לפני
כב’ השופטת ירדנה סרוסי
מערערת
נטפוזישן בע”מ
ע”י ב”כ עוה”ד תמיר קלדרון, אסף הופמן
נגד
משיב
פקיד שומה תל אביב 1
ע”י ב”כ עו”ד יפעת גול (שושן)
פמת”א (אזרחי)
החלטה
בפני בקשה מטעם המערערת, כי נטל הראיה וההוכחה בהליך יוטלו על המשיב.
המערערת היא חברה ישראלית, שעל פי דיווחיה, העניקה שירותים, בשרשור, לחברה זרה שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים (BVI), בדרך של כיסוי הוצאות בתוספת רווח Cost +)). המערערת והחברה הזרה הן חלק מאותה קבוצת חברות.
בתמצית, עניינו של הערעור בשומות שהוציא המשיב, בהן נקבע, בין היתר, כי ליבת הפעילות בקבוצה התרחשה במערערת, והחברה הזרה היא זו שהעניקה שירותים (מצומצמים) למערערת, ולחלופין, כי העסקה למתן השירותים מהמערערת לחברה הזרה היא עסקה מלאכותית.
לטענת המערערת, יש להורות כי נטל הראיה וההוכחה יוטלו על המשיב ולפיכך על המשיב להתחיל בהבאת ראיות מטעמו, מהטעמים הבאים: המשיב לא פסל את ספרי המערערת ואלו מוחזקים כאמינים וכמשקפים נכונה את הנתונים והעובדות שדווחו למשיב; המשיב חולק על הגרסה העובדתית אשר הוצגה על ידי המערערת, ועל כן אין מדובר בטענה לסיווג שונה אלא בטענה לקיומה של עסקה מלאכותית; לא זו בלבד שהמשיב מתערב בעובדות שהמערערת הציגה, קביעתו העובדתית של המשיב סותרת באופן גורף גם את עמדת רשויות מע”מ.
המשיב מתנגד לבקשה. לטענתו, מערכת השיקולים שיש לשקול בנוגע לחלוקת נטל ההוכחה תומכת בעמדתו. המערערת לא הוכיחה מדוע יש לשנות מן הכלל הרגיל. אין בטענת המערערת לסתירה לכאורה עם קביעות רשויות מע”מ כדי להוות נימוק להיפוך סדר ונטל הראייה. ממילא אין לפצל את סדר הבאת הראיות בין המחלוקות השונות.
לאחר שעיינתי היטב בכתבי הטענות, הגעתי למסקנה כי אין בידי לקבל את הבקשה.
בכל הנוגע לטענה כי ספריה של המערערת לא נפסלו, הרי משעה שענייננו במחלוקת לבר-פנקסית, אין לעובדה זו כל רלוונטיות לעניין העברת הנטלים (וראו למשל ע”מ (מחוזי מרכז) 43058-02-12 פנסטר נ’ פקיד שומה פתח תקווה, פס’ 33 – 34 (27.10.2013) (להלן: “עניין פנסטר”) אליו הפנתה המערערת בבקשתה).
בכל הנוגע לטענה בדבר הקביעות העובדתיות הסותרות של המשיב ורשויות מע”מ, הרי שגם לה אין כל רלוונטיות לעניין העברת הנטל. טענה זו, למרות היותה כבדת משקל, אין בה כדי להביא לשינוי בסדרי הדין ולהעברת נטל הראיה.
לגופו של עניין, נשאלת השאלה האם טענתו העיקרית של המשיב היא למעשה טענה לעסקה מלאכותית. אזכיר, כי טענתו העיקרית של המשיב היא כי המערערת היא שביצעה את כל ליבת הפעילות של הקבוצה, היא בעלת הידע של הקבוצה, ולפיכך יש לייחס את הרווחים בקבוצה אליה.
עמדתי על ההבחנה בין טענה לסיווג שונה לבין טענה לעסקה מלאכותית (או סיווג מחדש) ב-ע”מ (מחוזי ת”א) 17419-02-18 ברודקום ברודבנד אקסס בע”מ נ’ פקיד שומה גוש דן, פס’ 18 – 19 (20.2.2019) (בר”ע על ההחלטה נדחתה בגדרי רע”א 2454/19 ברודקום ברודבנד אקסס בע”מ נ’ פקיד שומה גוש דן (28.8.2019)):
“אמור מעתה, כאשר פקיד השומה מתערב במצב העובדתי, כפי שהוצג על ידי הנישום, משום שהוא משקיף באופן שונה על התרחשות העסקה בעולם המציאות, אין הוא מפעיל את הנורמה האנטי תכנונית המיוחדת שבסעיף 86 לפקודה ואין הוא מסווג את העסקה מחדש אלא אך טוען לסיווג שונה שלה. התערבות בעובדות, תוך שינוי תוכן והיקף העסקה כפי שהוצגה על ידי הנישום, אין פירושה כי בעשותו כן משתמש פקיד השומה בהכרח בסמכות ההתעלמות שלו מכוח סעיף 86 לפקודה. לא כל ‘התעלמות’ מעסקה או שינוי בעובדותיה משמעותם שימוש בכלי המיוחד של טענת מלאכותיות תוך העברת הנטל לכתפי פקיד השומה, אלא רק התעלמות מעסקה הנעשית בעולם המס, לאחר שהתברר כי לא ניתן להתעלם ממנה בעולם המעשה. אין כל מניעה כי פקיד השומה יתערב בעובדות העסקה גם במסגרת סיווגה באופן שונה ואין בהתעלמות מהמצג העובדתי של הנישום כדי ללמד בהכרח על שימוש בכלי המלאכותיות. אבן הבוחן לטעמי היא היכן נעשה השינוי המדובר: אם בעולם המעשה, עניין לנו בשינוי סיווג העסקה. אם בעולם המס, עניין לנו בטענת מלאכותיות ובסיווג העסקה מחדש. מילים אחרות, אבן הבוחן לאבחנה בין טענת מלאכותיות (‘סיווג מחדש’) לטענת ‘סיווג שונה’ אינה עצם ההתעלמות מהעסקה, הריסתה ובנייתה מחדש, אלא היכן נעשים הדברים: אם העסקה נבנית מחדש בעולם המציאות, שכן פקיד השומה בדעה שהצגת עובדות העסקה בידי הנישום לוקה בחסר או שונה מכפי שאירעו הדברים בפועל, למשל, לעניין היקף ותוכן העסקה או זהות הצדדים לה, לפנינו שימוש בכלי של ‘סיווג שונה’ של העסקה וסיווג זה אינו מעביר את נטל ההוכחה לכתפי פקיד השומה. לעומת זאת, אם העסקה נבנית מחדש, כולה או חלקה, רק בעולם המיוחד של המס, משום שבעולם המעשה פקיד השומה מסכים לכך שהעסקה התרחשה בפועל כפי שהוצגה לו על ידי הנישום, רק אז לפנינו שימוש בכלי השיורי של טענת המלאכותיות ורק אז ראוי כי יעבור נטל ההוכחה לכתפי פקיד השומה” [כל ההדגשות בהחלטה זו אינן במקור – י”ס].
אם כן, על בסיס ההבחנה הנ”ל, ניתן להיווכח בנקל כי טענתו העיקרית של המשיב איננה לעסקה מלאכותית, אלא לסיווג שונה. המשיב מסווג באופן שונה בעולם המציאות את מערכת היחסים שבין המערערת ובין החברה הזרה, שכן הוא בדעה שהצגת עובדות העסקה בידי המערערת לוקה בחסר ושונה מכפי שאירעו הדברים בפועל.
לצורך העניין, לו המשיב היה בדעה כי המערערת אכן מעניקה שירותים לחברה הזרה כפי המוצג, אך הדבר נעשה אך לשם הפחתת המס, הרי שמדובר בטענה לעסקה מלאכותית. אולם, שעה שהמשיב טוען למציאות עובדתית-משפטית שונה, לפיה המערערת היא שעומדת בליבת הקבוצה ואילו החברה הזרה אך מעניקה לה שירותים, הרי שמדובר בטענה לסיווג שונה (וראו עמ’ 4, ש’ 1 – 22 לפרוטוקול דיון קדם המשפט).
המערערת מפנה לעניין פנסטר כאסמכתא לטענתה. אלא שגם בכך אין לסייע לה. וראו הדברים שנאמרו על ידי אותו מותב נכבד (חברי, כב’ השופט סטולר) ב-ע”מ (מחוזי מרכז) 46602-05-14 מקסון ישראל בע”מ נ’ פקיד שומה כפר סבא, ט.6 – ט.8 (10.5.2015):
“בבקשתו להעברת הנטל מסתמך ב”כ המערערת בין היתר על החלטות מותב זה בע”מ 43058-02-12 + ע”מ 43099-02-12 + ע”מ 43145-02-12 פאול פנסטר ואח’ נ’ פקיד שומה פתח תקווה, מיסים און ליין, עמ’ 1, מיום 27/10/2013 (להלן: ‘ההחלטה בעניין פנסטר’), בו ערך בית המשפט אבחנה בין מקרה שבו פקיד השומה ‘מסווג מחדש’ את העסקה, לבין מקרה שבו הוא טוען לעסקה מלאכותית כאשר רק במקרה האחרון עובר נטל הראיה לכתפי פקיד השומה.
…
אין בידי לקבל את טענות המערערת לעניין זה … נראה שהמערערת אינה מיישמת נכונה את ההבחנה שערך בית המשפט בעניין פ[נ]סטר בין סיווג מחדש ובין עסקה מלאכותית. במקרה שלפנינו, המעלה סוגיה של שינוי מבנה עסקי, המשיב אינו קובע כי לצורך מס יש להתעלם מהמצב העובדתי לאור זאת שמטרתו היא הפחתת מס, אלא כי המצב העובדתי, כפי שהוצג על ידי המערערת, אינו משקף את המצב האמיתי לאשורו, וכי יש להביט על העסקה באופן אחר. המדובר לפיכך בטענה לסיווג מחדש ולא בטענה לעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה, ולפיכך אין מקום להורות על העברת הנטל. התוצאה היא שגם הבקשה להעברת הנטל נדחית”.
האמור נכון גם לענייננו. כאמור לעיל, במקרה דנן המשיב טוען כי המצג העובדתי כפי שהוצג על ידי המערערת – כי היא זו שמעניקה שירותים לחברה הזרה – אינו משקף את המצב האמיתי לאשורו, וכי למעשה החברה הזרה היא שהעניקה שירותים למערערת. לפיכך, אין מקום להורות על העברת הנטל.
אזכיר כי ההלכה הפסוקה קובעת, כי כאשר טענת המלאכותיות אינה טענתו העיקרית של המשיב, על המערער לפתוח בהבאת ראיותיו בגין כלל הסוגיות שבמחלוקת בהתאם לכלל הרגיל של “המוציא מחברו” (ראו האסמכתאות שבפסקה 24 לפסק דיני בעניין ע”מ (מחזוי ת”א) 41276-01-19 גיורא גוטמן נ’ פ”ש ת”א 3 (14.1.2020)).
עם זאת, מובן מאליו כי נטל השכנוע בטענת המלאכותיות כשלעצמה, ככל שתידון, עדיין מוטל על כתפי המשיב.
המערערת תישא בהוצאות המשיב בגין הגשת הבקשה בסך של 7,000 ש”ח.
ניתנה היום, ו’ כסלו תשפ”ג, 30 נובמבר 2022, בהעדר הצדדים.
