לפני
כב’ השופטת ירדנה סרוסי
מערערים
1. יחיאל/אילנה ספקטור
2. א.י. ספקטור בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים
3. א.י. ספקטור החזקות (2003) בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים
ע”י ב”כ עוה”ד גיל רווה ושמריהו פרנקל
נגד
משיב
פקיד שומה למפעלים גדולים
ע”י ב”כ עו”ד גלית פואה
פמת”א (אזרחי)
פסק דין
בפניי ערעורים מאוחדים שעוסקים בצווים שיצאו לשנות המס 2013 – 2015 (להלן: “שנות המס שבמחלוקת”) למערער 1, מר יחיאל ספקטור (להלן: “המערער”), למערערת 2, א.י. ספקטור בע”מ (להלן: “החברה”), ולמערערת 3, א.י. ספקטור החזקות (2003) בע”מ (להלן: “חברת ההחזקות”). עניינם העיקרי של הערעורים בשאלה האם עסקת העברת מניות מהמערער לחברה היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשמ”א-1961 (להלן: “הפקודה”).
רקע רלוונטי ועיקרי הערעור
אביו של המערער ייסד בשנת 1967 את חברת ספקטרוניקס בע”מ (להלן: “ספקטרוניקס”), חברה מהמובילות בעולם בתחום גילוי וכיבוי אש ושיכוך התפוצצויות. המערער החל לנהל את ספקטרוניקס יחד עם אביו בשנת 1970. בשנת 1982 נרשמה ספקטרוניקס למסחר בבורסה לניירות ערך בתל אביב. ספקטרוניקס סווגה כמפעל מאושר ובהמשך כמפעל מועדף בהתאם להוראות החוק לעידוד השקעות הון, התשי”ט-1959 (להלן: “חוק העידוד”).
במהלך השנים המערער החזיק באופן ישיר באחוזים שונים מהון מניות ספקטרוניקס (18% – 25%). בחודש אוקטובר 1999 נטל המערער הלוואה מבנק לאומי לישראל בע”מ בסכום של כ-10,600,000 ש”ח (להלן, בהתאמה: “ההלוואה” ו-“הבנק”), באמצעותה הוא רכש מניות נוספות של ספקטרוניקס. לאחר אותה רכישה, שיעור החזקתו בספקטרוניקס עלה לכ-34%.
המערער ביקש לרכוש מניות נוספות של ספקטרוניקס. על כן הוא פנה לבנק בשנית בבקשה לאשר מימון בנקאי נוסף. לטענת המערער, ועניין עובדתי זה שנוי במחלוקת בין הצדדים, הבנק התנה את מתן המימון הנוסף בהקמת חברה ייעודית שתחזיק בכלל מניות ספקטרוניקס – הן אלו שיירכשו בעזרת המימון הנוסף והן אלו הקיימות – אשר ישמשו להגדלת והבטחת הבטוחות לבנק באמצעות הטלת שיעבוד עליהן.
בחודש דצמבר 1999 הקים המערער את החברה, וביום 1.3.2000 מכר המערער לחברה את כלל מניות ספקטרוניקס שהוחזקו על ידו, בשווי כולל של כ-49,000,000 ש”ח, במכירה פטורה ממס לפי צו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון במכירת מניות), התשמ”ב-1981 (להלן: “צו פטור ממס ריווח הון”) וסעיף 21א לחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ”ט-1969 (להלן: “חוק עידוד התעשיה”). על מניות ספקטרוניקס המוחזקות בחברה הוטלו שעבודים לטובת הבנק.
כנגד המניות שהעביר לה, הנפיקה החברה למערער שטר חוב בסכום של כ-39,000,000 ש”ח, צמוד למדד (להלן: “שטר החוב”). כמו כן, המערער העביר לחברה את ההלוואה שנטל מהבנק (בסכום של כעשרה מיליון ש”ח), והחברה התחייבה לפרוע אותה במקום המערער. העברת המניות, הנפקת שטר החוב והעברת ההלוואה יכונו להלן בצוותא: “העסקה”.
החברה קיבלה את ההלוואה הנוספת שהתבקשה מהבנק בסך של כ-5,000,000 ש”ח, והיא רכשה באמצעותה 5% נוספים ממניות ספקטרוניקס. בעקבות רכישה זו החזיקה החברה בכ-40% מהון מניות ספקטרוניקס.
בשנת 2000 התקבל בידי החברה דיבידנד מספקטרוניקס בסכום של 1,352,097 ש”ח. החברה דיווחה על דיבידנד בין-חברתי פטור ממס. המשיב ערך ביקורת בתיק המערער ובתיק החברה ביחס לשנה זו. במסגרת דיוני השומה, נחתם ביום 24.5.2005 הסכם שומה בין המערער והחברה לבין המשיב (נספח 11 לתצהירי המערערים, להלן: “הסכם השומה”). כפי שיפורט להלן, במסגרת הסכם השומה התייחסו הצדדים, בין היתר, לטענת מלאכותיות שהעלה המשיב בקשר לעסקה ולטענות עתידיות בדבר התיישנותה.
בחודש דצמבר 2003 הקים המערער את חברת ההחזקות. החברה העבירה לחברת ההחזקות את מלוא החזקותיה במניות ספקטרוניקס. החברה דיווחה על העברה זו כהעברה פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודה. לאחר העברת המניות, נרשמו שעבודים נוספים לטובת הבנק על נכסי ומניות חברת ההחזקות.
לטענת המערער, הקמת חברת ההחזקות גם היא נעשתה לפי דרישתו של הבנק, זאת כחלק ממימון מחדש של ההלוואות והסדרת הבטוחות לבנק. יצוין כי למשיב אין טענה כנגד העברת המניות מהחברה לחברת ההחזקות. עוד יצוין כי בחודש מרץ 2009 נחתם הסכם שומות בין המערערים לבין המשיב ביחס לשנות המס 2005 – 2007 (להלן: “הסכם שומה 2009”), אליו אתייחס בהמשך.
במהלך השנים קיבלה חברת ההחזקות דיבידנד מספקטרוניקס. חברת ההחזקות, מצידה, חילקה דיבידנד לחברה, אשר עשתה שימוש בכספים שנתקבלו לצורך הקטנת שטר החוב והחזר ההלוואה לבנק.
כך, בשנים 2004 עד 2015 חילקה ספקטרוניקס לחברת ההחזקות דיבידנד בסכום כולל של 77,690,660 ש”ח. חברת ההחזקות כאמור, העבירה את הדיבידנדים לחברה, שנכון לשנת המס 2017, פרעה את מלוא שטר החוב וכן את ההלוואה שנלקחה.
בנוסף, החברה דרשה בשנים 2013 ו-2014 ניכוי הוצאות מימון בגובה הפרשי הצמדה בגין שטר החוב, בסך כולל של 548,323 ש”ח. המערער מצדו דיווח בשנים הללו על הכנסתו מהפרשי ההצמדה כהכנסה מהפרשי הצמדה הפטורים ממס, מכוח תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ”ח-1998.
כמו כן, כתוצאה מהעסקה, “יתרת המחיר המקורי” של מניות ספקטרוניקס עמדה על סך של 49,599,498 ש”ח, חלף סך של 11,983,292 ש”ח, כפי שהייתה עובר לעסקה כאשר המניות היו בידי המערער.
בחודש ספטמבר 2015 נרכשו מלוא מניות ספקטרוניקס על ידי צד שלישי, חברה זרה הנמנית על קבוצת “אמרסון” העולמית, והן נמחקו מהמסחר בבורסה (להלן: “עסקת אמרסון”).
לאחר עסקת אמרסון, ובעקבות ההשלכה על חישוב רווח ההון כתוצאה מהעלאת “יתרת המחיר המקורי” בשנת 2000, בחן המשיב האם ביסוד העסקה עמד טעם פיסקאלי יסודי, שעה שמניות ספקטרוניקס הוחזקו על ידי המערער, במישרין או בעקיפין, עובר לעסקה ולאחריה.
המשיב קבע, כי העברת מניות ספקטרוניקס בפטור ממס לחברה אשר אין בה כל נכסים או פעילות, תוך העלאת “יתרת המחיר המקורי” של המניות בשנת 2000; הנפקת שטר החוב לטובת המערער ופירעונו על ידי החברה באמצעות דיבידנד שמקורו בספקטרוניקס; והעברת ההלוואה מהמערער לחברה אשר פרעה אותה במקומו – הן רצף פעולות המהוות כולן יחד או מקצתן, בבחינת עסקאות מלאכותיות או עסקאות שאחת ממטרותיהן העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה.
בהתאם, יצא צו לחברת ההחזקות לשנת המס 2015, במסגרתו נקבע, בין היתר, כי “יתרת המחיר המקורי” ותאריך רכישת המניות בידי חברת ההחזקות במסגרת עסקת אמרסון, יהיו המחיר המקורי ותאריך הרכישה כפי שהיו בידי המערער.
כן יצא צו לחברה, במסגרתו תואמו הוצאות המימון בגובה הפרשי הצמדה בגין שטר החוב. במקביל, בוטלה ההכנסה מהפרשי הצמדה הפטורים ממס עליה דיווח המערער.
כן יצא צו למערער, במסגרו נקבע כי יש לחייב את המערער במס על הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה בגין פירעון שטר החוב באותן השנים, בסך של 5,158,005 ש”ח בשנת 2013, 3,584,004 ש”ח בשנת 2014 ו-4,584,570 ש”ח בשנת 2015.
המערערים כופרים בקביעות המשיב ובצווים שיצאו ומכאן ערעור זה.
טענות המערערים בתמצית
המערערים טוענים כטענה מקדמית שדין הצווים להתבטל מחמת התיישנות וסופיות השומה. הצווים עוסקים במכירת מניות שבוצעה בשנת 2000 והתיישנה זה מכבר. המערערים טוענים גם להסתמכות, שעה שהמשיב עצמו כיבד את מבנה העסקה והשלכותיה במשך השנים.
לגופו של עניין, המערערים טוענים כי העסקה היא לגיטימית ואינה מלאכותית. המשיב לא עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי נכון למועד העסקה מטרתה הייתה הפחתת מס בלתי נאותה. העברת המניות בשנת 2000 היא פעולה לגיטימית, והמערערים פעלו בהתאם להוראות סעיף 97(ב) לפקודה. מדובר בתכנון מס חיובי, ולמצער, ניטרלי. כמו כן, העסקה הייתה בעלת טעם מסחרי יסודי. הבנק הוא שדרש להסדיר את הבטוחות בגין ההלוואות בדרך של הקמת החברות, העברת המניות אליהן ושעבוד המניות לבנק.
המערערים טוענים בנוסף כנגד אופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה (להלן: “הרר”ל”).
המערערים אף מלינים על התנהלות המשיב לאורך הליכי השומה והערעור. המשיב התעלם מהסבריהם ולא נענה כראוי לפניותיהם. מסמכים שהתבקשו מהמשיב לא התקבלו, אך הם הוצגו על ידו בשלב ההוכחות. המשיב אף נמנע מלפנות למומחים בדיני בנקאות או תאגידים, וכן לכל פקידי רשות המסים שהיו מעורבים בתיק בזמן אמת.
טענות המשיב בתמצית
המשיב סבור כי הוא הרים את הנטל המוטל עליו מבחינה אובייקטיבית להראות כי העסקה היא מלאכותית. המערערים לעומת זאת, כשלו בהוכחה כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה. התשתית העובדתית עליה מבוססים טיעוני המערערים חסרת עיגון עובדתי, אינה קוהרנטית ורצופה סתירות. משכך, הם לא הרימו את הנטל המוטל עליהם על מנת לשלול את מלאכותיות העסקה.
בהיעדר הוכחה לקיומו של טעם מסחרי יסודי לעסקה, מבקשים המערערים להיבנות מטענת התיישנות. אלא שגם טענה זו דינה להידחות. לא מדובר ב”פתיחת” שומות לשנים שהתיישנו, אלא בבחינה של העסקה כאשר נוצר היתרון המיסויי ממנה.
המשיב דוחה את טענות המערערים ביחס לחישוב הרר”ל.
כמו כן המשיב דוחה את ניסיון המערערים להטיל דופי בהתנהלותו. בהיעדר הסברים מספקים לפעולות שבוצעו על ידם במהלך השנים, בוחרים המערערים להתמקד בהתנהלות המשיב. זאת, שעה שהמערערים הם אלה שנמנעו מהצגת ראיות והמצאת מסמכים ובחרו להציג בפני בית המשפט תמונה חלקית בלבד אשר אינה תואמת את המצב העובדתי לאשורו, על אף שהמידע מצוי בידיהם.
דיון
מספר שאלות שונות עומדות על הפרק בערעורים אלו, ואדון בהן על פי סדרן.
האם העסקה התיישנה?
השאלה הראשונה שיש לבחון היא, האם ניתן וראוי לבחון את העסקה כעת, שנים רבות לאחר שזו בוצעה.
המערערים טוענים, כי בהתאם להוראות הפקודה העסקה התיישנה. הסכם השומה אך שימר את הזכות לפתוח את שומת שנת 2000, אולם לא שימר את הזכות לטעון לגבי השלכות המס בשנות מס מאוחרות.
המשיב טוען מנגד, כי הוא לא מבקש לפתוח שומות של שנים שהתיישנו. המשיב רשאי ואף מחויב לבחון את רצף הפעולות המהוות את העסקה גם בשנים מאוחרות יותר – כאשר נוצר היתרון המיסויי מרצף אותן פעולות. מעבר לכך, הצדדים הסכימו במסגרת הסכם השומה, כי טענת המלאכותיות תבחן בהמשך וכי המערערים יהיו מנועים מלהעלות כל טענת התיישנות בכל צורה שהיא בעתיד. במצב דברים זה מנועים ומושתקים המערערים מלהעלות טענה זו בשלב זה.
אני סבורה כי השומות לא התיישנו וכי אין מניעה לדון בהן.
יש להבחין בין מועד העסקה ובין מועד הוצאת השומות לשנות המס שבמחלוקת. כידוע, כל שנת מס מקימה עילה חדשה (ע”א 490/13 פלומין נ’ פקיד השומה חיפה, פס’ 48 (24.12.2014)), כך שהשומות לגבי השנים שבמחלוקת לא התיישנו, בין אם הסכם השומה חל ובין אם לאו. בנוסף, לא מתקיים בענייננו השתק פלוגתא, שכן לא הייתה כל הכרעה שיפוטית בעניין (עניין פלומין, בפס’ 49). לצורך העניין, אם המשיב היה מוציא שומה לשנים שהתיישנו, למשל לשנים 2008 או 2009, אזי היה מקום לקבל את טענת ההתיישנות (ולא מן הנמנע שעל אף הסכמת הצדדים בהסכם השומה), אולם מדובר במצב שונה בתכלית.
אומנם, כפי שעמדתי לא מכבר בע”מ (מחוזי ת”א) 1912-06-20 ביצ’צ’ו נ’ פקיד השומה ת”א 4, פס’ 34 (16.11.2022) (להלן: “עניין ביצ’צ’ו”), ככלל, אין מקום לדון מחדש בתוצאות עסקת עבר שנבחנה, גם בשנים פתוחות (וראו רע”א 7615/20 אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע”מ נ’ פקיד שומה רמלה, פס’ 3 (8.4.2021)). ברם, בענייננו מדובר בנסיבות אחרות, יוצאות דופן, בהן הצדדים לא הגיעו לעמק השווה בדבר תוצאות העסקה והוסכם ביניהם מראש במפורש, כי ניתן יהיה לדון בהשלכות העסקה גם בעתיד.
כך נכתב בסעיפים 2 ו-3 להסכם השומה (נספח 11 לתצהירי המערערים):
“פקיד השומה נעתר בזאת לבקשת נישום 1 שלא להוציא צו לשנת המס 2000. עם זאת, אם וכאשר יחולק דיבידנד מחברת ספקטרוניקס בע”מ (ח.צ. 520033630) (להלן: החברה) או מכל טעם אחר, פקיד השומה שומר לעצמו את הזכות לטעון בכל מועד שהוא שהעסקה שנעשתה בשנת המס 2000, בנוגע להחזקה של מניות החברה על ידי יחיאל ספקטור (להלן: העסקה), הנה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), אשר ממנה ו/או מתוצאותיה רשאי פקיד השומה להתעלם. נישום 1 מצהיר ומתחייב בזאת כי שומת שנת המס 2000, לעניין העסקה, לא תתיישן וכי הוא לא יטען בשום דרך, בשום שלב ובשום הליך טענת התיישנות לגבי עסקה זו” (כל ההדגשות בפסק דין זה הן שלי, אלא אם מצוין אחרת – י”ס).
מבחינה מהותית, שעה שהצדדים הסכימו כי ניתן יהיה להמשיך ולטעון ביחס להשלכות העסקה, הרציונאלים שתומכים בסופיות הבחינה של העסקה ותוצאותיה מאבדים מכוחם (וראו עניין ביצ’צ’ו, פס’ 38 – 40).
המערערים טוענים כי בהתאם ללשונו, הסכם השומה שימר זכות רק ביחס לשומת שנת 2000.
אין בידי לקבל את הטענה.
הקשר הדברים ולשונו של ההסכם ברורים, והם מתייחסים לשימור הטענות בדבר השלכות העסקה בשנת 2000, ולא בדבר השומה עצמה לשנת המס 2000. עדי המערערים אף אישרו זאת בחקירתם (עמ’ 68, ש’ 13 – עמ’ 69, ש’ 24; עמ’ 75, ש’ 11 – 15; ועמ’ 111, ש’ 3 – 15 לפרוטוקול).
אין גם כל היגיון לסבור אחרת, שכן השומה לשנת 2000 הסתיימה בפשרה בהסכם, ובסעיפים 4 ו-6 להסכם השומה אף נכתב במפורש כי “מס זה יהא סופי ופקיד השומה יהא מנוע מלטעון לחבות מס נוספת בגין חלוקת הדיבידנד כאמור בשנת 2000 … שומתו של נישום מס’ 1 לשנת המס 2000 תהא כמוצהר”. אין כל טעם בשמירת הטענות ביחס לנושא שהגיעו לגביו להסכמות ברורות. יתרה מזו, טענת המערערים כי השומה לשנת המס 2000 היא זו שלא התיישנה, היא שעומדת בניגוד לדין ולהוראות הפקודה.
בהתאם, אני לא רואה כל צורך בהזמנתם לעדות של נציגי המשיב שהיו שותפים לחתימת הסכם השומה, כדרישת המערערים. ההסכם מדבר בעד עצמו ועדי המערערים אף הסכימו עם העולה ממנו, כאמור. לא מדובר במקרה שבו עולה חוסר בהירות בפרשנות הוראות ההסכם.
המערערים מוסיפים וטוענים כנגד תוקפו של ההסכם: כי אין בכוחו לאפשר לפקיד השומה לסווג מחדש עסקה משנת 2000; כי המשיב לא הוכיח שפקיד השומה אישר וחתם על ההסכם כתנאי לכניסתו לתוקף; וכי הוא מפר את הוראותיו הקוגנטיות של סעיף 19 לחוק ההתיישנות, התשי”ח-1958.
אין בידי לקבל טענות אלו.
שאלת ההתיישנות כשלעצמה לא תלויה בתוקפו של ההסכם ובחתימת פקיד השומה עליו. כאמור לעיל, שנות המס שבמחלוקת לא התיישנו וכך גם השומות שיצאו בגינן.
בנוסף, המערערים לא טענו בשום שלב כי הסכם השומה לא חוקי, והם אף פעלו על פיו. רק כעת, שנים רבות לאחר חתימתו, הם טוענים לאי-חוקיותו, כאשר הדבר מסייע להם. לו המערערים היו כנים בכוונותיהם, הם היו עומדים על אי-חוקיותו בסמוך לחתימה עליו. כל טענה כי ההסכם לא תקף ולפיכך אין לדון בהשלכות העסקה, בניגוד להסכמתם המפורשת, מהווה טענה בחוסר תום-לב של המערערים, שיש לדחותה.
המערערים טוענים להסתמכות ביחס להתנהלות המשיב. לדידם, המשיב עצמו כיבד את מבנה העסקה במהלך השנים: במסגרת הסכם השומה המשיב בחר שלא לקבוע באופן פוזיטיבי כי מדובר בעסקה מלאכותית והוא לא התייחס לקיזוז שטר החוב; המשיב לא העלה טענה במהלך השנים לגבי העברת המניות מהחברה לחברת ההחזקות; בדיווחי המס של המערערים לשנים 2008 – 2012, דווחו פירעונות של שטר החוב ומכירות של מניות ספקטרוניקס ללא כל התנגדות מצד המשיב, כאשר לא מדובר בתיק קטן שאינו מקבל תשומת לב מפקיד השומה; ובנוסף, הסכם שומה 2009 לא כלל התייחסות לעסקה, כאשר הסכם זה מהווה פעולה מנהלית של המשיב המאפשרת הסתמכות על עמדתו.
אין בידי לקבל את טענת המערערים על הסתמכות.
ראשית, אני לא סבורה כי יש בצבר טענות המערערים כדי לגבש טענה להסתמכות. כל טענותיהם מתמצות בהסקת מסקנות מגמתית תוך עצימת עיניים והימנעות מהצפת העניין ובירורו (עמ’ 118, ש’ 13 – 15 לפרוטוקול).
וביתר פירוט:
בכל הנוגע לקבלת דוחות המס לשנים 2008 – 2012, מן הידועות היא שאין ביכולתן של רשויות המס לבדוק כל דו”ח ודו”ח (והשוו ו”ע (מינהליים חיפה) 58771-02-20 מזרחי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פס’ 32 (17.3.2022)). אין סיבה מיוחדת למערערים להניח, בייחוד כאשר הם מיוצגים, שדוחות מס שהגישו אכן נבחנו והתקבלו באופן פוזיטיבי, כל עוד המחלוקת לא באה על פתרונה באופן מפורש.
בכל הנוגע להסתמכות על הסכם שומה 2009, העובדה שטענת המלאכותיות לא נטענה בו במפורש, לא מלמדת כי הצדדים הגיעו להסכמה בעניין. ההיפך הוא הנכון. עצם חתימת הסכם השומה 2009 מלמד על כך שעדיין היו קיימות מחלוקות בין הצדדים בגין העסקה והשלכותיה (עמ’ 77, ש’ 1 – 2 לפרוטוקול).
יתרה מזו, בעוד שהמשיב העלה גרסה שמתיישבת עם העובדות שהוצגו, לפיה התשלום שנקבע בהסכם שומה 2009 תואם את טענת המלאכותיות ביחס לפירעון שטר החוב (תוספת מס של 200,000 ש”ח ביחס לכ-800,000 ש”ח שהתקבלו על חשבון פירעון שטר חוב – כשיעור המס החל על דיבידנד), המערערים לא סיפקו כל גרסה קונקרטית מטעמם לסיבת החיוב בתוספת מס בהסכם השומה 2009 (וראו עמ’ 78, ש’ 1 – 30; ועמ’ 114, ש’ 29 – עמ’ 115, ש’ 3 לפרוטוקול). המערערים אף לא השכילו לסתור את גרסת המשיב, ורו”ח בן אמוץ הודה בחקירתו כי ייתכן שהחיוב במס אכן נגזר מהסכומים אשר נתקבלו בידי היחיד כפירעונות על חשבון שטר החוב (עמ’ 116, ש’ 6 – עמ’ 118, ש’ 4 לפרוטוקול).
לפיכך, אני סבורה כי פעולות המשיב לא מגבשות הסתמכות סבירה ובתום לב מצד המערערים. מכל מקום, המערערים לא הוכיחו כי הם פעלו אחרת או שינו את מצבם לרעה בעקבות התנהלות המשיב (ע”א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ’ מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה, פס’ 53 (1.11.2018); עמ”ה (מינהליים ת”א) 42485-03-13 אי – אונליין קפיטל (אי. או. סי.) בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 3, פס’ 7 (3.9.2013)).
שנית, וזה העיקר, המערערים הסכימו במסגרת הסכם השומה, כי טענת המלאכותיות לגבי העסקה לא תתיישן. כלומר, אף אם הייתי מניחה כי במקרה הרגיל יש בצבר האינדיקציות הנ”ל כדי לבסס הסתמכות, בנסיבות ענייננו המערערים הסכימו במפורש שהעניין ייוותר “פתוח”, כך שהם לא היו יכולים להסתמך על התנהלותו המשתמעת של המשיב. כאשר מדובר בהסקת מסקנות כללית אל מול תניה מפורשת שעוסקת בעניין, אני סבורה כי ידה של התניה על העליונה.
משהגעתי למסקנה, כי השומות לא התיישנו וכי ראוי לדון בעסקה, אבחן את השאלה, האם העסקה מלאכותית כטענת המשיב.
עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה
סעיף 86(א) לפקודה קובע כדלקמן:
“היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, ‘עסקה’ – לרבות פעולה”.
ניתן להבחין כי לשון הסעיף מבחינה בין מספר סוגי עסקאות מהן רשאי פקיד השומה להתעלם: עסקה שהיא “מלאכותית”, עסקה שהיא “בדויה” ועסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא “הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות”.
ב-ע”א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע”מ נ’ פקיד שומה פתח-תקווה (21.6.2011) (להלן: “עניין סגנון”) עמד בית המשפט העליון על ההבחנה בין העילות השונות המפורטות בסעיף 86 לפקודה (שם, פס’ 14 – 16 לפסק דינו של כב’ המשנה לנשיאה (כתוארו אז) ריבלין ופס’ 1 – 4 לפסק דינו של כב’ השופט הנדל). ענייננו כאמור הוא בטענה למלאכותיות העסקה ועל כן אדון בחלופה זו, שהיא גם העילה המרכזית שנדונה בפסיקה. עם זאת, אתייחס בהמשך פסק הדין במספר מילים גם לחלופה של הפחתת מס בלתי נאותה.
בעניין סגנון נקבעה ההלכה הרווחת ביחס לבחינת מלאכותיות עסקה, לפיה יש לבחון אם בבסיס העסקה עמד “טעם מסחרי יסודי”. עמדתי על כך בפסק דיני ע”מ (מחוזי ת”א) 46365-09-17 קבוצת אחים נאוי בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 4 (20.1.2020) (פסק הדין אושר בגדרי ע”א 3135/20 קבוצת אחים נאוי בע”מ נ’ פקיד שומה ת”א (2.12.2021)):
“במרוצת השנים נקבעו בהלכה הפסוקה מבחנים וכללי אצבע למלאכת ההבחנה לסיווגה של עסקה כמלאכותית לצורכי מס. בעניין רובינשטיין אימץ כב’ הנשיא א’ ברק את מבחן המטרה המסחרית כמבחן עיקרי להבחנה בין עסקה מלאכותית לעסקה שאינה מלאכותית. התפתחות בסוגיה זו נעשתה בעניין סגנון. שם קבע כב’ השופט א’ ריבלין כי המבחן הראוי לבחינת מלאכותיותה של עסקה הוא ‘מבחן יסודיות הטעם המסחרי’. מבחן זה נועד להתמודד, באופן גמיש יותר, עם תכנוני המס המורכבים בהם שימשו ביסוד עריכת העסקה הן טעמים מסחריים והן טעמים פיסקאליים. מבחן זה אינו מסתפק בקיומה של מטרה מסחרית אלא דורש כי מטרה זו תהא ‘יסודית’. לצורך בחינת יסודיות הטעם המסחרי נבחנים כלל נסיבות העסקה ונעשה שימוש במבחני עזר, כגון: אמינות הטעם המסחרי, שקילותם הכלכלית של הטעמים שביסוד העסקה, מבחן התוכן הכלכלי ומבחן הסיכון (וראו גם הרי קירש ‘הגבלת קיזוז הפסדים בעקבות רכישת חברה’ (1996) ומבחני העזר המוצעים שם). בעניין סגנון נקבע כי נטל ההוכחה האובייקטיבי לכך שעסקה היא מלאכותית מוטל על פקיד השומה ונטל ההוכחה הסובייקטיבי כי העסקה אינה מלאכותית מוטל על הנישום”.
ב-ע”א 1211/14 גוטשל נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים, פס’ 13 (11.11.2015) (להלן: “עניין גוטשל”) פיתח בית המשפט העליון את ההלכה שנקבעה בעניין סגנון וקבע כי “יש לבחון את סיווג העסקה באמצעות מבחן דו-שלבי. בשלב הראשון, יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי. רק בהינתן תשובה שלילית לשאלה זו, יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העסקה, בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה”.
לפיכך, אבחן תחילה האם מדובר בתכנון מס שלילי, ואם יימצא שכן, אעבור לבחון את מלאכותיות העסקה, בהתאם לשאלה, האם עמד ביסודה טעם מסחרי יסודי.
האם העסקה מהווה תכנון מס שלילי?
כידוע, ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי – תכנון מס שהוא חיובי או ניטרלי – לבין תכנון מס שאינו לגיטימי – תכנון מס שלילי – נעשית באמצעות בחינת תכלית הוראות החוק שעל פיהן נעשה תכנון המס. עמד על כך בית המשפט העליון בעניין גוטשל, בפס’ 14:
“כיצד יש לבחון את לגיטימיות תכנון המס? מקובלת עליי, בהקשר לכך, קביעתו של בית משפט זה בעניין סגנון, לפיה יש לעמוד על לגיטימיות תכנון המס, על יסוד ההבחנה שהוצעה בספרות, בין ‘תכנון מס חיובי’ (או ‘נייטרלי’) לבין ‘תכנון מס שלילי’ (עניין סגנון, בפסקה 10). תכנון מס חיובי, מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוּונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס (גליקסברג גבולות תכנון המס, בעמ’ 172-171). כך למשל, כאשר הנישום שוקל באיזה אופן להקים את עסקיו, הרי שבחירה, מטעמים מיסויים בלבד, בין פעילות עסקית המבוצעת באמצעות חברה בע”מ לבין פעילות עסקית המבוצעת שלא באמצעות חברה, מהווה תכנון מס רצוי בעיני המחוקק (ראו לדוגמה, את פסק דיני בע”א 7566/13 פקיד שומה למפעלים נוספים נ’ ז’ורבין (22.6.2015)). תכנון מס שלילי, מנגד, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פִּרצה שהתגלתה בה (גליקסברג גבולות תכנון המס, בעמ’ 174). הדרך לאתר תכנון מס שלילי, היא על-ידי מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית, האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה, לנוכח תכנון המס שביצע הנישום. תכנון מס שלילי הוא, אפוא, תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא אף היה מתנגד לוֹ, לוּ היה מוּבא לבחינתו. תכנון מס נייטרלי, עניינו במצבים בהם המחוקק אדיש לאפשרותם של הנישומים להביא לשינוי של נטלי המס, בהם הם חבים. כלומר, המחוקק אינו מעוניין לעודד את הנישומים לבחור בדרך זו או אחרת, אך גם איננו שואף למנוע מהם לפעול בכל אחת מהדרכים הללו (שם, בעמ’ 174-172)”.
המשיב טוען כי תכנון המס העומד ביסוד העסקאות שנערכו בין המערער ובין החברה, מהווה, על פי כל אמת מידה תכנון מס שלילי, שכל תכליתו היא ניצול פרצה שהתגלתה בחקיקה, להבדיל מניצול תמריץ מס לגיטימי. פעולותיו של המערער יצרו, לכל היותר, שינוי משפטי פורמלי באופן הבעלות במניות ספקטרוניקס, מבלי שהייתה לכך השפעה מהותית על זכויות המערער במניות. העסקה בוצעה בין המערער ובין עצמו, שעה שהחברה היא בבעלותו ובשליטתו והוא משמש בה הן כדירקטור והן כמנכ”ל. זאת בדומה לאשר נפסק בעניין גוטשל, שנסיבותיו דומות במהותן לענייננו.
מנגד טוענים המערערים כי מדובר בתכנון מס חיובי, ולמצער, ניטרלי, בהתאם להוראות החוק. המערערים מבחינים בין נסיבות עניין גוטשל ובין נסיבות ענייננו. ראשית, בעניין גוטשל המניות עברו בפרמיה גבוהה ממחיר השוק; שנית, בעניין גוטשל מועד העסקה היה סמוך למועד שינוי החקיקה; שלישית, בשונה מעניין גוטשל, ההלוואה לא נפרעה תוך שנה ולא היה צפי לחלוקת דיבידנדים או פירעון שטר החוב באופן מיידי.
אני סבורה כי בענייננו מדובר בתכנון מס שלילי.
אכן, נסיבות המקרה דנן דומות לנסיבות עניין גוטשל. כפי הנדון בעניין גוטשל, גם כאן, הנישום מכר בפטור את מניותיו לחברה שבבעלותו המלאה, תוך העלאת יתרת המחיר המקורי ויצירת שטר חוב שמכוחו פרעה החברה את חובה לנישום באמצעות כספי דיבידנדים, מבלי לשלם עליהם מס. ויודגש כי העברת המניות בעניין גוטשל ובענייננו, נעשתה מכוח אותן הוראות חוק.
בעניין גוטשל בחן בית המשפט העליון את תכליות הוראות החקיקה וקבע כי תכליתה של הטבת המס האמורה בסעיף 3 לצו פטור ממס ריווח הון וסעיף 21א לחוק עידוד התעשיה, הייתה לעודד משקיעים לגייס הון מהציבור על דרך של הנפקת מניותיהן של חברות תעשייתיות פרטיות בבורסה (שם, פס’ 16). בית המשפט העליון בחן את השאלה האם דברי חקיקה אלה נועדו, לפטוֹר ממס עסקאות דוגמת העסקה דנן, והגיע למסקנה שלילית (שם, פס’ 17). אין לי אלא לחזור על האמור בעניין גוטשל, בפס’ 17, שנכון גם לענייננו:
“דברי החקיקה שלפנינו כלל לא נועדו לפטור את בעלי המניות של החברות התעשייתיות, מתשלום מס בגין הכנסה מדיבידנדים שהתקבלו מחברות אלה, וגם לא היתה כל כוונה להעניק הטבה בדמות הגדלת יתרת המחיר המקורי, בעת מכירתן. למעשה, הפטור הרלוונטי האחד והיחיד המוענק לבעלי המניות של החברות התעשייתיות, בהתאם לדברי החקיקה דנן, הוא פטור ממס רווחי הון, בעת מכירת מניותיהן של החברות, הא ותוּ לא. לפיכך, אין מדובר בניצול הטבת מס שהוקנתה בחקיקה, אלא בניצול בלתי לגיטימי של פרצה שהתגלתה בה. סביר להניח, כי לוּ ביקש המחוקק לפטור בעלי מניות של חברות תעשייתיות ממס בגין הכנסתם מדיבידנדים שהתקבלו מחברות אלה או להגדיל את יתרת המחיר המקורי של החברות, הוא היה קובע זאת במפורש, בין כלל הטבות המס השונות שפורטו בחוק עידוד התעשייה”.
אין בהבדלים הנטענים בין נסיבות עניין גוטשל ובין נסיבות המקרה דנן כדי לגרוע ממסקנתי. גם אם עניין גוטשל הוא דוגמה מובהקת יותר לעסקה מלאכותית, רב הדומה על השונה בין המקרים, ובעיקר, ביחס לתכנון המס וניצול הוראות החוק.
דברי החקיקה שעל בסיסם בוצע תכנון המס לא נועדו, על פי תכליתם, לפטור ממס את העסקה שבוצעה בין המערער ובין החברה. לא לעסקה הזו התכוון המחוקק במלאכת חקיקתו. לא מדובר בניצול הטבת מס לגיטימית שהוענקה על ידי המחוקק, אלא בתכנון מס שלילי.
משמעותה המעשית של כל מסקנה אחרת היא שהתנהלות מעין זו, ולמצער העברת מניות לחברה בבעלות מלאה כנגד פירעון שטר חוב, תהפוך לדבר שבשגרה תוך הימנעות מתשלום מס על דיבידנדים.
משהגעתי למסקנה כי מדובר בתכנון מס שלילי, אפנה לבחון האם העסקה מלאכותית, ובפרט, האם עמד טעם מסחרי יסודי בבסיסה.
האם העסקה מלאכותית והאם הוכח טעם יסודי מסחרי לעסקה?
לעניין נטל ההוכחה בבחינת מלאכותיות העסקה נקבע בעניין סגנון, בפס’ 26, כדלקמן:
“יש לאזן בין שני היסודות הנוגדים באופן הבא: פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו בעת הוכיחו מבחינה אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו. כאשר ישנו טעם פיסקלי יסודי (ועל כך להלן) בבסיס עסקה העומדת לבחינה, יוכל הנישום להוכיח בראיות חותכות וממשיות כי בבסיס העסקה עמד גם טעם מסחרי יסודי סובייקטיבי. זהו האיזון הראוי בין מכלול האינטרסים: חוסר רצונו של בית המשפט להתערב בחיים הכלכליים האמיתיים, כיבוד חופש החוזים ועקרון שלטון החוק מזה, לבין ההגנה על אינטרס הציבור, ומניעת הטלתם של תוצאות שיגיונותיהם העסקיים של בודדים על כתפי החברה, מזה” (ההדגשות במקור, ראו גם עניין נאוי, בפס’ 40 – 41; ראו גם ע”מ (מחוזי ת”א) 16986-01-16 קפלאוי נ’ פ”ש גוש דן פס’ 85, 156 (18.6.2019)).
המערערים טוענים כי המשיב לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו. המשיב לא התייחס לגופו של עניין לכלל הנסיבות והסברי המערערים, והוא לא הציג אסמכתא לטענות כי מטרת העסקה הייתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה וכי לא הייתה מטרה מסחרית לביצועה. המערערים מוסיפים וטוענים כי היה טעם מסחרי יסודי לעסקה – הבנק הוא שדרש את הקמת החברה והעברת המניות לצורך ריכוז הבטוחות להלוואות שהעניק.
מנגד טוען המשיב כי הוא הרים את הנטל המוטל עליו. המשיב הצביע על טעם פיסקאלי יסודי בבסיס העסקה, ודי בהוכחה לחיסכון המס שציפו המערערים לקבל מהאופן בו בוצעה העסקה. המערערים הם אלו שלא עמדו בנטל להוכיח כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה. המערערים לא המציאו ראיות, ודאי שלא חותכות וממשיות, המעידות על קיומה של מטרה מסחרית יסודית לביצוע העסקה, לא בשלב ההשגה ולא במסגרת ההליך: המערערים לא המציאו את הסכם מכירת המניות מהמערער לחברה בשנת 2000; לא המציאו את הסכמי ההלוואה שנחתמו עם הבנק; ובפרט לא המציאו כל אסמכתא לביסוס טענתם כי הבנק הוא שדרש את הקמת החברה. כמו כן, טענות המערערים אינן קוהרנטיות והם שינו את גרסתם לאורך ההליך.
לאחר שבחנתי היטב את טענות וראיות הצדדים, מצאתי כי המשיב הרים את הנטל האובייקטיבי להוכיח כי העסקה היא מלאכותית, ומן הצד השני, לא מצאתי כי המערערים הרימו את הנטל שעבר אליהם להוכיח קיומו של טעם מסחרי יסודי.
מבחינה אובייקטיבית, אני סבורה כי מדובר בעסקה מלאכותית. כמפורט לעיל, העסקה מהווה תכנון מס שלילי, כאשר בבסיס העסקה עומד טעם פיסקאלי יסודי, ללא כל הצדקה מסחרית הנראית לעין.
אזכיר, כי למערער ולחברות שבבעלותו הבלעדית צמחו יתרונות מס רבים, שלא אליהם התכוון המחוקק:
פירעון מלוא שטר החוב בסך של עשרות מיליוני ש”ח בפטור ממס וכן פירעון ההלוואה בסך של כעשרה מיליון ש”ח שלא מהכנסותיו “נטו” של המערער. זאת כאשר בחברה אין נכסים או פעילות, ואין בידה לפרוע את ההתחייבויות האמורות אלמלא חולק דיבידנד מספקטרוניקס;
ניכוי הוצאות מימון בגובה הפרשי הצמדה בגין שטר החוב בסכום של מאות אלפי שקלים בשנות המס שבמחלוקת, כאשר מנגד הכנסות מימון אלה דווחו על ידי המערער כהכנסה מהפרשי הצמדה הפטורים ממס;
הגדלת יתרת המחיר המקורי של מניות ספקטרוניקס בכארבעים מיליון ש”ח. יצוין בהקשר זה, כי על אף שהעברת המניות בוצעה בשווי השוק של המניות באותה העת, יש בהעברת המניות לחברה באותו המועד כדי ליצור בהכרח יתרון מס אם וכאשר יימכרו מניות ספקטרוניקס במועד כלשהו – באותה מכירה עתידית, תהא כאשר תהא, יפחת מס רווח ההון שיחול על החברה.
כל זאת, כאשר העסקה נעשתה בין המערער ובין החברות שנמצאות בבעלותו המלאה.
בנוסף, עולות תהיות ושאלות רבות ביחס לעסקה. כך למשל, לא ברור מדוע הבנק לא יכול היה לשעבד את כלל המניות גם כאשר הן מוחזקות אצל המערער, ומה השוני המהותי בעניין (עמ’ 100, ש’ 1 – עמ’ 101, ש’ 22 לפרוטוקול). ייחוד המניות לפירעון והטלת שעבוד עליהן היו יכולים להתבצע גם כשהמניות בידי המערער, ואין בעובדה שהשעבוד הוטל על כלל המניות כדי לשנות מכך. “שולי הביטחון” הנטענים בסעיף 81 לסיכומי המערערים הם אותם שולי ביטחון, ומכל מקום לא הוכח לי אחרת. מדובר בפער כלכלי ניכר בין היתרון המיסויי ובין היתרון המסחרי (עניין גוטשל, בפס’ 22).
המערער גם לא ידע לומר מדוע הונפק שטר החוב, שעה שהוא החזיק בלעדית במניות החברה (עמ’ 44, ש’ 13 – עמ’ 45, ש’ 20 לפרוטוקול). בסופו של יום, מבחינה מהותית, התוצאה היא אותה תוצאה, בין אם היה מונפק שטר החוב ובין אם לאו – המערער מחזיק במניות ספקטרוניקס באמצעות החברה, רק שההבדל הוא ש”על הדרך” המערער קיבל דיבידנדים בסך של עשרות מיליוני ש”ח בפטור מס (והשוו ע”א 8500/10 פרל נ’ פקיד שומה 1 ירושלים, פס’ 27 (10.9.2012)).
ויובהר בהקשר זה, כי כחלק מהבחינה האובייקטיבית המוטלת על המשיב, היה מקום לבחון האם העסקה חורגת מהתנהלות עסקית אובייקטיבית, ובענייננו, האם העסקה על כלל רכיביה היא אינה עסקה שבשגרה. בענייננו, מלבד העלאת תהיות, המשיב לא הביא כל ראיה לכך שמדובר בעסקה שחורגת מגדר הרגיל, למשל באמצעות חוות דעת מומחה מתחום הבנקאות והתאגידים. אולם, מנגד, גם המערערים לא השכילו לסתור את התהיות שהעלה המשיב בעניין, ולגבור על הראיות הבסיסיות שהציג. לשון אחר, שעה שהמשיב הציג את הטעם הפיסקאלי שביסוד העסקה והעלה שאלות ותהיות בנוגע אליה, כל שהיה על המערערים לעשות הוא לסתור את טענות המשיב במישור האובייקטיבי. כך למשל, אם המערערים היו מוכיחים כי מדובר בדרישה שכיחה מצד הבנקים, ייתכן שלא היה די בטענות המשיב בתצורתן הנוכחית על מנת להרים את הנטל האובייקטיבי. אולם, המערערים נמנעו לעשות זאת (דבר המעורר תהיות כשלעצמו).
בהיבט האובייקטיבי, בשקילת טענות וראיות המשיב אל מול טענות וראיות המערערים, אני סבורה כי ידו של המשיב על העליונה, וכי הוא הרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי העסקה היא מלאכותית. וראו דברי המערער בחקירתו:
“עו”ד פואה: מה אתה צריך בשביל עסקה?
העד, מר ספקטור: לקנות, למכור, לרקוד, לעשות משהו שיקרה משהו. לא במצב שהעברתי את המניות ל-א.י קרה משהו, העברתי וקיבלתי חתיכת נייר שלא שווה כלום, הפכתי אותה לשווה עם השנים. לא מכרתי את המניות האלה לעולם. כלומר, לא קניתי אותם בחמישה גרוש ומכרתי אותם בעשרה גרוש, אפילו לא מכרתי אותם בגרוש. הם נשארו אצלי וקניתי עוד ועוד ועוד. איפה פה יש עסקה? תגידי לי. דברי עברית. איפה יש פה עסקה?” (עמ’ 70, ש’ 8 – 14 לפרוטוקול. כן ראו עמ’ 72, ש’ 18 – 21 לפרוטוקול).
מנגד, המערערים לא הוכיחו ולו בבדל ראיה את גרסתם כי עמד טעם מסחרי יסודי בבסיס העסקה. הם לא הציגו כל מסמך מזמן אמת, דוגמת הסכם עם הבנק, מכתב דרישה מהבנק, או כל מסמך אחר שיש בו כדי ללמד על דרישת הבנק, ומלבד טענות המערער, שנטענו בעלמא, לא הוצגה בפניי כל עדות חיצונית תומכת לטענתם.
מטעם המערערים העידו המערער עצמו ורו”ח בן אמוץ, אשר לא לקח חלק בהתנהלות מול הבנק ושלא ידע לספר מכלי ראשון על אודות העסקה (עמ’ 85, ש’ 9 – 22; ועמ’ 95, ש’ 26 – עמ’ 96, ש’ 13 לפרוטוקול). רו”ח בן אמוץ אף אישר בחקירתו שהוא לא ראה כל מסמך שקשור אל העסקה (עמ’ 82, ש’ 31 – עמ’ 83, ש’ 13; ועמ’ 86, ש’ 15 – 26 לפרוטוקול).
ויוער, כי אין בהצגת השעבודים הרשומים כדי להוות ראיה. אין מחלוקת כי אכן הוטלו שעבודים על מניות ספקטרוניקס. השאלה היא האם היה טעם מסחרי יסודי להעביר את המניות לחברה על מנת להטיל את אותם שעבודים, והאם נדרשו כלל הפעולות שהרכיבו את העסקה, לרבות הכנת שטר החוב והעברת ההלוואה.
בהקשר זה אציין, כי אני מוצאת חיזוק למסקנתי בעצם העברת ההלוואה לחברה ויצירת שטר החוב. העובדה שהמערער נקט בפעולות הללו, מבלי שהבנק דרש זאת ומבלי שהוצג טעם מסחרי יסודי לכך (עמ’ 48, ש’ 6 – 10; ועמ’ 52, ש’ 11 – 19 לפרוטוקול), מלמדת כי יתרון מס עמד בבסיס העסקה.
כאמור, המערערים אף לא הוכיחו כי דרך פעולתם היא דרך פעולה מסחרית רווחת ושכיחה. הם נמנעו מלהציג מקרים דומים או להוכיח כי מדובר במדיניות נפוצה.
אין לחלוף הזמן כדי לעמעם את הנטל הרובץ על המערערים. ראשית, בחותמם על הסכם השומה, המערערים ידעו מראש כי יום יבוא וייתכן שיאלצו להציג את המסמכים הקשורים לעסקה. המערערים בחרו לדחות את בירור נסיבות העסקה, והיה עליהם לשמור על כלל המסמכים הרלוונטיים בהתאם לבחירתם. שנית, כאמור, כבר בשנת 2005 ועובר לחתימה על הסכמי השומה, העלה המשיב טענה למלאכותיות העסקה, אולם גם אז המערערים לא הציגו ולו בדל ראיה או אסמכתא לטענתם (עמ’ 65, ש’ 8 – 15; עמ’ 86, ש’ 15 – 30; עמ’ 106, ש’ 15 – עמ’ 107, ש’ 14; ועמ’ 119, ש’ 14 – 19 לפרוטוקול). כלומר, גם בזמן אמת המערערים נמנעו מהוכחת טענתם, ולא חלוף הזמן כשלעצמו הוא שמנע את הצגת הראיות. שלישית, המערער טען בחקירתו כי ברשותו שלל מסמכים, לרבות המסמכים הרלוונטיים להוכחת טענתו (עמ’ 13, ש’ 23 – 25; עמ’ 28, ש’ 1 – 13; עמ’ 36, ש’ 22 – עמ’ 38, ש’ 19; עמ’ 41, ש’ 21 – 30; ועמ’ 56, ש’ 23 – עמ’ 57, ש’ 5 לפרוטוקול), אך הוא עדיין נמנע מלהציגם. רביעית, אף אם המסמכים הרלוונטיים אבדו (ואפילו לא נטען בפניי כי אכן כך היה), המערערים היו יכולים להזמין לעדות גורמים רשמיים שונים מטעם הבנק, למשל אותו סמנכ”ל כספים שלטענת המערערים התנהל מולם במועד מתן ההלוואה. אך, המערערים נמנעו מלעשות גם זאת.
לא מצאתי טעמים מיוחדים לקבל את הערעור אך בהתבסס על גרסת המערער, שמהווה עדות יחידה של בעל דין שאין לה סיוע (וראו סעיף 54 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל”א-1971). המערער חזר פעמים רבות במענה לשאלות על כך שהוא “לא יודע” ו”לא זוכר” פרטים מסוימים (וראו רק לשם ההמחשה עמ’ 13, ש’ 25; עמ’ 16, ש’ 8 – עמ’ 17, ש’ 19; עמ’ 21, ש’ 6; עמ’ 24, ש’ 28 – עמ’ 26, ש’ 7; עמ’ 27, ש’ 7 – 27; עמ’ 34, ש’ 6 – 14; עמ’ 40, ש’ 4 – 27; עמ’ 45 – 47; עמ’ 50, ש’ 22 – עמ’ 51, ש’ 2 לפרוטוקול ועוד כהנה וכהנה). כמו כן, שאלות עובדתיות מהותיות נותרו פתוחות. כך, לא ברור האם הוטל שעבוד על המניות גם כאשר הן היו בידיו של המערער (עמ’ 29, ש’ 9 – 28; עמ’ 33, ש’ 18 – 25; ועמ’ 35, ש’ 27 – עמ’ 36, ש’ 1 לפרוטוקול) ומדוע הונפק שטר החוב (עמ’ 44, ש’ 13 – עמ’ 45, ש’ 20 לפרוטוקול). המערער אף טען שהוא לא נעזר בייעוץ מס, אך כשנשאל כיצד הוא ידע שהמכירה הייתה פטורה ממס, על אף שלא ידע על אודות שטר ההון והעברת ההלוואה, הוא לא ידע להשיב (עמ’ 52, ש’ 26 – עמ’ 53, ש’ 9 לפרוטוקול).
ויודגש, כי אין באמור כדי להטיל חלילה דופי במערער. מדובר באיש רב פעלים וזכויות שעשייתו החברתית ברוכה.
בהקשר זה אציין, למעלה מן הצורך, כי לדידי, אף אם המערערים היו מוכיחים טעם מסחרי יסודי, הרי שבהתאם ל”אחד מעקרונות העל בדיני המס, לפיו יש לשאוף ל’מס אמת’, דהיינו, שיש למסות את הנישום, ככל הניתן, על-פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, להבדיל מהאופן שבו התייחסו הצדדים לעסקה זו” (עניין גוטשל, פס’ 11), ממילא היה מקום לחייב את המערערים במס בהתעלם מתוצאות העסקה, שכן במהות, המניות נשארו אצל המערער, ומדובר בהפחתת מס בלתי נאותה.
אני סבורה כי בנסיבות העניין, אף אם המערער פעל כפי שפעל אך בהתאם לדרישות הבנק (וכאמור, אין בדל ראיה לכך), מבחינה מהותית ומטעמים של שוויון, המניות נשארו אצל המערער, ואין סיבה שהמערערים ייהנו מיתרון מיסויי משמעותי על פני נישומים “רגילים” במצב דומה, שלא נדרשו לפתוח חברה ייעודית, תוך העלאת יתרת המחיר המקורי והנפקת שטר חוב. אין סיבה שמצבם המיסויי של המערערים יהיה טוב משל אותם נישומים מקבילים.
מילים אחרות, אם המערער נהנה באופן מסוים מיתרונותיה המסחריים של העסקה, אין מניעה שיבצע אותה וייהנה מהיתרונות, אך במקביל לא ראוי שהוא ייהנה מיתרון המס המשמעותי ויוצא הדופן הגלום בה, שאינו תואם את מהות העסקה, ועליו לשלם מס ככל הנישומים שבמצב דומה. כאמור, בענייננו, לא מדובר בתכנון מס לגיטימי אליו התכוון המחוקק, וראו הוראת הסיפא של סעיף 86(א) לפקודה: “הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק”. כן ראו פס’ 1 – 4 לפסק דינו של כב’ השופט הנדל בעניין סגנון לעניין החלופה של הפחתת מס בלתי נאותה.
המערערים טוענים כי במועד ביצוע העסקה, לא היה וודאי ששטר החוב ייפרע ושהמניות יימכרו.
אין בטענה זו ולא כלום.
ראשית, לא ברור כיצד תכנן המערער לשלם את החזר ההלוואה לבנק באמצעות החברה, שאין בה כל פעילות, אם לא באמצעות קבלת דיבידנדים. אין זאת אלא שהמערער הניח מראש שיתקבלו דיבידנדים בסכומים משמעותיים.
שנית, המערערים שיפרו את מצבם ביחס לכל מצב מקביל בו המניות היו נשארות אצל המערער: בכל מקרה שבו אכן יחולק דיבידנד למערער, יצמח יתרון מיסויי וכך גם בנוגע למכירה עתידית של המניות. לעומת זאת, במקרה שבו לא היה מחולק דיבידנד או שלא היו נמכרות המניות, למערערים ממילא לא היה נוצר כל חסרון כתוצאה מהעסקה.
מילים אחרות, אם שטר החוב לא היה נפרע, הרי שגם דיבידנד לא היה מחולק, ואם המניות לא היו נמכרות, אין משמעות לשינוי ביתרת המחיר המקורי. אולם, בהנחה שיום יבוא ויגיע הרגע שבו יחולקו דיבידנדים ותימכרנה המניות, גם אם בעוד שנים רבות (כפי שאכן קרה בפועל), אזי יבואו לידי ביטוי יתרונות המס המשמעותיים, בשווי עשרות מיליוני ש”ח, בעסקה שנעשתה. כלומר, גם בזמן אמת תוחלת יתרונות המס הייתה גבוהה ביותר.
הוא הדין ביחס לטענת המערערים בנוגע לסיכון שנוצר להם בעסקה.
המערערים רק שיפרו את מצבם מבחינה מיסויית, מבלי שהם השיתו על עצמם סיכון כלשהו, שלא היה מוטל עליהם גם כך. כאמור לעיל, נראה כי שעבוד כלל המניות לטובת לקיחת ההלוואה יכול היה להתרחש בין אם הייתה מבוצעת העסקה ובין אם לאו (וראו סעיף 97 לסיכומי המערערים, ממנו עולה כי אכן הוטל שעבוד כלשהו על מניות ספקטרוניקס עובר לעסקה).
המערערים טוענים, כי כתוצאה מביצוע העסקה המערער עבר מסביבה נטולת מס לסביבה החייבת במס.
המשיב כופר בכך. לדידו, בהתאם להוראות הדין באותה עת, החברה, בדומה למערער, הייתה פטורה ממס על רווח הון ממכירת המניות, כפי שעולה מדיווחיה כי חלות עליה הוראות סעיף 27(ג) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ”ה-1985 (דו”חות התאמה לצרכי מס, נספח 2 לתצהיר המשיב). הוראות סעיף זה בשילוב עם הוראות צו פטור ממס ריווח הון, הקנו לחברה, באותה עת, פטור ממס רווח הון בעת מכירת המניות.
במענה לכך טוענים המערערים, כי דיבידנד שהתקבל בידי המערער שעולה על בסיס המס במניות ספקטרוניקס, מהווה הכנסה חייבת במס. זאת לעומת פטור ממס בגין מלוא הרווח ממכירת מניות ספקטרוניקס, שלו היה זכאי המערער טרם ביצוע העסקה.
אף אם אניח לצורך העניין, כי אכן היה מעבר מסביבה נטולת מס לסביבה החייבת במס (ולאור טענות המשיב אינני סבורה כי כך היה, וראו עמ’ 89, ש’ 21 – עמ’ 91, ש’ 3 לפרוטוקול), הדבר היה נכון לשנים בודדות בלבד, כאשר היה ברור כי ימיה של הסביבה נטולת המס ספורים.
מכל מקום, מלבד טענה תיאורטית, המערערים לא הוכיחו כי מבחינה מעשית, הן בעת ביצוע העסקה והן לאחריה, המערער שינה את מצבו לרעה והשית על עצמו בפועל חיוב מוגבר במס. המערערים לא סתרו את התחשיב שערך המשיב ביחס לכימות היתרון הפיסקאלי ואף לא הציגו כל תחשיב אחר מטעמם. כאמור, גם בזמן אמת תוחלת היתרון המיסויי הייתה גבוהה.
באותו האופן, המערערים לא הוכיחו את טענתם, שנטענה כלאחר יד, שחלוקת הדיבידנד מספקטרוניקס לחברה ולחברת ההחזקות המשיכה להיות כפופה למס באותם השיעורים, כך שהשימוש בכספי דיבידנד לצורך פירעון שטר החוב לא שינה את סביבת המס.
יתרה מזו, אם טוענים המערערים כי היה עליהם לשלם את אותו שיעור המס בחלוקת דיבידנד מספקטרוניקס לחברה, היה עליהם לדווח על חלוקה כזו ולשלם מס בגינה, דבר שאף לא נטען כי נעשה בפועל. ברי כי אם המס כבר שולם בפועל, לא היה מקום להוצאת הצווים ביחס לפירעון שטר החוב.
המערערים טוענים כי המשיב לא בחן האם הצווים יוצרים תוצאה מיסויית גרועה יותר לנישום, מאשר במקרה שבו המערער היה מחזיק באופן ישיר במניות עד לעסקת אמרסון.
אין בידי לקבל גם טענה זו.
ככלל, אם המערערים היו מוכיחים חלופה מיסויית חוקית טובה יותר מאשר שנקבעה בצווים, לא הייתה מניעה לקבלה. אולם, מלבד הפרחת טענות בעלמא, המערערים לא הציגו, ובוודאי שלא פרטו והוכיחו, חלופה מיסויית שכזו. משכך, אינני יכולה לקבל את הטענה, ויש לקבל את החישוב שנקבע בצווים.
רר”ל (רווחים ראויים לחלוקה)
המערערים טוענים במספר סוגיות כנגד קביעת הרר”ל על ידי המשיב.
שיעור המס החל ברר”ל:
לעמדת המערערים, יש להחיל על מרכיב הרר”ל את שיעור המס הקבוע על חלוקת דיבידנד לפי חוק העידוד. המשיב לא טען בסיכומיו ביחס לסוגיה זו, ולא ברור אם הוא חולק עליה. מכל מקום, אני סבורה כי יש לקבל את עמדת המערערים, כפי שהוכרע במפורש ב-ע”א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ’ סקמסקי (16.8.2021) (להלן: “עניין סקמסקי”). שיעור המס שיש לייחס לרכיב הרר”ל הוא השיעור הקבוע בחוק העידוד, באשר הוא חל.
חישוב רווחים שנבעו מהשנים 2004 – 2005 במסגרת הרר”ל:
המשיב ניכה מהרר”ל את מלוא סכום הדיבידנד שחילקה ספקטרוניקס בשנת 2015, עובר לעסקת המכירה לצד שלישי.
לטענת המערערים, בהתאם לחישוב מפורט שהוצג על ידם (נספח 14 לתצהירי המערערים), חלק מהרווחים שחולקו כדיבידנד בשנת 2015 נבעו מהשנים 2004 – 2005. מאחר שהוראות הפקודה קובעות כי סעיף 94ב יחול רק בנוגע לרר”ל שנצברו החל מיום 1.1.2006, אין מקום להפחית את אותו החלק בעת חישוב הרר”ל.
מנגד טוען המשיב, שהמערערים לא הוכיחו כי מדובר בדיבידנד שחולק מרווחים שנצברו קודם לתקופת חישוב הרר”ל. המערערים לא הציגו כל תחשיב על אף שהיה עליהם להמציא חישוב מלא ומבוסס, כנדרש לפי הוראת סעיף 94ב(ג) לפקודה. המסמך היחיד שהוצג על ידם היה דיווחים פומביים של ספקטרוניקס לבורסה ולציבור שאין בהם כדי להעיד על מקור חלוקת הדיבידנד בשנים מסוימות. זאת, שעה שבשנים 2006 – 2010 היו לחברת ספקטרוניקס די רווחים שמקורם במפעל מאושר על מנת להוות מקור לחלוקת הדיבידנד במלואו.
בתשובה טוענים המערערים כי המשיב טועה ומטעה, מאחר שבהליכי השומה ובהליך דנן הוצג למשיב לא פעם תחשיב מפורט (נספח 11 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור ונספח 14 לתצהירי המערערים).
אני סבורה כי בעניין זה הצדק עם המערערים.
כל שהמשיב טוען בעניין זה הוא כי המערערים לא הציגו תחשיב מפורט. אולם, עיון בנספח 14 לתצהירי המערערים מגלה כי תחשיב שכזה אכן הוגש. על המשיב היה להתייחס לגופו של התחשיב שהוגש, ומשלא עשה זאת, אני מקבלת את טענות המערערים בהקשר זה.
החלת סעיף 94ב על מניות שנרכשו על ידי המערער לאחר המועד הקובע:
המשיב סירב להחיל את חישוב הרר”ל על מניות ספקטרוניקס שהמערער רכש לאחר יום 1.1.2003. לטענתו, סעיף 94ב לפקודה קובע, כי כאשר מדובר במניות שאינן נסחרות בבורסה, הוראות הסעיף יחולו לגבי יחיד, רק אם מדובר במניות אשר נרכשו על ידו לפני 1.1.2003 (להלן: “המועד הקובע”); וככל שמדובר במניות הנסחרות בבורסה, יחול האמור בשינויים המחויבים. במצב דברים זה, בו רכש המערער את המניות לאחר המועד הקובע – עובדה אשר המערערים אינם חולקים עליה – לא חל לגביו סעיף 94ב לפקודה.
המערערים טוענים, כי לשונו של סעיף 94ב(א1) לפקודה קובעת כי סעיף 94ב חל בעת מכירת מניות על ידי בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה נסחרות. לגישתם, המשיב מתייחס לעניין סקמסקי, “אך תוך התעלמות מהקביעה כי סעיף 94ב לפקודה חל גם על יחידים בעלי מניות בחברה ציבורית שרכשו מניות בחברה נסחרת עובר למועד הקובע (סעיפים 27, 29 ו-39 לפסק הדין)” (סעיף 11 לסיכומי התשובה, ההדגשות במקור – י”ס).
תחילה אציין כי נראה שאין מחלוקת חזיתית בין הצדדים, והם טוענים במישורים שונים. המשיב טוען כי אין לחשב במסגרת הרר”ל מניות שנרכשו על ידי המערער לאחר המועד הקובע, ואילו המערערים טוענים לעצם החלת סעיף 94ב על בעל מניות יחיד שמוכר מניות בחברה נסחרת, מבלי להביע עמדה ביחס למועד רכישת המניות. ברם, אם אכן יש מחלוקת לעניין הכללת המניות שנרכשו על ידי המערער לאחר המועד הקובע במסגרת חישוב הרר”ל – במחלוקת זו דעתי כדעת המשיב.
הוראות החוק ברורות. ענייננו במכירה על ידי יחיד של מניות חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה. סעיף 94ב(א1) עוסק במצב עניינים זה: “הוראות סעיף קטן (א) יחולו, בשינויים המחויבים, במכירת מניה של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה…”.
פניה לסעיף קטן (א) לסעיף 94ב מגלה כי סעיף 94ב חל: “במכירת מניה של חברה שמניותיה אינן רשומות למסחר בבורסה על ידי יחיד, אם יום רכישת המניות הנמכרות היה לפני המועד הקובע…”.
בעניין סקמסקי צוין כי: “הנה כי כן, סעיף 94(א1) מחיל ישירות את הוראות סעיף 94(א) על מכירת מניות של חברות הנסחרות בבורסה” (שם, פס’ 27, ההדגשה במקור).
מהמקובץ עולה, כי הוראות סעיף 94ב יחולו במכירה על ידי יחיד של מניות חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה, רק אם יום רכישת המניות הנמכרות היה לפני המועד הקובע, קרי, לפני יום 1.1.2003. זאת בדומה למכירה על ידי יחיד של מניות שאינן נסחרות בבורסה. כלומר, שעה שהמועד הקובע בסעיף 94ב(א) להחלת הסעיף הוא יום 1.1.2003, סעיף 94ב(א1) גם הוא חל רק על מניות שנרכשו על ידי יחיד עובר למועד זה (וראו אלכסנדר שפירא מיסוי שוק ההון 483 – 484 (מהדורה שלישית, 2019)).
המערערים מפנים לקביעת בית המשפט העליון בעניין סקמסקי, אלא שבכך אין כדי לסייע להם. באותו עניין בית המשפט העליון דן בהוראות סעיף 94ב, אך בשל העובדה כי המשיבים שם רכשו את מניותיהם שנים רבות לפני המועד הקובע: “כפי שפורט לעיל, סעיף 94ב(א) חל על מכירת מניות שנרכשו על ידי יחיד ‘לפני המועד הקובע’, קרי לפני ה-1.1.2003. במקרה דנן, אין חולק כי בפועל, המשיבים רכשו את מניותיהם שנים רבות לפני מועד זה” (עניין סקמסקי, פס’ 20. כן ראו פס’ 22, 39 ו-50 לפסק הדין).
על אף הכרעתי בעניין, מצאתי לנכון לציין, כי ההבחנה האמורה בין המועדים מעוררת קושי מסוים. כידוע, הטעם לקביעת המועד הקובע לרכישת המניות ביום 1.1.2003 הוא משום שלאחר מועד זה הושוו שיעורי המס על דיבידנד ועל רווחי הון, כך שלכאורה, לאחר מועד זה הנישומים ממילא אדישים לשאלה, האם לחלק דיבידנד עובר למועד מכירת המניות. אולם, באותם מקרים ששיעורי המס אינם שווים, כך למשל כאשר מדובר בדיבידנד שכפוף לשיעורי המס שבחוק העידוד, במה חטא אדם אשר רכש את מניותיו לאחר המועד הקובע? בית המשפט העליון גם הוא עמד על הקושי האמור בפס’ 39 בעניין סקמסקי. אומנם, אין בכך לשנות מהכרעתי לאור לשונו הברורה של החוק, אולם אני סבורה כי זהו נושא שראוי שהמחוקק ידון בו וינקוט בצעדים הנדרשים להשוואה בין נישומים.
חישוב הרר”ל – רכישת המניות באוצר:
נכון לתום שנת 2014 רכשה ספקטרוניקס ברכישה עצמית את מניותיה בסכום של כ- 2,915,000 ש”ח. המשיב קבע כי יש להפחית את הסכום האמור מחישוב הרר”ל.
לטענת המערערים, קביעת המשיב, כי יש לראות ברכישה העצמית כחלוקה לצורך הוראת סעיף 94ב לפקודה, עומדת בניגוד לאמור בסעיף 3.2.4 לחוזר מס הכנסה 2/2018 “רכישה עצמית של מניות בהתאם לחוק החברות” (14.11.2018) (להלן: “חוזר 2018″). בנוסף לכך, טענת המשיב אינה רלוונטית לחלופה המיסויית שחלה בנסיבות העניין, מאחר שאין עסקינן ב”דיבידנד שחולק מהם”.
מנגד טוען המשיב, כי ספקטרוניקס ביצעה רכישה עצמית של מניותיה תוך שימוש בעודפים העומדים לרשותה. משכך, בעת מכירת מניות ספקטרוניקס יש להפחית את סכום הרכישה העצמית, באשר לא ניתן להתייחס לסכום זה כרווחים הראויים לחלוקה שטרם חולקו.
כל תוצאה אחרת תביא לכך שבעל המניות יזכה להטבת מס כפולה, שכן התמורה בעד מניות ספקטרוניקס אינה כוללת את סכום הרכישה העצמית, שהרי מדובר ברווחים שכבר חולקו, בדומה לחלוקת דיבידנד.
סעיף 3.2.4 לחוזר 2018 אינו רלוונטי לענייננו, שכן הוא מתייחס לאופן סיווג העסקה בידי המוכר. הסעיף הרלוונטי לענייננו הוא סעיף 6.3 לחוזר 2018, התומך בעמדת המשיב.
מעבר לכך, הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב(ב)(1) לפקודה הם רווחים שנצברו בחברה עד מועד מכירת המניות וזאת בהתאם למאזן החברה בתום שנת המס שקדמה למכירה. בהתאם להוראות חוק החברות, התשנ”ט-1999 (להלן: “חוק החברות”), “רווחים” הם: “יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים… תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים”. סעיף 1 לחוק החברות קובע כי “חלוקה” הינה “מתן דיבידנד או התחייבות לתיתו, במישרין או בעקיפין, וכן רכישה; ולענין זה ‘רכישה’ – רכישה או מתן מימון לרכישה, במישרין או בעקיפין, בידי חברה או בידי חברה בת שלה או בידי תאגיד אחר בשליטתה, של מניות החברה…”. כלומר, בהתאם להוראות חוק החברות וסעיף 94ב לפקודה ובדומה לאופן חישוב הרר”ל בהתאם לחלופה החשבונאית כאמור בסעיף 94ב לפקודה, יש לראות בסכום הרכישה העצמית כדיבידנד.
לאחר ששקלתי בעניין, החלטתי לבסוף לקבל את עמדת המערערים.
אמנם, מבחינה תכליתית, אני סבורה שהצדק עם המשיב. אסביר .
סעיף 94ב(ב)(1) מגדיר מהם “רווחים ראויים לחלוקה”, כאשר לענייננו רלוונטית “החלופה המיסויית” המופיעה בסיפא של הסעיף:
“‘רווחים ראויים לחלוקה’ – רווחים כאמור שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה שלה, ובפירוק – עד ליום סיום הליכי הפירוק, ובלבד שלא יובאו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה כאמור, שנצברו לפני יום ט’ בטבת התשנ”ו (1 בינואר 1996), הכל לפי המאזן של החברה לתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה או ליום התחלת הפירוק, לפי הענין, לרבות רווחים שהוונו; אולם סכומים שנצטברו בקרן לייצוב ההון כמשמעותה בסעיף 53יא לחוק לעידוד השקעות הון תשי”ט–1959, או סכומים שניכוים הותר על פי סעיף 53יז לחוק האמור או רווחים כאמור באגודה שיתופית באותן שנים שבהן חלו בחישוב הכנסתה סעיפים 56, 57, 61 ו-62 ואותם רווחים נכללו ביתרת המחיר המקורי, לא יהיו בגדר רווחים הראויים לחלוקה, וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס לרבות מס שבח בתקופה האמורה בניכוי המס עליהם ודיבידנד שחולק מהם ובניכוי הפסד שנוצר בחברה שמניותיה נמכרות, אשר לא קוזז ובצירוף הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו”.
כידוע, סעיף 94ב לפקודה הוא תולדה של שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל. לפי אותה שיטה, בשלב הראשון מוטל מס חברות על הרווחים אותם מפיקה חברה, ואילו בשלב השני, במועד חלוקת הרווחים כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות בגין רווחי החברה שקיבלו (ע”א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ’ ז’ורבין, פס’ 14 – 15 (22.6.2015)).
שיטה זו עלולה גם להביא לכשלים מסוימים, אשר סעיף 94ב נועד להתמודד עמם. עמד על כך בית המשפט העליון בעניין סקמסקי, בפס’ 13 – 14:
“ככלל, כאשר חברה מחלקת דיבידנד לבעלי מניותיה, הדבר גורר ירידה בשווי המניות, וזאת בעקבות הפיחות שחל ביתרת עודפי המזומן של החברה. כאשר בעל המניות מוכר את מניותיו בשעה שאין בקופת החברה רווחים צבורים הראויים לחלוקה (כגון לאחר חלוקת מלוא הרווחים כדיבידנד), מיצוי החבוּת במס נעשה בצורה פשוטה: תחילה שילמה החברה מס חברות בגין הכנסתה החייבת; בהמשך שילם בעל המניות מס הכנסה בגין הדיבידנד; ולבסוף, עם מכירת המניה, בעל המניות ישלם מס רווח הון בגין הרווח שנצמח לו ממכירתה.
מובן, עם זאת, כי חברה אינה חייבת לחלק את רווחיה כדיבידנד. או-אז עשוי להיווצר מצב שבו בעל מניות ימכור את מניותיו בשעה שבקופת החברה נמצאים ‘רווחים ראויים לחלוקה’. על פי המודל הדו-שלבי, רווחים אלו, שהם חלק מהכנסתה החייבת של החברה, כבר מוסו במס חברות, אך טרם מוסו במס הכנסה, שכן הם לא חולקו כדיבידנד. במצב שכזה, רווחים אלו – המגולמים במחיר המניה – היו לכאורה כפופים למס רווח הון שבו יחוב בעל המניות בעת מכירת המניה בגין עליית ערכה מאז רכישתה. דא עקא, שעל פי שיעורי המס שנהגו בעבר, תוצאה זו היתה מובילה לכך שמבחינה מצרפית, בעל המניות היה ממוסה ביתר לעומת מצב שבו היו רווחי החברה מחולקים כדיבידנד. מצב זה עלול היה להשליך, בתורו, על שיקול דעתם של נישומים בבואם להחליט על אופן מימוש חלקם ברווחי חברות מוחזקות, אם בדרך של משיכת דיבידנד או שמא בצורה של מכירת המניה תוך הפקת רווח הון, וזאת בניגוד לשאיפה שדיני המס ישמרו על נייטראליות לגבי קבלת החלטות מסוג זה (ראו בעניין פגי, פסקה 3 והאסמכתאות שם).
סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה נחקק במטרה להתמודד עם הקושי המתואר. בפשטות, הסעיף ביקש לבודד מתוך התמורה הכוללת המשולמת בעד המניות את החלק היחסי ששולם עבור הרווחים הצבורים בחברה, ולהחיל עליו שיעור מס מופחת. בכך ביקש המחוקק למנוע מיסוי יתר של הנישום, לצמצם את הפער בין המס הכולל המוטל על חברה ובעלי מניותיה לבין המס המוטל על יחיד המפיק במישרין את אותה הכנסה, ולהבטיח אדישות מיסויית בנוגע לשאלה אם לחלק דיבידנד”.
כאשר מדובר ברווחים ששימשו לרכישה עצמית, מבחינה מהותית, לא מתקיימים אותם כשלים אשר מצדיקים את הפעלת סעיף 94ב, שכן הרווחים ששימשו לרכישה העצמית לא מגולמים במחיר המניה.
לעניין תכליות סעיף 94ב והחלופה המיסויית, נראה כי רכישה עצמית כמוה כחלוקת דיבידנד – מחיר המניה אינו מגלם את הרווחים ששימשו לרכישה העצמית ושהיו יכולים להיות מחולקים כדיבידנד. לפי זה נראה, כי היה מקום להפחית את סכום הרכישה העצמית מהרר”ל (יוער, כי בהינתן התשתית העובדתית לפיה הרכישה העצמית נערכה נכון לתום שנת 2014, יש לשאול אם סכום הרכישה העצמית כבר ירד מיתרת עודפי המזומנים בחברה במסגרת חישוב תקופת צבירת הרר”ל. הצדדים לא טענו ולא פרטו בעניין זה).
אולם, על אף האמור לעיל, לשון סעיף 94ב ברורה, ולפיה, יש לנכות מהרווחים שנתחייבו במס, אך את “המס עליהם ודיבידנד שחולק מהם ובניכוי הפסד שנוצר בחברה שמניותיה נמכרות, אשר לא קוזז”.
משבוצעה הרכישה העצמית, אותם הרווחים כבר חולקו, כך שאף אם הוא היה מעוניין, לנישום אין כל אפשרות לחלק אותם שוב כ”דיבידנד” (והשוו לדברים האמורים ב-ע”א 10800/06 סלמן נ’ פקיד שומה טבריה, פס’ 27 ו-35 (13.7.2011)).
המחוקק יכול היה לנקוט בהגדרה רחבה יותר, למשל ניכוי “חלוקה שבוצעה” (כהגדרתה בחוק החברות), אך הוא לא עשה כן.
אף אם מבחינה מהותית יש צדק בגישת המשיב, שעה שלעניין החלופה המיסויית המחוקק נקט בגדרי הסעיף בהפחתות ספציפיות, ובהן בלבד, אין מקום להוסיף עליהן. והשוו לדברים האמורים ב-ע”א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ’ דלק הונגריה בע”מ, פס’ 25, 29 ו-32 (26.1.2020) (להלן: “עניין דלק הונגריה”), לעניין החלת סעיף 94ב לפקודה על רווחים המתקבלים מחברות זרות:
“בענייננו, אין מדובר בדבר חקיקה בו חסר פתרון לבעיה מסוימת, מיסוי רווחים ראויים לחלוקה המתקבלים מחברה זרה, כי אם בדבר חקיקה שבו פתרון לבעיה שאינו נושא חן בעיני המשיבה. מדובר ב’הסדר שלם, מקיף וסדור’ (עניין דמארי, פסקה 24 לפסק דינה של הנשיאה נאור), המוציא מגדרו, בין היתר, גם מקרים בהם המניות הנמכרות הן של חברה זרה שאינה חייבת במס חברות. פשיטא, כי בכגון דא בית המשפט אינו רשאי ‘להשלים’ את דבר החקיקה על מנת להביא לתוצאה אחרת הרצויה בעיניו… לעמדתי, במקרה שלפנינו ניתן לעצור בשלב בחינת הלשון, שכן לשונו של סעיף 94ב ברורה לגמרי… לשיטתי, ניתן לעצור בנקודה זו. מלשונו של הסעיף וקיבוצן של ההגדרות הרלוונטיות, ברור ונהיר כי המחוקק החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו של סעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו. כפי שציין השופט (כתארו אז) א’ גרוניס בעניין פוליטי, ‘דיני המס סבוכים דיים בלא שבית המשפט יסבכם יותר על ידי מתן פרשנות הסוטה באורח בוטה מלשון החוק ומכוונתם של יוצריו’ (עניין פוליטי, עמ’ 327). הדברים נכונים ביתר שאת בסוגיית המיסוי הראוי של תאגידים, אחת הסוגיות הסבוכות בתחום מדיניות המס. בכל מקרה, העמדה לפיה המחוקק ‘אינו עושה מלאכת מחשבת’ בחקיקת דיני המס לעומת דינים אחרים, תוך פסיחה על לשון החוק, איננה מקובלת עלי (עניין חצור, עמ’ 78-77)”.
כן השוו ל-ע”א 181/14 פגי נ’ פקיד שומה חיפה, פס’ 34 – 41 (13.3.2016).
ויוער בהקשר זה, כי ממילא סכום הרר”ל שיובא בחשבון הוא הסכום הנמוך מבין החלופה החשבונאית והחלופה המיסויית (למשל, עניין דלק הונגריה, פס’ 29).
מכל מקום, אם אכן התכוון המחוקק לכל הנכנס בגדרי “חלוקה”, לרבות רכישה עצמית, ולא רק ל”דיבידנד שחולק מהם”, טוב יעשה אם יפעל להבהרת העניין תוך תיקון החקיקה.
למען תנוח דעת המערערים אציין כי מסקנותיי אינן מבוססות על המסמכים שהוצגו על ידי המשיב לראשונה בדיון ההוכחות, ובהתאם אני לא מעניקה משקל לתוכנם בפסק דיני זה.
סוף דבר, הערעור נדחה ברובו, למעט האמור לעיל ביחס לשיעור המס החל ברר”ל, חישוב הרווחים שנבעו מהשנים 2004 – 2005 במסגרת הרר”ל והכללת הרכישה העצמית (סעיפים 89-85, 103-95 לעיל).
לאור התוצאה אליה הגעתי, המערערים יישאו בהוצאות המשיב בסך של 90,000 ש”ח.
ניתן היום, י”ג כסלו תשפ”ג, 07 דצמבר 2022, בהעדר הצדדים.
