 2012 מסופר:
“בנוסף, קיבלה החברה במעמד השלמת העסקה, הלוואה בסך 2 מיליארד ש”ח מבנק לאומי לישראל בע”מ… כנגד ההלוואה שעבדה החברה לטובת בנק לאומי 315,496,828 מניות רגילות בנות 0.01 ש”ח של מגדל המהוות כ- 30% מהון המניות המונפק והנפרע שלה…”
ובעניין זה העיד מר בן ברוך (סעיף 9 לתצהירו):
“כמו-כן, אילו היתה המערערת מבטח לא יכולה היתה לשעבד אחזקות. … הממונה על הביטוח היה מודע לכוונת המערערת ליצור שעבוד זה, והדבר אף הובא בפניו במכתב המתווה [של מר אליהו, מיום 30.4.2012] המובא בנספח 4 לעיל. אילו הייתה המערערת מבטח, אסור היה לה לשעבד את רכושה (ראו תקנות 21(א) ו- 31 לתקנות הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל) (כללי השקעה החלים על גופים מוסדיים),תשע”ב-2012).”
אכן על פי סעיף 21(א) לכללי ההשקעה האמורים, שחל גם על מבטח מכוח סעיף 31(א) לאותם כללים, “(א) משקיע מוסדי יחזיק בנכס רק אם זכותו בו היא זכות בעלות, לרבות זכות חכירה לדורות, ושליטתו בו מלאה, שלמה וישירה ולא רובצים עליו שעבוד או משכנתה.”
אולם שוב אנו נתקלים באותו קושי: סעיף 23(א) לחוק הפיקוח מכפיף מי שרשיונו בוטל “לכל ההוראות החלות על מבטח לפי חוק זה”, ובכלל זה כללי השקעה, שהותקנו בין היתר מכוח סעיף 36 לחוק הפיקוח (וראו בהקשר זה סעיפים 36(ו)(2) ו- (8) לחוק הפיקוח).
ואם ניתן, על בסיס משפטי כלשהו, ליצור חריג למבטח שרשיונו בוטל אך עדיין קיימות בידיו התחייבויות כלפי מבוטחים, ייתכן שניתן ליצור חריג גם למבטח עליו חל סעיף 63(ב)(1) לחוק הפיקוח (קרי, במסגרת “הוראות לפעול בדרך מסויימת”).
לפיכך, אף אם צודקת המערערת כי הכללים הרגילים החלים על מבטח לא היו מתירים את החריגים בעניין ההון העצמי הנדרש ובעניין איסור שעבוד נכסים, נראה כי אין בכך הוכחה ניצחת שהיא חדלה להיחשב מבטח כבר בתחילת שנת 2013. ההגבלות שחלות על מבטח הרי חלות גם על מבטח שרשיונו בוטל – כל עוד קיימות התחייבויות למבוטחים. אצל המערערת דנן אכן התקיימו התחייבויות כאמור, בסכומים ממשיים, עד להמחאתן לידי מגדל בשנת 2015 או שנת 2016. כל עוד נמשכה תקופת הזנב, המערערת הייתה מחוייבת “לפעול לקיום מלוא התחייבויותיה הביטוחיות הנובעות מפוליסות ש[היא] הנפיקה בתחום הביטוח הכללי” (במילים שלה). מכיוון שכך, הנכונות להעניק הקלות בנושאי ההון העצמי והשעבודים איננה מספקת הסבר המניח את הדעת לעצם ביטול הרשיון בעיתוי הנטען (לא מן הנמנע כי תשובות לתהיות האמורות היו מתקבלות אילו המערערת הייתה מביאה למתן עדות נציג הייעוץ המשפטי במשרד האוצר שהיה מעורב בזמנו בעיצוב הפתרון, אולם כאמור ההסברים התקבלו רק מכלי שני במסגרת עדותו של פרופ’ שריג – וראו סעיפים 45 ו- 46 לעיל).
אשר לטיעון נוסף ושונה שהיה בפי המערערת: לא שוכנעתי כי יש לתת משקל של ממש לעובדה שהמערערת פרשה מיוזמתה בחודש נובמבר 2012 מארגונים שונים בענף הביטוח (לרבות אגוד חברות הביטוח בישראל והתאגדות החברות לביטוח חיים בע”מ – ראו סעיף 4 לתצהירו של מר בן ברוך). החברוּת בארגונים אלה איננה חובה ותאגיד שהוא בבחינת “מבטח” בר רשיון לפי חוק הפיקוח איננו חייב להישאר חבר בהם. על כן, הפרישה הוולונטרית מהארגונים האלה לקראת סוף שנת 2012 איננה מוכיחה ביטול רשיון המבטח בסמוך לאותו מועד.
לסיכום: יש לומר כי מועד ביטול הרשיון הוא כפי שהודע בכתב ובאופן רשמי על ידי אגף שוק ההון במשרד האוצר – דהיינו, 30.6.2016. מסקנה זו איננה נסתרת בשל הביטוי “אני מבטל בזאת” המופיע בסעיף א’ למכתב שריג, כמנומק לעיל.
בעל רשיון “מבטח” שחדל לקיים פעילות ביטוח
לכאורה משקבענו כי רשיון המבטח של המערערת בוטל רק במחצית שנת 2016, מתחייבת גם המסקנה כי היא נותרה “מוסד כספי” כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף עד לאותו מועד (וראו את מערכת ההגדרות וההפניות המפורטת בחלק ב’ לעיל).
אולם המערערת ממשיכה וגורסת כי בשל פעילות ה- run off המוגבלת בתקופת הזנב, היא חדלה במהותה לשמש “מבטח” ועל כן אין להמשיך ולהחשיבה כ”מוסד כספי” משנת 2013 ואילך.
המערערת שבה ומדגישה כי עיקר העיסוק בביטוח הוא שיווק תוכניות ביטוח והנפקת פוליסות חדשות לאחר תמחור הפרמיה הנדרשת, ולא הטיפול בתביעות – תחום שבו המבטח ממילא יכול להיעזר בגורמים חיצוניים – כגון משרדי עורכי דין (ראו, בין היתר, עדותו של מר אליהו, עמוד 176, משורה 25; עדות פרופ’ שריג, עמוד 75, משורה 8 ועמוד 81, משורה 30; עדות רו”ח כוכבי, עמוד 107, משורה 28).
נזכיר כי בתקופת הזנב פעילות המערערת הייתה מורכבת מהמשך הטיפול השוטף בפוליסות ביטוח כללי (רכב, רכוש וכו’) שהיו עדיין בתוקף (אלה שהונפקו לתקופה של שנה במועד כלשהו במהלך שנת 2012), וכן בטיפול בתביעות בענפי הביטוח הכללי מכוח פוליסות ששווקו על ידיה במועדים כלשהם עד לסוף שנת 2012 (כלומר גם בגין אירועי ביטוח שהתרחשו בעבר).
אשר למהות פעילות זו, ראו גם את ההסברים והביאורים שניתנו בדו”חות הכספיים של המערערת, כמצוטט בסעיפים 35 ו- 36 לעיל. בנושא זה הצהיר העד נחמני מטעם המשיב: “… עיסוק בביטוח אינו מתמצה במכירת פוליסות חדשות, אלא ישנם עוד רבדים רבים נוספים הנוגעים לעיסוק זה, המוסדרים בהוראות הדין החלות על מבטחים, לרבות חוק הפיקוח… . לדוגמא, במסגרת העיסוק בביטוח ניתן למנות גם את הפעילויות הבאות – ניהול התחייבויות ביטוחיות, מתן מענה לתביעות, שירות הלקוחות המבוטחים, חישוב עתודות נדרשות לעמידה בהתחיבויות קיימות וצפויות, שמירת הון עצמי בהתאם [לדירקטיבה הבינלאומית], ניהול הנכסים המוחזקים כנגד התחייבויות, ועוד” (סעיף 14 לתצהיר).
והנה בסוגיה זו קיימת הלכה מחייבת מפי בית המשפט העליון: פסק דין נורויץ הנ”ל (ראו סעיף 9 לעיל). שם חברת ביטוח זרה החזיקה רשיון מבטח על פי הדין הישראלי ועסקה בישראל בעסקי ביטוח באמצעות נציגה מקומית. בשנת 1982 נורויץ חדלה להנפיק פוליסות ביטוח חדשות בישראל “ועסקה אך ורק בהסדרת תביעות מכוח הפוליסות הקיימות” (מתוך סעיף 1 לחוות דעתה של כבוד השופטת שטרסברג-כהן; מצב חדש זה של נורויץ תואר קודם לכן על ידי בית המשפט המחוזי כתקופת run off – בדיוק כמו במקרה דנן – ראו ע”ש 1470/96, ניתן ביום 5.5.1998 על ידי כבוד השופט הומינר). הייצוג על ידי הסוכנת המקומית אף פסק בשנת 1984. בחודש יולי 1995 פנתה נורויץ למנהל מע”מ בבקשה לבטל את סיווגה כמוסד כספי למפרע משנת 1984 – וזאת בעקבות הוצאת שומות מס ריווח לשנים 1988 עד 1990. בקשה זו של נורויץ נדחתה על ידי מנהל מע”מ בחודש פברואר 1996.
יוער כי במקביל להליכים בעניין המיסוי, מחודש פברואר 1995 התחיל אגף שוק ההון לשקול את ביטול רשיון המבטח של נורויץ. נורויץ התנגדה לביטול רשיונה (בהתאם למכתב מחודש פברואר 1995), אם כי בהמשך (בינואר 1996) היא הסירה את התנגדותה לביטול הרשיון. הרשיון בוטל בחודש פברואר 1997.
בפני בית המשפט העליון, נורויץ טענה כי:
“…לצורך חוק מע”מ אין להסתפק בהגדרה הפורמאלית ובעובדת קיומו של רשיון כאמור בחוק הפיקוח, אלא תנאי הכרחי לקיומו של ‘מבטח’ הוא ביצוע עסקי ביטוח. על פי סעיף 1 לחוק הפיקוח מוגדר עיסוק בביטוח כ’התקשרות דרך עסק בחוזי ביטוח’ ואילו המערערת לא עסקה בביטוח כאמור בתקופה הנדונה, שכן היא טיפלה בהסדרת תביעות קיימות בלבד ולא הנפיקה פוליסות חדשות.”
(מתוך סעיף 3 לפסק הדין)
קו טיעון זה נדחה.
כבוד השופטת שטרסברג-כהן כתבה:
“… לא משתמע שרק הנפקת פוליסות היא עיסוק בביטוח. אין הדבר מתחייב מלשון הסעיף ואין פרשנות זו עולה בקנה אחד עם תכלית החוק. ‘התקשרות בחוזי ביטוח’ אינה מתמצית בכריתת החוזה. היא כוללת גם טיפול בחוזי הביטוח שנכרתו. היא נמשכת לאורך כל שלבי חייו של החוזה וכוללת סילוק תביעות על פי חוזה הביטוח שנכרת. פעילות של סילוק תביעות על פי פוליסות ביטוח קיימות, היא פעילות ביטוחית מובהקת. עסקי ביטוח כוללים מעצם טבעם גם פעילות של סילוק תביעות על פי פוליסות קיימות. פעילות זו היא חלק אינטגרלי מן העיסוק בביטוח.
…
ודוק, גם כאשר הפעילות מתמצית בסילוק תביעות ממשיך המבטח להחזיק ברשיון מבטח על פי חוק הפיקוח וממשיך להיחשב כ’מבטח’ על פיו ולהיות כפוף לכל הוראותיו הרלבנטיות…”
(מתוך סעיף 4 לפסק הדין)
ובהמשך הוטעם:
“המסקנה האמורה מתחייבת גם מתכליתו של חוק מע”מ.
…
גם חברת ביטוח שהפסיקה להנפיק פוליסות חדשות עשויה להפיק ערך מוסף, ואין כל הצדקה שלא תמוסה על ערך מוסף זה.”
(מתוך סעיף 5)
כבוד הנשיא ברק וכבוד השופט אור הסכימו עם חוות דעתה של השופטת שטרסברג-כהן.
אמנם בעניין נורויץ בית המשפט העליון לא נדרש לסוגיית המשך קיום רשיון מבטח (לא הייתה שם מחלוקת כי הרשיון של נורויץ בוטל רק בשנת 1997) ובמובן זה עניין נורויץ היה מורכב פחות מזה שעומד בפנינו כאן.
אולם משנמצא במקרה דנן כי רשיונה של המערערת בוטל רק בשנת 2016 ואנו עוסקים בשומת מס שכר וריווח לשנים 2012 עד 2015, הופך המקרה הנוכחי לדומה מאוד, אם לא זהה, למקרה שנדון בפסק דין נורויץ. אדרבה, בעניין נורויץ תקופת ה- run off התחילה עוד בשנת 1982 ונמשכה זמן רב מאוד, ולמרות זאת עדיין בשנת 1996 – ארבע עשרה שנים לאחר מכן – מנהל מע”מ סירב לבטל את סיווגה של נורוביץ כמוסד כספי וזאת מפני ש”… פעילות החברה אף אם היא מסתכמת בהחזקת נכסים לצורך פרעון התחיבויות של החברה כמבטח, הרי זו פעילות שיורית של החברה כמבטח מתוקף היותה חברת ביטוח ואין הצדקה לשינוי הסיווג לפעילות זו” (מתוך תשובת המנהל כמצוטט בפסק הדין של בית המשפט המחוזי).
כאן, לעומת זאת, השומות הנדונות מתייחסות לתקופה הסמוכה למועד הפסקת שיווק הפוליסות – הרי עוד בשנת 2012 המערערת עסקה במלוא הקיטור בכל ענפי הביטוח ובכל היבטי העיסוק.
לדעתי, הלכת נורויץ מחייבת את המסקנה כי חברה שהיא בעלת רשיון מבטח תקף תיחשב “מוסד כספי” לצורך חוק מס ערך מוסף, אף אם פעילותה במהלך תקופת השומה מסתכמת בענייני run off בלבד ואין היא משווקת ומנפיקה פוליסות חדשות.
הלכה זו סותמת אפוא את הגולל על חלק מטענות המערערת דנן.
מימדי הפעילות בתקופת הזנב
בהמשך ישיר לדיון בנושא הלכת נורויץ ועל מנת להמחיש את הדברים, נפנה מבט קצר לנתונים המשקפים את פעילות המערערת בתקופת הזנב (מינואר 2013 ואילך).
ראשית נזכיר כי עד סוף שנת 2012 המערערת יצאה לחלוטין מתחום ביטוח החיים והבריאות (בעקבות המכירה להראל) ובענפים אלה לא נדרשה תקופת run off.
אולם יצויין כי בשנת 2012 רק 25.5% מכלל הפרמיות שהורווחו ברוטו על ידי המערערת באו ממגזר ביטוח החיים (לרבות ביטוח בריאות וביטוח סיעודי). כל יתר הפרמיות באותה שנה (74.5%) הורווחו ממגזר הביטוח הכללי, המורכב מביטוחי רכב (חובה ומקיף), ביטוח רכוש (מבנים, ציוד וכו’), וביטוח חבויות (למשל, אחריות מקצועית) – ראו סעיף 2 לדו”ח התקופתי של המערערת לשנת 2012.
כמו כן, בשנת 2012 תרומתו של מגזר ביטוח החיים לכלל רווחי המערערת הסתכמה ב- 4.9% בלבד.
רוצה לומר: תקופת ה- run off נדרשה דווקא באותו מגזר – ביטוח כללי על ענפי המשנה שלו – שתרם את מירב ההכנסות והרווחים לתוצאות המערערת.
יתרה מזו, לגבי שני ענפים – ענף ביטוח רכב החובה, שתרם לא פחות מ- 50.6% מהפרמיות שהורווחו בשנת 2012, וענף ביטוח החבויות, שתרם 3.2% מהפרמיות – צויין במפורש בדו”ח התקופתי כי תביעות באותם תחומים “מתאפיינות ב’זנב ארוך’, כלומר הטיפול בתביעות… נמשך זמן רב” (ראו סעיפים 17.1.4 ו- 35.1.4 לדו”ח התקופתי לשנת 2012).
בהיבט אחר, העתודה לביטוח כללי (“התחייבויות בגין חוזי ביטוח וחוזי השקעה שאינם תלוי תשואה”) לסוף שנת 2012, כלומר בתחילת תקופת הזנב, עמדה על סכום רב מאוד: 1.746 מיליארד ש”ח.
לסוף שנת 2013 העתודה אמנם הצטמצמה אולם עדיין הגיעה לכדי 1.214 מיליארד ש”ח. אפילו לסוף שנת 2014 הסכום הוא ממשי: 735 מיליון ש”ח.
בשנת 2013 עוד הורווחו פרמיות ברוטו בהיקף של 319 מיליון ש”ח.
אשר להוצאות השכר הכרוכות בתפעול עסקי המערערת, אלה אמנם הלכו והצטמצמו אולם לא אופסו באבחה אחת. בשנת 2012 הוצאות השכר עמדו על 96 מיליון ש”ח, בשנת 2013 – 40 מיליון (באור 32 לאותה שנה), בשנת 2014 – 22 מיליון ש”ח (באור 25), ובשנת 2015 – 13 מיליון ש”ח (באור 19).
מספר העובדים במערערת ירד בהתאם: לסוף 2012 – 274 מועסקים; בשנת 2013 – 87 (רובם בתחום התביעות); 2014 – 39.
לדעתי מצטיירת תמונה של המשך פעילות ממשית אף בתקופת הזנב – אמנם לא בתחום הנפקת פוליסות חדשות ונטילת סיכונים חדשים, אולם כן בטיפול בסיכונים קיימים ותביעות שהוגשו בגינם. וכפי שהעיד פרופ’ שריג בהגינותו:
“ש: … אני שואלת האם מבחינת פעילות החברה ובלי קשר להיקף שלה הפעילות שהיא עשתה לפני 2013 והפעילות שהיא עושה אחרי ה – 1/1/2013 מבחינת הפוליסות הקיימות הן אותה פעילות למעט המכירה זה נכון?
ת: כן.”
(עמוד 78, שורה 4 עד שורה 8)
הצגת המערערת כמוסד כספי לעניין חוק מע”מ
הצדדים הקדישו תשומת לב רבה למצגים שונים שהמערערת עצמה הציגה בקשר למעמדה כמוסד כספי לצורך חוק מע”מ, ולדעותיהם של יועצים שונים שייעצו למערערת (ובפרט, עמדת רואי החשבון המבקרים כפי שבאה לידי ביטוי בפרוטוקול ישיבת מועצת המנהלים של המערערת מיום 29.8.2013 וחוות דעת כתובה שניתנה על ידי עורך דין מומחה מסים מיום 28.8.2013).
אשר לעצות השונות שניתנו על ידי רואי החשבון ועורך הדין, אזי שאלת היות המערערת מוסד כספי אם לאו היא זו שמונחת כעת בפני ערכאה שיפוטית ואין מקום להסתייע בחווֹת הדעת לכאן או לכאן.
ואשר למצגים בדו”חות הכספים: אכן בדו”חות הכספיים לשנת 2012 – שנחתמו ביום 24.3.2013, כחודש לאחר הוצאת מכתב שריג – עדיין נרשם “החברה הינה ‘מוסד כספי’ כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975. המס החל על הכנסות של מוסדות כספיים מורכב ממס חברות וממס רווח” (באור (22)(א)(1); בבאור 22(ב) מפורטים שיעורי מס השכר והריווח על פני השנים).
עם זאת, בדו”חות הכספיים לשנת 2013 ביאור המס שונה ונכתב:
“עד ליום 31 בדצמבר 2012 החברה היתה ‘מוסד כספי’ כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975. המס החל על הכנסות של מוסדות כספיים מורכב ממס חברות וממס רווח.
עמדת החברה הינה כי הואיל והחל מיום 1 בינואר 2013, החברה הפסיקה כל פעילויותיה בתחום ביטוחים חדשים ונכנס ל’run off’ הרי שהיא אינה עונה להגדרת מוסד כספי. על פי חוו”ד משפטית שקיבלה החברה, יותר סביר מאשר לא כי עמדת החברה תתקבל. הפרשה למס בדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2013 חושבה בהתאם.”
(באור 22(א)(1) לשנת 2013)
יושם אל כי בביאור החדש לא נאמר כי רשיונה של המערערת כמבטח בוטל ובשל סיבה זו היא חדלה להיות מוסד כספי, אלא שינוי הסיווג נומק בכך ש”החברה הפסיקה כל פעילויותיה בתחום ביטוחים חדשים”.
המשיב מדגיש כי המערערת המשיכה לשלם את רכיב מס השכר במהלך כל תקופת השומות (ולמעשה מבקשת היום החזר של סכומי מס אלה), והיא הפסיקה לשלם רק את רכיב מס הריווח (וזאת לגבי שנת 2013 ואילך). המשיב רואה בחוסר עקביות זה סימן נוסף לכך שהמערערת המשיכה לראות את עצמה מוסד כספי גם לאחר הוצאת מכתב שריג. במענה לכך נטען מצד המערערת כי המשך תשלום מס השכר, באמצעות מערך תשלום משכורות העובדים והניכויים השוטפים המנוכים מהן, נעשה “מכוח האינרציה” ותו לא (עדות רו”ח כוכבי, עמוד 119, שורות 24-23).
אינני סבור כי יש בביאורי הדו”חות הכספיים או בעמדות יועצי המערערת כדי להטות את הכף לכאן ולכאן, היות שלטעמי מתחייבת המסקנה כי המערערת נותרה מוסד כספי לאורך תקופת הזנב.
המערערת שבה והדגישה כי היא טרחה להביא את עניין שינוי מעמדה לתשומת לבו של המשיב עם הגשת דו”ח המס השנתי לשנת 2013 (ראו בין היתר סעיף 6 לסיכומי המערערת). אולם דו”ח המס השנתי לשת 2013 נחתם רק ביום 25.2.2015 והוגש לפשמ”ג ככל הנראה ביום 18.3.2015 (ראו נספח 7א לתצהירו של מר רחמים מטעם המשיב; בעדותו בעל פה מר רחמים ציין – ככל הנראה בטעות – כי דו”ח המס האמור הוגש בחודש דצמבר 2014: עמוד 222, שורה 12).
דא עקא, מכתב שריג – עליו המערערת מסתמכת היום – נכתב כשנתיים קודם לכן, בפברואר 2013.
לא למותר לצטט בהקשר זה את הוראות תקנה 8(א) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל”ו-1976, תקנה שעניינה “שינוי בעסק”:
“הופסקו כליל העסקים או הפעילות של החייב במס … או חלו אירועים המצריכים שינוי ברישום או ביטולו, כגון שינוי מען העסק, או מען המשרד הרשום של עסק שהוא תאגיד, חילופי שותפים בשותפות, שינוי בנציג השותפות, שינוי במעמדו החוקי של החייב במס, שינוי בענף הכלכלי שאליו משתייך העסק, יודיע על כך החייב במס בכתב למנהל תוך חמישה-עשר יום מהיום שבו חל האירוע.”
והנה בזמן אמת, עם הוצאתו של מכתב שריג, המערערת לא מצאה לנכון לפעול כנדרש על פי תקנה 8(א) האמורה חרף תפיסתה שהיא חדלה לאלתר להיות מבטח ומוסד כספי.
בשולי הדברים האלה אוסיף: אילו הייתי מגיע למסקנה כי המערערת כן חדלה להיות מוסד כספי, כטענתה, הרי מסקנה זו לא הייתה מחייבת את הקביעה הנוספת כי המערערת הפכה ל”עוסק” כהגדרתו בחוק מע”מ. אמנם במצב כגון זה לא היה חל הסייג שבהגדרת המונח “עוסק” – “ובלבד שאינו מלכ”ר או מוסד כספי” – אולם עדיין היסודות האחרים של ההגדרה היו צריכים להתקיים על מנת שהמערערת תיחשב “עוסק” (“מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו”).
לאור התוצאה אליה הגעתי, איננו נדרש לשאלת היות המערערת עוסק, ודי לציין כי בהתאם לנסיבות, אדם יכול בדין להיכנס לאף לא אחד משלושת סוגי “החייב במס” המוכּרים בחוק (עוסק; מלכ”ר; מוסד כספי).
מבט פיסקאלי על נסיבות המקרה
כאמור, בדו”ח הרווח והפסד של חברת ביטוח קיטון בעתודות הביטוח נרשם כהכנסה, ואילו גידול בעתודות מביאה לרישום הוצאה. תשלומים למבוטחים בעקבות תביעות שהוגשו אף הם רשומים כהוצאה.
הכנסות והוצאות אלה שמקבלות ביטוי בדו”ח הרווח והפסד של חברת ביטוח משפיעות במישרין על היקף הרווח אשר יהיה נתון להטלת מס ריווח. כאשר נוצרות או גדלות עתודות ביטוח בגין סיכונים שונים על פי הפוליסות שהוצאו, ההוצאה הנרשמת מקטינה את הרווח החייב במס (ראו בנושא זה עדותו של מר בן ברוך, עמוד 144, שורות 5-4, ועדותו של מר כוכבי, עמוד 105, שורה 25 עד שורה 27; עמוד 107, שורה 6 עד שורה 9).
בדו”חות הרווח והפסד של המערערת המונחים לפניי, מופיעה מדי שנה שורה המכונה “תשלומים ושינוי בהתחייבויות בגין חוזי ביטוח בשייר” (או שם דומה). נראה כי שורה זו טומנת בחובה שלוש תנועות אפשריות שונות: תשלומים למבוטחים על פי תביעות (הוצאה); גידול בעתודות ביטוח (הוצאה); קיטון בעתודות ביטוח (הכנסה או צמצום הוצאה).
אלה הסכומים שהופיעו בסעיף זה במרוצת השנים (במיליוני ש”ח ובעיגול):
2010: (431) (הוצאה)
2011: (530) (הוצאה)
2012: (377) (הוצאה)
2013: (232) (הוצאה)
2014: 154 (הכנסה)
2015: 156 (הכנסה)
דהיינו, במהלך תקופת הזנב הנדונה הקיטון בעתודות הביטוח הוביל לרישום השורה הזו בערך חיובי (הכנסה) בניגוד לשנים הקודמות.
עוד נמצא כי באותן שנים קודמות בהן חל גידול בעתודות הביטוח הדבר פעל כדי לצמצם את החבות במס ריווח (כי הרווח היה נמוך יותר בשל ההוצאה האמורה). מר בן ברוך העיד:
“ש: זה נכון שהסכום הופרש לעתודה הוא נתבע כהוצאה לצורכי מס רווח?
ת:הסכום של ה – 1.7 מיליארד?
ש:כן.
ת:נכון.
…
… אני בעצם מגדיל את הרזרבה אבל כעיקרון זה נכון שהסכום הזה הוא מקטין את הרווח לדוח הכספי.
…
ש: אז נדבר באופן כללי, גידול מהפרשות לעתודה הוא בדרך כלל הוצאה למס רווח?
ת:נכון.
ת: אתה מסכים אתי שקיטון בעתודה צריך להיות הכנסה מנגד?
ת:קיטון בעתודה מהווה הכנסה בדוח רווח והפסד
כן.”
(עמוד 143, שורה 19 עד שורה 22, שורות 31-30; עמוד 144, שורה 1 עד שורה 5)
גם מר כוכבי נשאל על כך:
“ת: במשך כל השנים כל שינוי של ההפרשה נתבע[ ] למס רווח
ש: אם יש קיטון בעתודה, אנחנו רואים 1.7 מיליארד ל- 1.2 מיליארד בין השנים.
ת:כן.”
(עמוד 108, שורה 24 עד שורה 27)
לעומת זאת, כאשר העתודה קטנה, אמורה להיווצר הכנסה החייבת במס ריווח, כך שעל פני השנים התוצאה תתאפס.
אלא מאי? המערערת דנן גורסת כי באותן שנות “זנב” בהן העתודה קטנה ונוצרה בשל כך הכנסה, היא כבר לא הייתה מוסד כספי, וכפועל יוצא מכך אין כלל חבות במס ריווח.
כלומר, בשנות היותה מוסד כספי המערערת חסכה מס ריווח בשל השינויים החיוביים בעתודה. מנגד, אין היא נדרשת, לתפיסתה, להשלים את מס הריווח בגין השנים המאוחרות יותר בהן חלו שינויים שליליים בהיקף העתודות (מר כוכבי אכן אישר כי זו משמעות עמדת המערערת: עמוד 109, שורה 1 עד שורה 7).
בנושא זה המשיב כותב בסיכומיו:
“זאת ועוד, עיקר הרווח נובע משחרור התחייבויות ביטוחיות. כך למשל בשנת 2015 נוצר למערערת רווח מהקיטון בהתחייבויות הביטוחיות בשייר עצמי בסך 155,878,000 ש”ח. ויובהר כי אותו רווח שהשתחרר כהכנסה בשנים אלו הוכר בשנים עברו כהוצאה לצורכי מס רווח.”
(סעיף 103; הדברים לא הוכחשו בסיכומי התגובה מטעם המערערת)
יש לומר אפוא כי אילו טענת המערערת הייתה מתקבלת ולא היינו רואים בה מוסד כספי בשנות השומה, היה נגרם עיוות כלכלי–פיסקלי קשה והפרה של עקרון ההקבלה, המוכר בדיני המס. ייתכן שבנסיבות מסויימות תוצאה בלתי סימטרית כזו תהיה בלתי נמנעת (למשל בעקבות שינוי ברור בסיווגו של תאגיד); אולם ככל שקיים במקרה דנן ספק בסוגיית סיווגה של המערערת (ואינני סבור כי יש ספק של ממש), אזי גם הרציונל הפיסקלי הנ”ל ראוי להילקח בחשבון כתמיכה נוספת בעמדת המשיב.
ובהקשר זה ייאמר כי ככלל, בדיני המס הפסקת התעסקות הנישום בעיסוק פלוני מביאה להחלתם של הסדרים מיוחדים שתכליתם “סגירת קצוות” והטלת שארית המס המגיע בגין אותו עיסוק – ראו לדוגמא סעיפים 3(ו) ו- 85(א)(1) לפקודת מס הכנסה וכן סעיף 137א לחוק מע”מ. אמנם אין הוראה דומה בנוגע לשארית רווחיה של חברה שמפסיקה להיות מוסד כספי, אולם נראה כי אי מיסוי רווח שנובע במישרין מהפעילות כמוסד כספי, רק בשל עיתוי צמיחתו, איננו עולה בקנה אחד עם העקרון העומד בבסיס ההוראות האמורות.
שתי הערות על המונח “מבטח”
כמוסבר, הגעתי למסקנה שרשיונה של המערערת לא בוטל עד לסיום תקופת הזנב. מכיוון שכך, היא נותרה “מבטח” כל העת, וכתוצאה מכך, גם “מוסד כספי”.
אולם אוסיף שתי הערות – בבחינת למעלה מן צורך – אחת במישור חוק הפיקוח ואחת במישור חוק מס ערך מוסף.
לגבי חוק הפיקוח, ייתכן שאפשר לטעון כי המונח “מבטח” מקיף גם מבטח שרשיונו כבר בוטל אך הוא עדיין כפוף למשטר הפיקוח של הממונה מכוח הוראות סעיף 23. ההגדרה של “מבטח” בסעיף 1 לחוק הפיקוח היא “מי שקיבל רשיון מבטח ישראלי לפי סעיף 15(א)(1)…”. אמת, לרוב משפט כגון זה יובן כמכוון למי שיש בידו – בהווה – רשיון מבטח. אולם ניתן לקרוא את הכתוב כחל על כל מי שקיבל (פעם) רשיון מבטח. הרי חוק הפיקוח עצמו תוחם את תקופת המשך הפיקוח לגבי מי שרשיונו בוטל (דרך הוראות סעיף 23(א)) כך שאין חשש שהחוק יחול על תאגיד שבעבר הרחוק היה חברת ביטוח. ודוק: בניגוד לסעיף 23 שנוקט לשון “מי שרשיונו בוטל”, סעיף 64 מזכיר בשלושה מקומות שונים (בסעיפים קטנים (א), (ב) ו- (ג)) “מבטח שרשיונו בוטל” – אולי כדי ללמד כי עצם ביטול הרשיון איננו מביא, מניה וביה, לשלילת תואר המבטח כל עוד משטר הפיקוח ממשיך לחול על אותו תאגיד (דהיינו, כל עוד קיימות בידיו התחייבויות שניתנו למבוטחים).
כאמור, אינני נדרש להשיב על שאלה זו לאור התוצאה אליה הגעתי.
וכעת הערה לגבי חוק מע”מ: כמפורט לעיל, סעיף 1 לחוק מע”מ מגדיר “מוסד כספי” ככולל בין היתר “מבטח”, והוא מגדיר “מבטח” כ”מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח…”.
לפיכך, אילו היינו מגיעים למסקנה כי המערערת חדלה להיות מבטח על פי חוק הפיקוח בתום שנת 2012 או בסמוך לכך, לכאורה הייתה מתחייבת המסקנה כי מאותו מועד היא הפסיקה להיות “מוסד כספי” לעניין המיסוי.
ואכן יש נימוקים טובים התומכים בזיקה אוטומטית כאמור: אילו המנוח “מבטח” היה מוגדר באופן עצמאי בחוק מע”מ, ולא על דרך אימוץ ההגדרה בחוק הפיקוח, מפקחי רשות המסים היו נדרשים לעסוק במטריה שהם אינם בהכרח בקיאים בה (מהות עסקי הביטוח ומאפייני תעשיית הביטוח). ההפניה הטכנית לכאורה מחוק מע”מ אל חוק הפיקוח עשויה להוסיף ודאות ופשטות: בדרך כלל לשאלת היות תאגיד “מבטח” על פי חוק הפיקוח תהיה תשובה פשוטה וזמינה (ולא כפי שאירע בתיק הנוכחי).
אולם יש להעיר כי לצד הפניה הפשוטה לכאורה לחוק הפיקוח, בחוק מע”מ קיימת הוראה אחרת שעשויה להוביל לבחינה מהותית יותר (וצורנית פחות) של הנסיבות – והכוונה היא לסעיף 58, המורה:
“המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר.”
משמע, ייתכן שבנסיבות המתאימות, גוף שאיננו נחשב “מבטח” על פי חוק הפיקוח כן ייחשב “מוסד כספי” לצורכי חוק מע”מ וזאת בשל תוכן ומהות פעילותו. והרי כל תכליתו של סעיף 23 לחוק הפיקוח היא להבטיח המשך הפיקוח עד לכלות ההתחייבויות כלפי המבוטחים, כך שאין זה מופרך לגרוס כי מהות הפעילות בתקופת הזנב נותרת פעילות של מוסד כספי (וראו דברי ההסבר לחקיקת חוק הפיקוח משנת 1981 בהצעות חוק 1497, מיום 1.12.1980, בעמוד 87).
גם בעניין זה אינני נדרש להרחיב לנוכח התוצאה אליה הגעתי.
סיכום ביניים
כסיכום ביניים אציין כי:
הגעתי למסקנה שרשיון המבטח של המערערת בוטל רק בסוף יוני 2016;
הגעתי למסקנה, המתחייבת ממילא לפי הלכת נורויץ הנ”ל, כי לעניין המיסוי בתקופת הזנב (run off), המערערת נותרה מוסד כספי למרות שבתקופה זו היא לא שיווקה או הנפיקה פוליסות ביטוח חדשות.
לפיכך, ככלל, המערערת הייתה חייבת במס שכר וריווח בכל תקופות השומה הנדונות, וזאת “על פעילות(ה) בישראל”, כאמור סעיף 4(א) לחוק מע”מ.
החיוב במס ריווח בקשר למכירת פעילות ביטוח להראל ולמגדל
כטענה חלופית, וללא קשר לסוגיית מועד ביטול רשיון המבטח, סבורה המערערת כי אין היא חייבת במס ריווח בגין הרווחים שהיא הפיקה מן המכירות להראל ולמגדל בשנת 2013: לטענתה, במסגרת התקשרויות אלו נמכרו נכסי הון והמכירות לא נערכו במהלך הרגיל של פעילותה בענף הביטוח (וראו תמצית הטיעון בסעיף 23 לעיל).
כמפורט לעיל, כל מגזר ביטוח החיים, על נכסיו והתחייבויותיו השונים, הועבר להראל בתמורה ל- 210 מיליון ש”ח. זהו מכר הוני מובהק והרווח שהופק ממנו אמור להיתפס בהגדרת “רווח הון” שבפקודת מס הכנסה, וכפועל יוצא מכך, אף בהגדרת “הכנסה חייבת” שם.
אשר למכירה בחודש ספטמבר 2013 למגדל כנגד תשלום של 260 מיליון ש”ח, הממכר מתואר כ”חידושי תיק ביטוח כללי”. יוזכר כי “בהתאם להוראות ההסכם [עם מגדל], החברה תפעל ותעשה את כל הנדרש, על מנת שפוליסות חדשות ללקוחות המבוטחים בחברה בתחום ביטוח כללי שתחילת תקופת הביטוח בהן הינה החל מיום 1 בינואר 2013, יחודשו במגדל בשנת 2013…” (מתוך סעיף 1.4 להשגה מטעם המערערת לשנים 2012 עד 2014). לצורך מס חברות המערערת דיווחה על עסקה זו כמכירת מוניטין – שהוא סוג של נכס הוני.
בעדותו, מר אליהו הסביר את משמעות הביטוי “חידושי תיק ביטוח כללי” כך:
“לאליהו היו לקוחות, בהיותה חדלה להיות מבטח אז היה לי תיק שווה כסף, כמו מועדון הנוסע המתמיד. כמו רמי לוי מועדון קהל, יש [ל]זה ערך… [אם] אליהו הייתה נשארת מבטח יכלה לשמר לקוחות שהיו לה, את זה היא מכרה למגדל.”
(עמוד 185, שורה 29 עד עמוד 186, שורה 2)
מר כוכבי הוסיף:
“ש: בעצם הטענה של המערערת זה שבאמצעות המוניטין שלה הפוליסות חודשו אצל מגדל נכון?
ת:כן.”
(עמוד 127, שורה 23 עד שורה 25)
בבסיס טיעון זה של המערערת עומדת ההנחה או הסברה כי המושג “פעילות” – המופיע בהקשרו של מוסד כספי בסעיפים 4(ב), 15(ב) ו- 60(א) לחוק מע”מ – מכוון רק לפעילות השוטפת והשגרתית של הגוף, ממנה הוא מנסה להשיג רווחים מדי תקופה.
אולם כאמור המונח “פעילות” כלל איננו מוגדר בחוק מע”מ והמחוקק לא נתן כל אינדיקציה להיקף תחולתו.
סעיף 4(ב) לחוק מע”מ כן קובע כי מס שכר וריווח יוטל “באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק”. המונח “ריווח” מוגדר בסעיף 1 לחוק. דומה כי הגדרה זו איננה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח “ריווח” שבחוק מע”מ.
הרי “ריווח” הוא בראש ובראשונה “הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה”. לפי סעיף 1 לפקודה, “הכנסה חייבת” היא “הכנסה, לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין”. המונח “הכנסה” מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ”סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו”.
ובהתאם לסעיף 89(א) לפקודה, המצוי בחלק ה’ לפקודה שעניינו “רווחי הון”, “דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחוייבים לפי הענין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה או חלק ה1”. אם כן, מובהר בסעיף 89 לפקודה כי רווח הון הוא בבחינת הכנסה חייבת.
להשלמת התמונה יצויין כי המונח “ריווח הון” מוגדר בסעיף 88 לפקודה כדלקמן: “הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי”, כאשר “תמורה”, כהגדרתה שם, מתקבלת ממכירת “נכס”, מונח שאף הוא מוגדר שם.
ואם נשוב להגדרת “ריווח” שבסעיף 1 לחוק מע”מ, יש בה לפחות עוד שני סימנים שאין המונח האמור מוגבל להכנסה שוטפת (“פירותית”) המופקת ברגיל על ידי מוסד כספי: ראשית, המחוקק מצא לנכון למעט הכנסה שנוצרה עקב שינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה2 לפקודה – הכנסה שבדרך כלל תהיה הונית בטיבה. שנית, המחוקק מצא לנכון להחזיר לתוך הגדרת “ריווח” הכנסה ממכירה או פדיון של יחידה בקרן נאמנות, אם ניתן לגבי הכנסה זו פטור ממס הכנסה. גם מכירה כזו תהיה הונית באופייה.
דומה כי בספרות המקצועית קיימת תמימות דעים כי המונח “ריווח” שבסעיף 1 לחוק מע”מ מקיף גם רווחי הון: ראו נמדר, מס ערך מוסף, מהדורה חמישית, עמוד 357, וכן פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה שישית, עמוד 85: “לענייננו – הגדרת ‘רווח’ בחוק מע”מ – אין אפוא חשיבות לשאלה האם ההכנסה תסווג לצורך מס הכנסה כהכנסת קרן או פירות…”.
יתרה מזו, אך מתבקש שהמושג “ריווח” יכלול גם רווח שנוצר ממכירת נכס קבוע.
כאמור, משטר מס השכר וריווח שנוצר עבור מוסדות כספיים נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החלה על עוסקים. לפי החוק, עוסק חייב במס ערך מוסף על “עסקה”, ולפי החלופה הראשונה שבהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק, “עסקה” כוללת “מכירת ציוד”. “ציוד” כולל כל “נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק” – קרי נכסי הון שהם בעלי זיקה לעסק.
על כן, אם עוסק מתחייב במע”מ בגין מכירת נכסים קבועים המשמשים בעסקו, אזי אין סיבה שמוסד כספי לא יתחייב במס ריווח בשל מכירת נכסים המשמשים בניהול פעילותו.
ניתן לטעון כי אף אם מוסד כספי חייב במס ריווח על רווחים הוניים שהופקו ממכירת נכסים ששימשו בפעילותו כמוסד כספי, אין בסיס לחייבו במס ריווח בקשר למכירת נכסים אחרים, שהיו נטולי זיקה לניהול הפעילות (להלן ולשם הנוחות, אכנה נכסים מסוג זה “נכסים בלתי קשורים”).
דהיינו, אף אם יוטל מס ריווח על רווח הון ממכירת נכסים קבועים המשמשים בפעילות – וזאת מכוח הגדרות “ריווח” ו”הכנסה חייבת” כמוסבר לעיל – לפי פרשנות אפשרית, אין החיוב נוגע לרווחים הוניים אחרים, שאינם שייכים לפעילות. אמנם אין עיגון להבחנה כזו בהגדרת “הכנסה חייבת”, שהיא גורפת, אולם ניתן למצוא בסיס להבחנה בסעיף 4(ב) לחוק מע”מ, במילים “על פעילות בישראל של מוסד כספי”. דהיינו, רק הפעילות של חברה בתור מוסד כספי נתפסת בחיוב, לרבות רווחי הון הקשורים לאותה פעילות כמוסד כספי. פרשנות כזו תביא להקבלה למצבו של עוסק, החייב במס ערך מוסף גם בגין מכירת נכסים ששימשו בעסק (קרי, “ציוד”), אבל לא לגבי נכסים אחרים, שלא היו קשורים לעסק (בכפוף לכך שמכירתם איננה בבחינת “עסקת אקראי”).
אולם אף אם תאומץ ההבחנה המוצעת בסעיף 106 לעיל, הדבר לא יועיל למערערת בכל הנוגע למכירות להראל ולמגדל.
להראל נמכר עסק של ביטוח על כרעיו ועל קרבו (כל מגזר ביטוח החיים שנוהל על ידי אליהו במשך עשרות שנים). למגדל נמכרו אותם יתרונות עסקיים אשר בגללם יכלה המערערת לשמר לקוחות בתחום הביטוח הכללי (רכב ורכוש) משנה לשנה (להמחשה, על פי הדו”ח התקופתי של המערערת לסוף שנת 2012, בתחום ביטוח רכב מקיף שיעור החידושים (שיעור שימור הלקוחות) משנת 2011 לשנת 2012 עמד על 74.4% – ראו שם בסעיף 29.4).
הנכסים הנמכרים להראל ולמגדל היו אפוא קשורים לחלוטין לעסקי הביטוח של המערערת ובעלי זיקה מובהקת ל”פעילות” המערערת כמוסד כספי. על כן, אין כל סיבה שלא להטיל מס ריווח על הרווחים מן המכירות האלה, לנוכח מערכת ההגדרות שפורטה לעיל.
מכירה מניות בנק לאומי
כאמור, בשלוש הזדמנויות בתקופה הנדונה (באוקטובר 2012, מרץ 2013 וספטמבר 2013) מכרה המערערת כמויות של מניות בנק לאומי לישראל בע”מ. גם לגבי הרווחים שנצמחו ממכירות אלה חלוקים הצדדים דנן בעניין עצם החבות במס ריווח.
בסעיף 127 לסיכומי המשיב מתוארת ההחזקה במניות בנק לאומי:
“החל משנת 2001 החלה המערערת לרכוש מניות של בנק לאומי בע”מ … . כמו כן, החל מחודש דצמבר 2000 ועד דצמבר 2001, רכשו חברות נוספות בקבוצת אליהו מניות של בנק לאומי, בשיעורים שונים, כך שהחל מתום שנת 2001 מחזיקה קבוצת אליהו – שהמערערת היא חלק ממנה – בשיעור מצרפי שלא עולה על שיעור של כ- 9.9% מהון המניות של בנק לאומי. … המערערת החזיקה בכ- 3% ממניות בנק לאומי בלבד ואילו יתרת המניות הוחזקה ע”י חברות אחרות בקבוצת אליהו.”
בישיבה שנערכה אצל המשיב עוד בחודש מרץ 2010 (“הישיבה בפשמ”ג”), מר שלמה אליהו סיפר לנציגי רשות המסים על רכישת מניות הבנק:
“מדגיש שרכישת המניות באליהו ביטוח נעשתה מהון עצמי ללא כל הלוואות. ההשקעה במניות בנק לאומי הינה השקעה אסטרטגית ולטווח ארוך מאוד. הכוונה היא, כפי שפורסם רבות לאחרונה, לארגן גרעין שליטה שירכוש את מניות לאומי מהמדינה. אין המדובר בעוד השקעה פיננסית של מניות סחירות.”
(פרוטוקול הישיבה בפשמ”ג מיום 15.3.2010, בעמוד 520 לתצהיר המשיב)
וזאת ההתייחסות של העד מר בן ברוך לאותו נושא:
“… רכשו מניות בנק לאומי בשנים 2000-2001… מתוך ראיה בהשקעה זו כהשקעה אסטרטגית שתיתן בידי בעל השליטה בקבוצת אליהו, מר שלמה אליהו, אפשרות בעתיד להשיג שליטה בבנק לאומי. המערערת רכשה רק כ- 20 מיליון מניות, כאשר סך מניות בנק לאומי שנרכשו בקבוצת אליהו הגיע לכ- 140 מיליון מניות, כך שהחזקות המערערת היו רק חלק קטן במארג רכישת מניות בנק לאומי של קבוצת אליהו. מארג שנועד למטרה ארוכת טווח כאמור.”
(מתוך סעיף 12 לתצהיר)
מניות בנק לאומי אחרות שהיו בידי חברת שלמה אליהו אחזקות בע”מ (ולא בידי המערערת עצמה) שימשו כבטוחה לצורך השגת חלק מהמימון הנדרש לשם רכישת השליטה במגדל על ידי המערערת. (וראו סעיף 2.2 למכתבו של מר אליהו לממונה מיום 30.4.2012, שם מתואר מתווה המימון והשעבודים הכרוך ברכישת מגדל). חברת שלמה אליהו אחזקות בע”מ החזיקה באותה עת 61.7% מהון המניות של המערערת.
כחלק מתנאי אישור רכישת מגדל, נדרשה המערערת למכור את ההחזקה שלה בבנק לאומי לצדדים שלישיים תוך שלוש שנים ולהעביר את מניות הבנק לידי נאמן עד למכירתן (וראו פירוט התנאים המופיע בסעיף 1.7 לדו”ח התקופתי של המערערת לשנת 2012).
כאמור מניות בנק לאומי נמכרו על ידי המערערת בשנים 2012 ו- 2013, ונוצר רווח ריאלי בהיקף של כ- 28 מיליון ש”ח.
לפי עמדת המערערת, ההחזקה במניות בנק לאומי הייתה “השקעה אסטרטגית” ארוכת טווח ולכן נפרדת מפעילותה כחברת ביטוח. לתמיכה בעמדה זו המערערת מצביעה על מספר נסיבות:
רק מיעוט מניות בנק לאומי שהיו בבעלות משפחת אליהו הוחזקו באמצעות המערערת, ואילו רובן היו בידי החברה המשפחתית שלמה אליהו אחזקות בע”מ. על פי הטענה, עובדה זו מראה כי רכישת מניות הבנק לא הייתה קשורה לעסקי הביטוח של המערערת.
כאשר מר אליהו נשאל מדוע בכל זאת חלק ממניות הבנק נרכשו על ידי המערערת, הוא הסביר כי אחרת, על מנת לממן את הרכישה בידי המשפחה, היה צורך לחלק דיבידנד מהמערערת לידי החברה המשפחתית שלמה אליהו אחזקות בע”מ ולשלם עליו מס (עמוד 181, שורה 19 עד שורה 23, וכן פרוטוקול הישיבה בפשמ”ג, עמוד 521 לתצהיר המשיב).
רכישת מניות בנק לאומי מומנה מתוך ההון הקיים של המערערת ולא נלקחו הלוואות מצדדים שלישיים לשם כך.
לטענת המערערת, שבעיקרה לא נסתרה, מניות בנק לאומי, כנכס, לא היו צריכות לעמוד כנגד התחייבויות ביטוחיות במאזנה. מר בן ברוך כותב בתצהירו (סעיף 12) כי “… ההשקעה במניות בנק לאומי כלל לא עמדה כנגד עתודות ביטוח” (וראו גם ההסבר שניתן במהלך הישיבה בפשמ”ג, עמוד 521-520 לתצהיר המשיב: “… ההשקעה כולה עומדת כנגד יתרת ההון של חברת הביטוח”. העד בן ברוך נשאל בנושא זה במהלך חקירתו הנגדית, ולדעתי תשובותיו גורעות במידה מסוימת מעוצמת הטיעון:
“ש : … מה שאתה מסביר בעצם שגם לפני כן בשנים קודמות המניות בבנק לאומי לא היו חלק מהנכסים שעמדו כנגד התחייבויות ביטוחיות באליהו.
ת: כן, ברוב התקופה זה נכון.
ש: למה רוב?
ת: יכול להיות שהיו נקודות זמן שבהן חלק קטן מהמניות אני לא זוכר את הסכומים כן עמד כהתחייבויות ביטוחיות,
ש: רגע, מה שאתה מסביר זה … פשוט החברה לא נזקקה להם בגלל מקורות הון אחרים ולכן אפשר היה לשים אותם בצד במירכאות.
ת: נכון, נכון.
ש: אבל לא מפני שהם נצבעו כך שהם לא כנגד התחייבויות.
ת: נכון, זו החלטה של החברה, בעצם מבחינת האסטרטגיה שלה כשאני יודע שיש השקעה שהיא לא מיועדת לפירעון התחייבויות ביטוחיות, נניח רכוש קבוע של החברה בניין שמשמש אותה לעסקים שלה, אני יודע שבמקרה מאד קיצוני נצטרך לממש אותו בשביל לפרוע כספים למבוטחים אז השאיפה שלי היא [להעמיד אותו] כנגד עודפי הון ולא כנגד התחייבויות ביטחויות …
ש: אבל זה משהו שהוא בשליטת החברה ויכול להשתנות מעת לעת.
ת: כן.
ש: וזה לא בגלל טיב הנכס.
ש: נכון.”
(עמוד 158, שורה 22 עד עמוד 159, שורה 11)
הצדדים היו חלוקים לגבי הנפקות של הסכם מסוים שנערך בין המערערת ובין המשיב ביום 15.8.2010. אסביר את הרקע למחלוקת בנקודה זו.
מתחוור כי מדי שנה נחתם “הסכם מיסוי ענפי” בין פשמ”ג ובין התאחדות חברות לביטוח חיים בע”מ. ההסכם הענפי לשנה פלונית בדרך כלל מושתת על ההסכם לשנה הקודמת, תוך עריכת שינויים והתאמות ככל שאלה נדרשים.
אחת ההוראות הקבועות בהסכמים השנתיים קובעת כי בידי חברות ביטוח “… ההכנסות ממכירת ניירות ערך [סחירים] (כמו גם מניירות ערך שאינם סחירים, נכסי נדל”ן וכו’), הינן הכנסות עסקיות החייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה”.
כאשר מלל זה עמד להיכלל בהסכם הענפי השנתי לשנת המס 2008 (ההסכם נערך למפרע), הסתייגה המערערת, שהייתה אז עדיין חֲבֵרָה בהתאחדות. בעקבות הגשת ההסתייגות בכתב, התקיימה הישיבה בפשמ”ג שהוזכרה לעיל. בישיבה נטען כאמור כי החזקת מניות בנק לאומי היא “השקעה אסטרטגית מיוחדת”. בעקבות השיחות בין הצדדים נחתם ההסכם הפרטני הנ”ל מאוגוסט 2010. על פי ההסכם, ככלל המערערת כן מצטרפת להסכם הענפי לשנת 2008 אולם הוסכם שם (בסעיף 4) על קיומו של חריג:
“4. ביחס להשקעה במניות בנק לאומי – ההכנסה ממכירה עתידית של
מניות בנק לאומי על-ידי אליהו חברה לביטוח בע”מ תיחשב, בנסיבות המיוחדות של השקעה זו, להכנסה מרווח הון. יתר הכנסות
החברה יחשבו להכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. ”
ההסכם מאוגוסט 2010 איננו מזכיר מס שכר וריווח. ניתן להבין אותו (כפי שגורס המשיב) כמתייחס רק לשאלת סיווג ההכנסה בין חלק ב’ לפקודה (הכנסה פירותית) ובין חלק ה’ לפקודה (הכנסה הונית), וזאת מבלי לקבוע דבר לכאן או לכאן לגבי הטלת מס ריווח (המעוגן כאמור בחוק מס ערך מוסף).
יתרה מזו, וכפי ששנינו לעיל, גם רווח הון עשוי להיות נתון למס ריווח, וזאת מכוח צירוף ההגדרות של “ריווח” (בחוק מע”מ) ו”הכנסה חייבת” (בפקודה).
הצדדים אמנם העמיקו בנשוא ההסכם הענפי וההסכם הפרטני של המערערת מאוגוסט 2010 אך אינני מוצא לנכון להרחיב בעניין. לטעמי ההסכם מאוגוסט 2010 כשלעצמו איננו פותר את סוגיית מיסוי מכירת מניות בנק לאומי במס שכר וריווח ואין בפנינו מצב של השתק או חוזה שלטוני מחייב.
לפי עמדת המשיב, בהגדרת “ריווח” “המחוקק כיוון לכל הכנסה חייבת והחריג ממנה רק חריגים מפורשים שקבע” (מתוך סעיף 27 להודעה המפרשת את נימוקי השומה). ואכן אם גזרת החקיקה הרלבנטית הייתה מתמצה בהגדרתו של המונח “ריווח”, הצדק היה בהחלט עם המשיב: כל רווח הון באשר הוא ייכלל בו (בכפוף לחריגים המפורשים). אולם הגזרה היא רחבה יותר וכוללת גם את הוראת סעיף 4(ב) לחוק מע”מ: “על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח…”.
כאן שבה ועולה השאלה האם מימושו של כל נכס – לרבות “נכס בלתי קשור” שהוא חסר קשר לפעילות החברה כמוסד כספי – נתון למס ריווח? – וראו סעיף 106 לעיל.
התלבטתי בשאלה זו: הרי יש יתרון לאימוץ כלל גורף ופשוט לפיו כל רווח הון, יהיה מקורו אשר יהיה, ייכלל במדידת ה”ריווח” של מוסד כספי. גישה כזו עשויה לחסוך התדיינויות בקשר לנכסים שתרומתם לליבת הפעילות מוטלת בספק.
בסופו של דבר הגעתי למסקנה כי יש להשיב על השאלה בסיוע ההיקש האמור מהגדרתו של המונח “ציוד” שבסעיף 1 לחוק מע”מ, במקביל למקרהו של “עוסק”.
אם נכס פלוני לא “שימש, משמש או נועד לשמש” בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו.
במקרה הנדון, פשמ”ג השתכנע בזמנו כי מניות בנק לאומי שבידי המערערת הן “השקעה אסטרטגית מיוחדת” וקיבל את הטיעון כי יש להפריד נכס מסויים זה מכל שאר נכסיה של המערערת לעניין החלת סעיף 2(1) לפקודה על מכירתם.
פשמ”ג הכיר “בנסיבות המיוחדת של השקעה זו”, כפי שנכתב בהסכם מאוגוסט 2010.
וחרף גישתו הכללית של פשמ”ג לפיה “אי אפשר ליצור סדקים בהסכם [ענפי] קיים” (פרוטוקול הישיבה בפשמ”ג, עמוד 522 לתצהיר המשיב) הוא כן היה מוכן להחריג, באופן יוצא דופן, את מניות בנק לאומי מהכלל הגורף (קרי, תחולת סעיף 2(1)).
ואף אם נסכים עם המשיב כי הסכם אוגוסט 2010 לא עסק כלל בהטלת מס ריווח, התובנה שעומדת בבסיס ההסכם משליכה על הסוגיה שמונחת בפנינו כאן.
בנסיבות מיוחדות אלה, ומתוך היקש אפשרי מהגדרת המושג “ציוד”, אני בדעה כי אין להטיל מס ריווח על הרווח שנבע ממכירת מניות בנק לאומי, שהן היו נכסים בלתי קשורים במובן הנ”ל. מרבית מניות הבנק שנרכשו על ידי קבוצת אליהו (יותר משני שלישים) לא הוחזקו על ידי המערערת, וחבילת המניות בידיה לא היה אלא חלק מהחזקה גדולה יותר. אמנם ההחזקה במניות אלה תרמה, מן הסתם, לאיתנות הפיננסית הכללית של המערערת, אך ההחזקה לא הייתה קשורה כלל לעסקי הביטוח, וכאשר המערערת רכשה את מגדל היא אף נדרשה למכור את מניות הבנק.
לא נעלם מעיני כי ההסבר שניתן לעצם ההחזקה בחלק ממניות הבנק בידי המערערת, ולא בידי תאגיד אחר בקבוצה, היה נעוץ בחסכון במס (הימנעות מהצורך לחלק דיבידנד לחברה משפחתית), אולם אין בשיקול זה כדי לשנות את התוצאה.
על כן, לדעתי יש לקבל את הערעור בנושא מכירת מניות בנק לאומי.
טיעון המשיב לדחייה על הסף של הערעור בנושא סיווג המערערת
בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, העלה המשיב טענת סף:
“… הסמכות הבלעדית לשינוי סיווג או ביטולו נתונה בידי מנהל מע”מ בלבד. ולא ניתן לשנות או לבטל סיווג לעניין חוק מע”מ, במסגרת הליך שומתי מול פקיד השומה. לו סברה המערערת כי יש לבטל את סיווגה כמוסד כספי בשנים שבערעור, היה עליה לפנות בזמן אמת למנהל מע”מ ולנהל מולו את הדיון בשינוי הסיווג, לרבות בדרך של ניהול הליך משפטי מול מנהל מע”מ.
…
יטען המשיב כי יש לדחות על הסף מחמת היעדר סמכות עניינית, כל דיון בשאלת סיווגה של המערערת לעניין חוק מע”מ, במסגרת הערעור שלפנינו.”
(שם, מתוך סעיף 9; דברים דומים נכתבו, בין היתר, בסעיפים 15, 18, 22, 26
ו -29 לסיכומי המשיב).
תשובת המערערת לטיעון זה, ככל שהצלחתי לרדת לסוף דעתה בנושא, מורכבת משניים: טיעון בדבר הרישום במרשמי מע”מ כדקלרטיבי בלבד, וטיעון לפיו “שבכל עניני מס ריווח ומס שכר, לרבות ביחס לסווג הסטטוס, קובע מנהל רשות המסים. הוא ולא אחר” (ראו סעיפים 15 עד 17 לסיכומי המערערת). לפי גישה זו, היות שהיום יש רק “מנהל” אחד (מנהל רשות המסים), אין מניעה להעלות סוגיית סיווג לצורך הטלת מס שכר וריווח גם במסגרת ערעור על החלטת פקיד שומה.
להבנתי, טענת הסף של המשיב נוגעת למהות ההליך השיפוטי שעל חברה לנקוט כדי להביא לביטול מעמדה כמוסד כספי לצורך חוק מע”מ. לפי עמדת המשיב, לא ניתן להביא לביטול הסיווג בדרך של תקיפת שומה במסגרת ערעור המוגש בהתאם לסעיף 153 לפקודת מס הכנסה, אלא אך ורק בדרך של ערעור לפי סעיף 64 לחוק מע”מ על דחיית בקשה לשינוי סיווג שהוגשה במסגרת סעיף 58 לחוק מע”מ.
זהו אכן המסר העולה מפסק דין אקוויטס עליו מסתמך המשיב (ע”מ 25935-02-16 אקוויטס ניהול השקעות בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 26.6.2017). שם ביקשה החברה הנישומה לשנות את רישומה לפי חוק מע”מ מ”עוסק” למוסד כספי. הבקשה נענתה בחיוב והסיווג שונה. חרף זאת, במהלך שלוש שנים החברה לא שילמה מס ריווח ואף לא ביקשה להמיר את סיווגה חזרה לעוסק. כתוצאה מכך הוצאו שומות מס ריווח לגבי אותן שנים. החברה חלקה על השומות במסגרת ערעור מס הכנסה, שם היא טענה כי הרישום כמוסד כספי “נעשה על ידיה בטעות”. כבוד השופטת סרוסי פסקה כדלקמן:
“העולה מהמקובץ הוא, כי הסמכות לסווג את המערערת לעניין מע”מ, אם כ’מוסד כספי’ ואם כ’עוסק’, מצויה בלעדית בתחום סמכותו של מנהל מע”מ.
המשיב [פקיד שומה תל אביב 4] אינו מוסמך לקבוע את סיווגה של המערערת וגם לא לשנותו. סמכותו של המשיב מתמצית אך בגביית המס בהתאם לסיווג שנקבע קודם לכן על ידי מנהל מע”מ.
…
בהינתן כי שינוי או ביטול סיווגה של המערערת כ’מוסד כספי’ אינו בסמכותו של המשיב אלא בסמכותו הבלעדית של מנהל מע”מ (וראו סעיפים 64-61 בחוק מע”מ), ומאחר שאין מחלוקת כי המערערת לא פנתה [בשנית – ה”ק] למנהל מע”מ בבקשה לשינוי או ביטול סיווגה (ולכן ממילא לא הצליחה לשכנעו כי אינה בגדר ‘מוסד כספי’) הרי שיש לדחות את טענתה בערעור זה כי אינה בגדר ‘מוסד כספי’.
אזכיר שוב, כי סמכות המשיב הינה אך ורק לעניין גביית מס רווח, הא ותו לא. המשיב מקבל כנתון את סיווגה של המערערת על ידי מנהל מע”מ ואינו רשאי לשנותו. לאור זאת, המערערת אינה רשאית, במסגרת ערעור זה, לתקוף את אופן הסיווג שלה על ידי מנהל מע”מ כ’מוסד כספי’ ולכן עליה לדווח ולשלם למשיב את המס הנובע ממעמדה זה.
לו חפצה המערערת להשיג על אופן סיווגה על ידי מנהל מע”מ היה עליה לעשות זאת באמצעות ההליכים המיוחדים שבחוק מע”מ (וראו סעיפים 64-61 בחוק מע”מ) ולא במסגרת ערעור מס הכנסה (לערעור זה צורף תחילה מנהל מע”מ כ’משיב פורמאלי’ אולם צירופו בוטל על ידי המערערת בהמשך ההליך).”
(מתוך סעיפים 13 ו- 17 לפסק הדין)
לגישה זו יתרונות ברורים: משנקבע בחוק מסלול מיוחד להגשת בקשת שינוי סיווג ולערעור על דחיית בקשה כאמור (כמפורט בהמשך), אין סיבה להכיר במסלול נוסף, עוקף, בדמות ערעור על שומה המבוססת על הסיווג הקיים. כלל כזה תורם ליעילות מינהל המס, לסופיות, לוודאות ולמניעת ניצול לרע מצד החיוב במס.
השופטת סרוסי המשיכה וקבעה כי בנסיבות המקרה החברה המערערת אף מושתקת מלטעון כי היא איננה מוסד כספי. למרות שבית המשפט סבר כי דין הערעור להידחות על הסף משני טעמים שונים (העדר סמכות והשתק), הוא כן בחן את טענות המערערת לגופן וזאת “למען שלמות התמונה”).
אזכיר את השתלשלות העניינים במקרה הנוכחי: שומות מס שכר וריווח בשלב א’ לשנים 2012, 2013 ו- 2014 נערכו על ידי המשיב לקראת סוף שנת 2016 וביום 29.12.2016 הוגשו השגות על שומות אלה. בקשר לשנים 2013 ו- 2014 המערערת טענה כי היא לא הייתה בבחינת מוסד כספי (על אף המשך רישומה ככזה במרשי מע”מ). ההשגה לשנת 2012 נדחתה בהחלטה מתאריך 24.12.2017 ואילו ההשגות לשנים 2013 ו- 2014 נדחו בהחלטה מיום 13.3.2019.
בין לבין, ביום 22.10.2017 – לאחר הגשת שלוש ההשגות הנ”ל – הגישה המערערת “בקשה לביטול רישום כמוסד כספי” בה מבוקש ביטול הרישום “החל משנת המס 2013″. הבקשה מוענה ל”מנהל מע”מ”.
במכתב הבקשה (סעיף 2) מסופר:
“לחברה הוצאו שומות על ידי פשמ”ג לשנים 2014-2012, בין היתר בגין סוגיית חבות במס ריווח כמשמעותו בחוק. שומות אלה מצויות בימים אלה בדיוני שומה מול פשמ”ג, במסגרתם התעוררה מחלוקת באשר למועד שבו יש לבטל את רישומה של החברה כמוסד כספי.”
ביום 12.11.2017 ניתנה תשובה שלילית מנומקת לבקשה (“התשובה השלילית”). התשובה נחתמה על ידי רו”ח דוד פאר, מנהל תחום מחלקה מקצועית – מע”מ.
כפי שמדגיש המשיב, חוק מס ערך מוסף מסדיר הליך ערעור למי שרואה את עצמו מקופח מהחלטה בעניין רישום, שינוי רישום או ביטול רישום. סעיף 64(א) לחוק מע”מ קובע לאמור:
“פעל המנהל על פי סעיפים 52(ב) עד (ד), 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61 או 106ב(א), יודיע על כך לנוגע בדבר, והרואה עצמו נפגע רשאי, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו ההודעה, לערער לפני בית המשפט המחוזי.”
כאמור, בקשת המערערת לביטול רישומה כמוסד כספי נדחתה ביום 12.11.2017, ועל כן היא הייתה רשאית להגיש ערעור על החלטה זו לבית המשפט המחוזי עד ליום 12.12.2017 או בסמוך לו. היא לא עשתה כן.
במקום לערער על ההחלטה שדוחה את בקשתה, היא הגישה ערעורים על השומות שהוצאו על ידי המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, ובמסגרת זו נטען בין השאר כי המערערת חדלה להיות מבטח ולכן אף חדלה להיות מוסד כספי.
ערעור המס לשנים 2013 ו- 2014 הוגש ביום 30.6.2019, יותר משנה וחצי לאחר מתן התשובה השלילית הנ”ל.
לדעתי, בנסיבות המקרה אין טעם למצות את הדיון בשאלת “מיהו הגוף המופקד על רישום הסיווג המע”מי ועל שינויו” (ראו סעיף 16 לסיכומי המערערת) ואסתפק במספר הערות קצרות. הרי מאז שנת 2005 “הנהלת המס” היא “בידי המנהל”, וזאת מתוקף סעיף 107(א) לחוק מע”מ. “המס” מוגדר בסעיף 1 כ”מס ערך מוסף, מס שכר או מס שכר וריווח”, ואילו “המנהל” הוא “המנהל כהגדרתו בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה”, קרי, מנהל רשות המסים בישראל שהתמנה לפי סעיף 229 לפקודה. באופן דומה, סמכות “הרישום מסוג שונה” בהתאם לסעיף 58 לחוק מע”מ, היא בידי “המנהל” – אותו מנהל, כפי שמדגישה המערערת.
לפיכך, נסיונו של המשיב להבדיל בעניין זה בין “מנהל מע”מ” מצד אחד ובין “פקיד השומה” מצד שני (למשל, בסעיף 15 לסיכומיו) איננו נהיר. כפי שמנהל רשות המסים רשאי על פי סעיף 107(א) לחוק מע”מ להאציל לפשמ”ג (המשיב) סמכות לערוך שומות מס שכר וריווח, הוא רשאי להאציל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק. לכן הטיעון בפי פשמ”ג כי דה פקטו הוא נטול סמכות לדון בענייני סיווג מאבד חלק גדול ממשקלו כאשר דה יורה הוא יכול לקבל סמכות כזו לידיו (על פי החלטת המנהל).
(בשולי נקודה זו אעיר כי לא נהירה טענתה של המערערת, לפיה מר דוד פאר, החתום על התשובה השלילית, לא הוסמך כדין לפעול על פי סעיף 58 לחוק מע”מ. המערערת גורסת כי “… פנייתו של ד”ר גילבאי מטעמה של המערערת בעניין סיווג רישומה, מעולם לא נדונה ולא נדחתה, שכן דוד פאר אינו מוסמך לשבת על מדוכתה ולהחליט בה… תשובתו של דוד פאר… נטולת תוקף שכן מר פאר אינו מוסמך לכך…” (סעיף 17 לסיכומים). אולם טיעון זה מתעלם מהוראת סעיף 64(ב) לחוק מע”מ לפיו ” נתבקש המנהל לפעול על פי הסעיפים הנזכרים בסעיף קטן (א) ולא השיב לבקשה תוך 90 יום, יראוהו לענין סעיף קטן (א) כאילו דחה את הבקשה”. הרי בקשתה של המערערת מיום 22.10.2017 אכן נשלחה אל המנהל, ואם תשובתו של מר פאר היא “נטולת תוקף”, אזי המנהל “לא השיב” וחל סעיף 64(ב) – ויראו את המנהל “כאילו דחה את הבקשה”, וחזרנו לאותו מקום.)
לטעמי הסוגיה האמיתית איננה בידי מי הסמכות לשנות רישום, אלא האם קיום מסלול הערעור לפי סעיף 64(א) לחוק מע”מ מוציא לחלוטין את האפשרות לחלוק על נכונות הסיווג כחלק מערעור על שומות – שאלה דיונית שאיננה נוגעת למיהות בעל הסמכויות.
לכאורה בנסיבות מסוימות עלולה להיווצר סתירה בין הכלל שנפסק בעניין אקוויטס הנ”ל ובין העקרון המושרש לפיו כי הרישום לצורכי מע”מ הוא דקלרטיבי בלבד (כפי שמדגישה המערערת). נדרשתי למעמד הדקלרטיבי של רישום כ”עוסק” בע”מ 447-09-14 נבוק ואח’ נ’ רשות המסים, ניתן ביום 5.5.2016 – ראו בייחוד סעיפים 51 עד 66 לפסק הדין. הסתמכתי שם על ההלכה שנקבעה בע”א 267/89 מנהל המכס ומע”מ נ’ חברת ראובן פליצה בע”מ, ניתן על ידי כבוד הנשיא שמגר ביום 19.10.1989.
ככל שהדברים שנפסקו בעניין פליצה לגבי רישום כעוסק ישימים באותה מידה לגבי רישום כ”מוסד כספי” (ולא אידרש לדקוּת זו כאן), אזי לכאורה אפשר להרהר האם בכל מצב העדר הגשת ערעור לפי סעיף 64 אכן מקים מחסום דיוני חלוט בפני העלאת טענה בדבר נכונות הסיווג בשלב הערעור על השומה, או שמא במקרים מסוימים העדר ערעור כאמור הוא רק נסיבה אחת שיש לשוקלה במסגרת הדיון על נכונות השומה (והשוו, בין היתר, סעיפים 53 ו- 55 לפסק דין נבוק הנ”ל; למען הדיוק יצויין כי בעניין אקוויטס עצמו כלל לא הוגשה בקשה לשינוי הסיווג בחזרה ממוסד כספי לעוסק וממילא לא הייתה דחייה של בקשה).
אולם אינני מוצא לנכון להרחיב את הדיון גם בשאלה זו משתי סיבות:
לנוכח המסקנות אליהן הגעתי לעיל, ממילא דין הערעור בנושא הסיווג להידחות אף מבלי לקבל את טענת הסף שמעלה המשיב;
אינני משוכנע כי אילו היה מוגש ערעור על פי סעיף 64 בעקבות החלטת הדחייה מיום 12.11.2017 היה מתקיים דיון נפרד בו בבית המשפט המחוזי. הרי ערעור בקשר לשנת המס 2012 הוגש לבית משפט זה כבר ביום 24.1.2018, ודיוני שומה לגבי השנים 2013 ו- 2014 החלו עוד לפני הגשת הבקשה לביטול הרישום, כמוסבר לעיל. במצב דברים זה, לא מן הנמנע כי בית המשפט היה מאחד את הדיון בערעור הרישום לפי סעיף 64 עם ערעורי המס על השומות, וזאת למען יעילות הדיון ומיקוד טוב יותר של המחלוקות. הרי בהליך הנוכחי טוענת המערערת (א) כי היא לא הייתה מוסד כספי בתקופה הרלבנטית; (ב) לחלופין – אף אם כן, אין היא חייבת במס ריווח על רווחי הון; ו- (ג) לחילופי חילופין – אין היא חייבת במס ריווח על רווח הון ממכירת נכס שלא היה קשור לפעילותה כמבטח.
על כן, לפחות בדיעבד ניתן לומר כי לא היה טעם לנהל שני אפיקי ערעור נפרדים, על כל המשתמע מכך, כדי לדון במכלול זה של טענות.
אכן דרך המלך היא להעלות הסתייגות בנושא רישום באמצעות ההסדר הקבוע בסעיף 58 וזאת וללא שיהוי (וראו סעיף 57 לפסק דין נבוק), אבל בנסיבות המקרה דנן – כאשר עניין השומות ועניין הרישום היו כרוכים זה בזה מלכתחילה ושניהם היו “על השולחן” כל העת – אינני סבור כי העדר הגשת ערעור נפרד לפי סעיף 64 מצדיק דחיית הערעורים הנדונים על הסף בסוגיית הסיווג.
ניכוי סכום העיצום הכספי
בחודש ינואר 2015 נדרשה המערערת לשלם עיצום כספי בסכום של כ- 1.7 מיליון ש”ח, וזאת “עקב הפרת הוראות ממשל תאגידי”.
העילה להטלת העיצום הכספי על פי חוק הפיקוח הייתה הימנעות המערערת ממינוי מנהל כללי (מנכ”ל), כנדרש על פי דין, במהלך חלק גדול משנת 2014.
המערערת שילמה את העיצום הכספי ותבעה את הסכום האמור כהוצאה מותרת בניכוי בחישוב הכנסתה החייבת לשנת המס 2014.
ניכוי הסכום כהוצאה משפיע על היקף החבות במס חברות לפי פקודת מס הכנסה ובמס ריווח לפי חוק מע”מ. המשיב סירב להכיר בהוצאה זו.
אשר למקור הסמכות להטלת העיצום הכספי יוסבר: סעיף 119(א) לחוק החברות, תשנ”ט-1999, שכותרתו “מינוי המנהל הכללי” מורה כי “חברה ציבורית… תמנה מנהל כללי…”. כלומר, חברה ציבורית חייבת למנות מנכ”ל כאורגן התאגיד. ניתן להבין חובה זו לאור חשיבות התפקיד שחוק החברות מועיד למי שנושא בו:
“המנהל הכללי אחראי לניהול השוטף של עניני החברה במסגרת המדיניות שקבע הדירקטוריון וכפוף להנחיותיו.
למנהל הכללי יהיו כל סמכויות הניהול והביצוע שלא הוקנו בחוק זה או בתקנון לאורגן אחר של החברה, והוא יהיה נתון לפיקוחו של הדירקטוריון.”
(מתוך סעיפים 120 ו- 121 לחוק החברות)
חוק החברות ממשיך וקובע, ככלל, כי:
“בחברה ציבורית לא יכהן כיושב ראש הדירקטוריון מנהלה הכללי של החברה… ”
וכן
“בחברה ציבורית לא יוקנו ליושב ראש הדירקטוריון או לקרובו סמכויות המנהל הכללי.”
(מתוך סעיפים 95(א) ו- (ב))
חוק הפיקוח, החל על חברות שהן “מבטחים”, מאמץ את ההוראות הנ”ל בחוק החברות ומחיל אותן, בשינויים מסויימים, על כלל חברות הביטוח:
“41ג. (א) על מבטח יחולו הוראות סעיפים 94(א), 97, 100, 114 עד 117, 119(א), 146 עד 153, 219(ג) ו- 269 לחוק החברות, בשינויים המחויבים לפי הוראות חוק זה, כאילו היה חברה ציבורית, וכן יחולו עליו הוראות סעיפים קטנים (א) ו- (ב) של סעיף 95 לאותו חוק… .”
נמצא כי בעוד סעיף 119(א) לחוק החברות חל על חברה ציבורית בלבד (דהיינו, חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה), חוק הפיקוח מאמץ את חובת מינוי המנכ”ל לגבי כל מבטח – לרבות מבטח כגון המערערת דנן, שהייתה חברה פרטית.
בהתאם לחוק החברות, רשאית רשות ניירות ערך להטיל עיצום כספי במקרה של העדר מינוי מנהל כללי:
“363א.
…
(ב) הפר אדם הוראה מההוראות לפי חוק זה, כמפורט להלן, בקשר לחברה שהיא תאגיד מדווח, רשאית רשות ניירות ערך להטיל עליו עיצום כספי לפי הוראות סימן זה, בסכום הבסיסי:
…
(6) בחברה לא מכהן מנהל כללי, בניגוד להוראות סעיף 119, במשך למעלה מ- 90 ימים.”
מאז שנת 2011 קיים הסדר מקביל בחוק הפיקוח, על פיו ניתן להטיל עיצום כספי בשל אי מינוי מנכ”ל חברת ביטוח.
סעיף 92א(א) לחוק הפיקוח קובע לאמור:
“הפר אדם את הוראת סעיף 2(א) לחוק חוזה הביטוח, התשמ”א-1981, או הוראה מההוראות לפי חוק זה החלה לגביו, כמפורט בתוספת השלישית, רשאי הממונה להטיל עליו עיצום כספי לפי הוראות פרק זה, בסכום כמפורט לגביו בתוספת הרביעית.”
והנה על פי פרט (5) לחלק ב’ לתוספת שלישית לחוק הפיקוח, ניתן להטיל עיצום כספים אם המבטח “לא מינה אורגן, נושא משרה או בעל תפקיד אחר במבטח, בהתאם להוראות לפי סימן א’1 לפרק ד’ [בו נמצא סעיף 41ג הנ”ל – ה”ק].”
יצויין כי חוק הפיקוח כולל בנוסף הוראות עונשין (בעיקר בסעיפים 104 עד 105), לפיהן ניתן להטיל עונשי מאסר או קנס בקשר לרשימת העבירות המנויות בסעיף 104.
עם זאת, בשל המעשים והמחדלים השונים המנויים בסעיף 104 ניתן להסתפק בעיצום כספי (חלף אישום פלילי) וזאת מכוח סעיף 92א(ב) לחוק הפיקוח:
“הפר אדם הוראה מההוראות לפי חוק זה החלה לגביו שקבועה בשלה עבירה לפי סעיף 104, רשאי הממונה להטיל עליו עיצום כספי… .”;
במקרה הנוכחי, הממונה על אגף שוק ההון, ביטוח וחיסכון, גב’ סלינגר, שלחה למערערת הודעה מנומקת על הטלת העיצום הכספי ביום 5.1.2015.
במבוא למכתב נאמר:
“מתוקף סמכותי לפי סעיף 92א לחוק הפיקוח, … אני מטילה על אליהו חברה לביטוח בע”מ … עיצומים כספיים בשל הפרת הוראת סעיף 119(א) לחוק החברות … כפי שהוחל בסעיף 41ג(א) לחוק, לפיו על חברה ציבורית או חברה פרטית למנות מנכ”ל.”
בהמשך המכתב מפורטת השתלשלות הדברים, ובין השאר הוזכר מתן “מספר התראות מצד הפיקוח על הביטוח על העדרו של מנכ”ל בחברה, מחדל שהחל עוד ב- 1 לינואר 2014” (סעיף 5(א)), וכן כי “למרות התראות חוזרות מצד הפיקוח על הביטוח לקח לחברה פרק זמן חריג של 220 ימים בהם לא הוגשה בקשה למינוי מנכ”ל” (סעיף 8). נקבע כי “… ההפרה תחשב כהפרה נמשכת לתקופה של 220 ימים בהם לא מונה מנכ”ל לחברה…” (סעיף 5(ז)).
גובה העיצום הכספי חושב בהתאם לסכום הבסיסי הקבוע בחוק (450,000 ש”ח) בתוספת רכיב של 2% מן הסכום הבסיסי לכל יום בו נמשכה ההפרה.
הממונה הוסיפה והפעילה את סמכותה להפחית את הסכום העיצום המחושב וזאת בנימוק כי “… לא מצאתי בשלוש השנים הקודמות למועד ביצוע ההפרה כי המפר הפר את אותה ההפרה… .” הוחלט להקטין את החיוב ב- 30%. הסכום הסופי של העיצום הכספי שנקבע במכתב הממונה הוא 1,701,000 ש”ח.
בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור טוענת המערערת:
“עיצום כספי איננו נופל לתחום האי חוקיות המנטרלת את התרת הסכום בניכוי. לא זה המקרה ולא זו עוצמת העיצום הכספי.
ודוק, העיצום הכספי ניתן מכוחו של סעיף 92א(א) לחוק הפיקוח על הביטוח ולא לפי סעיף 92א(ב) לחוק הפיקוח על הביטוח, שאז מדובר בעיצום כספי המוטל בשל עבירה לפי סעיף 104 לחוק הפיקוח על הביטוח, הוא סעיף העונשין בחוק זה. ברי כי המערערת לא עברה כל עבירה פלילית וגם לא נטענה כלפיה טענה מעין זו.”
(מתוך סעיפים 27 ו- 28, שם)
בסיכומיה המערערת לא האריכה בנושא ניכוי סכום העיצום כהוצאה והסתפקה באמירה זו:
“… לא הרי קנס (אולי סטיגמתי משהו) כהרי עיצום כספי (בלתי סטיגמתי). חוק הפיקוח יודע להבחין בין ‘קנס’ לבין ‘עיצום כספי’. הראשון מוקשה מבחינת ניכוי כהוצאה ואילו השני מוכר כהוצאה, שכן אין בו מן העונשיות.”
(מתוך סעיף 74 לסיכומים)
עם זאת, המערערת מצאה לנכון – לראשונה – לתקוף בסיכומיה את עצם חוקיות הטלת העיצום הכספי על ידי הממונה:
“מלכתחילה לא היה זה בסמכותו של הרגולטור ‘לקנוס’ את המערערת לאחר שחדלה להיות מבטח. העיצום הכספי הרגולטורי נדרש ושולם בלא סמכות.
בהעדר סמכות להשית את העיצום הכספי, אין בו סטיגמה, זולת הסטיגמה, מעצם דרישתו שלא כדין.”
ברי כי אין כל מקום במסגרת ערעורי מס אלה לדון בתוקף המשפטי של הטלת העיצום הכספי על פי הוראות חוק הפיקוח ולא אידרש לנושא. יתרה מזו, במכתבה של הממונה מינואר 2015 מפורטות טענותיה של המערערת כנגד הכוונה להטיל עליה עיצום (סעיף 4 למכתב), ולא מצויין שם כי המערערת טענה שהיא איננה בבחינת “מבטח” וכי משום כך הממונה איננה מוסמכת, מלכתחילה, להטיל עליה סנקציות (כן נטען כי היא “איננה מקבלת עסקים חדשים ועומדת בפני סגירה”).
כמו כן, סעיף 92יב(א) לחוק הפיקוח מורה כי “על דרישת תשלום [של עיצום כספי] ניתן לערער לפני בית משפט השלום בתוך שלושים ימים מיום שנמסרה הדרישה”. המערערת החליטה שלא לערער על הדרישה ושילמה את העיצום כנדרש. מכיוון שכך, היא איננה רשאית היום לבסס טיעון בתחום המיסוי על כך שהעיצום הכספי הוטל בחוסר סמכות.
על מנת להכיר בסכום העיצום כהוצאה המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, עליו לעבור שתי “מסננות” משפטיות: הראשונה, שהסכום הוצא בייצור ההכנסה כנדרש לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה; השנייה, שהתשלום איננו מהווה סנקציה עונשית שניכויה אסור על פי הלכה מחייבת ומושרשת. הנטל לשכנע את בית המשפט כי ההוצאה עומדת במבחן כפול זה מוטל על המערערת.
לא שוכנעתי כי תשלום העיצום הכספי עומד אפילו במבחן הראשון הנ”ל.
לפי סעיף 17 רישא לפקודה:
“לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד…”
מבחן ה”אינצידנטליות” של ההוצאה, המוכרת היטב מפסיקה ארוכת שנים הן בישראל והן במדינות נוספות, קיבלה ביטוי מגובש בהוראת סעיף 32(1) לפקודה, הקובע לאמור:
“הוצאות שאינן הוצאות הכרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, הוצאות אש”ל, הוצאות שהוצאו לשם הגעה למקום ההשתכרות ולשם חזרה ממנו, והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול באדם אחר או השגחה עליו; בפסקה זו, ‘הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה’ – הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם…”
אין זה נהיר כיצד תשלום עיצום כספי שהוטל בשל אי מינוי מנכ”ל עשוי להיחשב כהוצאה “הכרוכה והשלובה” בתהליך הפקת ההכנסה של חברת ביטוח (ואף לא חברת ביטוח בתקופת זנב).
לא מצאתי מענה של ממש באמירת המערערת לפיה “עלות המחלוקת עם הרגולטור בענין זה הייתה שקולה למלוא סכום הקנס, ושכרה של המערערת היה יוצא בהפסדה” (מתוך סעיף 73 לסיכומיה).
הרי העסקת מנכ”ל היא אכן חלק בלתי נפרד (ואף נדרש על פי דין) מ”התהליך הטבעי של הפקת ההכנסה” ומ”מבנהו הטבעי של מקור ההכנסה”. כאמור לעיל, חוק החברות אף מדגיש את חיוניות משרת המנכ”ל לעסקי הפירמה. אולם לא כך לגבי העדר העסקת מנכ”ל ותשלום הסנקציה הנובע ממחדל זה (אינני נדרש לדינן של הוצאות מסוגים אחרים שעשויות להיות קשורות להעדר מנכ”ל, למשל הוצאות שהוצאו בקשר לאיתורו של מנכ”ל חדש).
כמו כן, המקרה הנדון שונה מאותן דוגמאות, המועלות לעתים בפסיקה ובספרות המקצועית, בהן פעילות מסחרית שהיא לכל הדעות כרוכה ושלובה בהפקת ההכנסה, נעשית באופן הגורר הטלת סנקציה (למשל, הפעלת משאיות בעסק של משלוחים והעמדתן במקומות בהם החנייה אסורה, אגב קבלת דו”חות). או אז עוברים למבחן השני ובוחנים את האופי העונשי של הסנקציה המדוברת. כאן הקשר העסקי הנדרש (האינצידנטליות) בין אי-העסקת מנכ”ל ובין ניהול פעילותה של חברת ביטוח נותר בגדר תעלומה.
למעשה די בכך שהמערערת לא הרימה את נטל השכנוע המוטל עליה בהיבט זה כדי לחרוץ את גורל ניכוי ההוצאה.
בכל זאת אפנה מיד למבחן השני.
ההלכה הנוהגת בסוגיית אי התרת תשלום חיוב עונשי כהוצאה סוכמה בחוות דעתו של כבוד המשנה לנשיאה רובינשטיין בע”א 4157/13 דמארי ואח’ נ’ פקיד שומה רחובות ואח’ (ניתן ביום 3.2.2015):
“כפי שנראה, הטעם העקרוני ביסוד האיסור על ניכוי קנסות, בין שהוא יציר הפסיקה ובין שהוא יציר החוק, הוא כי מתן היתר לכך עלול לפגוע במדיניות הציבורית שביסוד הטלת הקנס ולהביא להשתתפות הציבור במימון הקנס.
…
…ככל שהתשלום הוא באופיו ‘אזרחי-תרופתי’, נקודת המוצא היא שיש להתירו כהוצאה, באשר אין תקנת הציבור שוללת ניכוי זה; ואילו אם הוא ‘עונשי-הרתעתי’ בטבעו, אין להתיר את ניכויו כהוצאה, שכן אין לגרוע ממידת ההכבדה שביקש המחוקק לגרום לעבריין, ובאופן זה ‘ליטול מן העוקץ’ שבעונש.
…
בסיכומם של דברים נראה, כי ההלכה העקרונית הנוהגת בישראל היא, שאין לאפשר לנישום לנכות קנסות בעלי אופי עונשי שהוטלו מטעם המדינה, שכן יש בכך משום ריכוך הקנס וסיכול פעלו. ראינו, כי כאשר קיים ספק לגבי תשלום מסוים שהושת על הנישום בעקבות מעשה בלתי-חוקי ושלגביו מתבקש הניכוי – קרי, האם מהוה הוא קנס האסור בניכוי, יש לברר את אופיו: האם הוא עונשי או תרופתי בעיקרו, והאם מתן אפשרות לנכות את התשלום יסכל את המדיניות הציבורית שביסוד הטלתו.”
(מתוך סעיפים פ”ו, פ”ט ו- צ’ לפסק הדין)
הלכה זו תומצתה שוב בפסק דינו של כבוד השופט עמית בדנ”א 4004/22 רועי חיון נ’ פקיד שומה יחידה ארצית לשומה, (ניתן ביום 28.6.2023), תוך הפנייה לעניין דמארי הנ”ל:
“… קנסות בעלי אופי עונשי אינם מותרים בניכוי, שכן ניכויים יהיה משום ריכוך של הקנס וסיכול פועלו. לעומת זאת, כאשר יש ספק לגבי טיב התשלום שהושת בעקבות מעשה בלתי חוקי, יש לבחון אם מדובר בתשלום שהוא במהותו עונשי או תרופתי, ואם מתן היתר לנכותו יסכל את המדיניות הציבורית שביסוד הטלתו”.
(מתוך סעיף 42 לפסק הדין)
במקרה הנוכחי מדובר ב”עיצום כספי” ולא בקנס או כל בצורה אחרת של חיוב בעקבות הפרת החוק. האפשרות להטיל עיצומים כספיים מוסדרת במגוון רחב של חיקוקים בתחומי משפט שונים.
אדגיש: כלל לא אחווה את דעתי כאן לגבי ניכויים של עיצומים כספיים המוטלים על פי חיקוקים אחרים, או אפילו לגבי עיצומים על פי חוק הפיקוח המוטלים בגין הפרות אחרות, ואצמצם את דבריי לעיצום הכספי הספציפי העומד לפניי – זה שנוגע לאי מינוי מנכ”ל. כל דיון מעבר לכך איננו נדרש ועל פני הדברים עשויים להיות הבדלים, הרלבנטיים לשאלת ניכוי התשלום כהוצאה, בין עיצום כספי אחד למשנהו.
עיצום כספי, בנבדל מהקנס הפלילי המסורתי, איננו מוטל על פי החלטה שיפוטית אלא על פי החלטה של הרשות המבצעת, כמעשה מינהלי. כמו כן, אין בידי האזרח ברירה לבקש להישפט על מעשיו, כמו במקרה של עבירה מינהלית.
ברע”א 1506/14 נטו משווקים פיננסיים סוכנות ביטוח בע”מ נ’ הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון, ניתן ביום 13.7.2014, כבוד השופט רובינשטיין (כתוארו אז) ציין כי “… עיון בדברי ההסבר להצעות החוק מעלה, כי מטרת מנגנון העיצומים הכספיים, בחוק הביטוח ובחוק הייעוץ היא בראש ובראשונה הגברת יעילותם של הליכי האכיפה…” (מתוך סעיף י”ב לפסק הדין). בהמשך דבריו, הפנה השופט רובינשטיין לדברי ההסבר לחקיקת תיקון לחוק ההגבלים העסקיים שם הוטעם:
“אכיפה באמצעות עיצומים כספיים הפכה בעשור האחרון לרווחת בחקיקה הישראלי, ובמיוחד בחוקים העוסקים בתחומים כלכליים. העיצום הכספי הוא אמצעי אכיפה רגולטורי יעיל ומהיר, המוטל על ידי הרשות המינהלית ומטרתו להביא להגברת הציות של ציבור המפוקחים. לנוכח העובדה שמדובר בהליך מינהלי, עשויה יעילותו ומהירותו לשמש גורם מרתיע ולהביא להקטנת השכיחות של הפרת החובות שבגינן ניתן להטילו”.
(כמצוטט בסעיף י”ב לפסק דין נטו משווקים)
אשר לחוק הפיקוח הנדון, בעת עריכת רפורמה במכלול הסנקציות הכלולות בחוק זה במסגרת התיקון בשנת 2011, ניתן ההסבר הבא לשינויים שנחקקו (הצעות חוק הממשלה 541, 18.10.2010, עמודים 156-157):
“לצד האמצעים הפליליים ובמסגרת האמצעים המינהליים הקיימים בחוק הפיקוח על הביטוח מוענק למפקח אמצעי אכיפה יעיל ומהיר של הטלת עיצום כספי או קנס אזרחי במסגרת הליך מינהלי, על מפרי הוראות חוק הפיקוח על הביטוח.
…
… מוצע לבטל את ההבחנה הקיימת כיום בחוק הפיקוח על הביטוח בין קנס אזרחי ועיצום כספי, ברוח החקיקה העדכנית בתחום זה. המסר העיקרי בביטול האבחנה הוא שהאכיפה המינהלית מנותקת מסדרי הדין ונטלי הראיה והפליליים; הסנקציות המינהליות שונות מהפליליות בכך שתכליתן אחרת ומתמקדת בהרתעה ובכפיית ציות; והשפעתן ופגיעתן מוגבלת יותר (לפגיעה בקניין ולא לפגיעה בחירות); והן אינן מלוות בסטיגמה חברתית שהסנקציה הפלילית מטילה (לרבות בשל העובדה שאינן נכללות במרשם הפלילי).”
לאחר שקילת הדברים ועיון בהוראות חוק הפיקוח הנוגעות להטלת עיצומים כספיים, לא שוכנעתי מטיעון המערערת כי במקרה דנן העיצום הכספי בשל אי מינוי מנכ”ל איננו נושא אופי עונשי.
ראשית, ברור כי אין בעיצום בשל אי מינוי מנכ”ל כל היבט תרופתי, כלומר של “השבת המצב לקדמותו”. הנזק שעלול להיגרם מהעדר מנכ”ל הוא מופשט ולא ניתן לכימות כספי והעיצום משולם לאוצר המדינה ואיננו מוסב, למשל, לטובת אותם גורמים שיכלו להיפגע מקיום ממשל תאגידי לקוי.
תכלית העיצום היא כאמור “הרתעה וכפיית ציות”; ההרתעה נתפסת כחלק ממטרות הענישה. בפסקי דין דמארי ו-חיון הנ”ל הובהר כי על פי ההבנה הרווחת, עם מטרות הענישה נמנים גמול, הרתעה, מניעה ושיקום.
שנית, ההליכים והשלבים הכרוכים בהטלת עיצום כספי בהתאם לחוק הפיקוח מעידים על רצינות הנושא ועל השאיפה לשמור על הזכויות ה”דיוניות” של הגורם המפר. בין היתר ניתן לציין כללים אלה:
לפני הטלת עיצום, הממונה חייב להודיע בכתב על כוונתו (סעיף 92א1 לחוק הפיקוח);
למפר מוקנית זכות טיעון לפני הטלת העיצום (סעיף 92א4);
למפר מוקנית זכות לקבל מהממונה מידע הנוגע להפרה, לפני הטלת העיצום (סעיף 92א5);
במהלך דיון בהפרה ינוהל פרוטוקול (סעיף 92א6);
החלטת הממונה, לפיה נדרש תשלום עיצום כספי, חייבת להינתן בכתב ולהיות מנומקת (סעיף 92א7(ב));
קיימת סנקציה מוגברת בגין הפרה נמשכת (סעיף 92ה);
לאחר הטלת העיצום, מוקנית למפר זכות ערעור לבית משפט השלום (סעיף 92יב);
חל איסור שיפוי וביטוח בקשר לתשלום עיצום כספי (“אין לבטח, במישרין או בעקיפין, אדם מפני עיצום כספי שיוטל עליו…. תאגיד לא ישפה ולא ישלם, במישרין או בעקיפין, עיצום כספי שהוטל על אדם אחר…”) (סעיף 92יד);
קיימת אפשרות של הטלת עיצום כספי על תנאי (סעיף 92יט);
קיימת הוראת התיישנות (“מגבלת זמן”) להטלת עיצום כספי (סעיף 92כ).
לא השתכנעתי כי התוצאה צריכה להיות שונה אך בשל העובדה שבמקרה הנוכחי העיצום הוטל מכוח סעיף 92א(א) לחוק הפיקוח ולא מכוח סעיף 92א(ב) (וראו סעיף 138 לעיל). אמנם סעיף 92א(ב) מסמיך את הממונה להטיל עיצום כספי בגין הפרה של הוראה “שקבועה בשלה עבירה לפי סעיף 104”, ומטבע הדברים סכום העיצום במקרה כגון זה עשוי להיות גבוה יותר (ב- 50% או ב- 100% בהתאם לסוג ההפרה).
אולם בשני המקרים מטרת השימוש במסלול העיצום זהה – אכיפה יעילה ומהירה לשם הגברת ההרתעה והציות (כאשר השימוש בסעיף 92א(ב) הוא חלופה להעמדה לדין פלילי ואין כפל ענישה – ראו סעיף 92י). לדעתי, הזיקה ההדוקה יותר של העיצום לפי סעיף 92א(ב) לתחום הפלילי איננה גורעת מהאופי העונשי גם של העיצום לפי סעיף 92א(א).
יוער כי עד לשנת 2011, אדם אשר “לא מינה אורגן, נושא משרה או בעל תפקיד אחר במבטח” היה צפוי לעונש מאסר שנתיים או קנס, וזאת בהתאם לסעיף 104(ג)(10) כנוסחו אז.
כמוסבר, כיום אותה הפרה היא מושא לעיצום כספי, ולא עונש מאסר או קנס. השינוי נומק “הן לנוכח אופיין הטכני של הפרות אלה, הן לנוכח העובדה שהחומרה שבהן פחותה והן לנוכח מורכבות ההליך הפלילי הנדרש לשם הוכחתן” (הצעות חוק הממשלה 541, 18.10.2010, עמוד 162).
לטעמי יש ברקע זה דווקא כדי לחזק את המסקנה שהעיצום בשל אי מינוי מנכ”ל הוא עניין עונשי (אם כי לא “פלילי”), ולא כדי להחליש את המסקנה האמורה.
ושמא עדיין ייאמר כי העדר מנכ”ל הוא עניין של מה בכך ולכן הסנקציה בגינו איננה אמורה להיתפס כעונשית, נזכיר דברים שנכתבו על ידי המחוקק כהסבר לתיקון חוק הפיקוח בשנת 2005 שכלל בין היתר אימוץ חובת מינוי מנכ”ל, בדרך ההפניה לחוק החברות:
“חברת ביטוח חשופה לספקטרום רחב של סיכונים, המחייבים קיומן של מערכות ניהול, פיקוח ובקרה יעילות וקפדניות, ואשר מדגישים את הצורך להבטיח, בין השאר, מומחיות, כשירות ואי-תלות של נושאי משרה בחברה, וכן את קיומם של אורגנים יעילים המבטיחים את פעילותה התקינה… .”
(הצעות חוק 175, 25.5.2005, בעמוד 744)
הגעתי אפוא למסקנה כי תשלום העיצום הכספי במקרה דנן איננו מותר בניכוי כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת.
סיום
אסכם את תוצאות הדיון על חלקיו השונים:
המערערת נותרה “מוסד כספי” עד ליום 30.6.2016. על כן, ככלל, היה עליה לשלם מס שכר וריווח בגין כל התקופה הנדונה בערעורים אלה;
החבות במס ריווח משתרעת גם על רווחי ההון שהופקו מעסקאות הראל מגדל שתוארו לעיל;
בנסיבות המסוימות של המקרה, אין מקום להטיל מס ריווח על רווח ההון שהופק ממכירת מניות בנק לאומי;
אין להתיר בניכוי הוצאה בשל תשלום עיצום כספי שהוטל על המערערת.
המשיב יערוך שומות מתוקנות בהתאם לעקרונות הנ”ל.
לנוכח התוצאות האמורות, ובהתחשב במורכבות המשפט, המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 75,000 ש”ח, וזאת תוך 45 ימים ממועד מתן פסק הדין.
מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים. ניתן לפרסם את פסק הדין ברבים.
ניתן היום, ג’ כסלו תשפ”ד, 16 נובמבר 2023, בהעדר הצדדים.
חתימה
center25336500
ה’ קירש, שופט
