לפני
כב’ השופט ה’ קירש
המערערת
אופקים סוכנות לביטוח כללי בע”מ
ע”י ב”כ עוה”ד אבי פרידמן ופנינה זיידנברג
נגד
המשיב
מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז
ע”י ב”כ עוה”ד יונתן בן-דוד וליאת גולדשטיין-שוורץ מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
מבוא
המערערת היא סוכנות ביטוח המוסמכת לעסוק, בין היתר, בחיתום פוליסות. כפי שיפורט בהמשך, בין השנים 1999–2006 התקיימה שותפות לא רשומה בין המערערת לבין סוכן ביטוח נוסף, תומר תשובה (“תשובה”). במסגרת שותפות זו – “אופקים תשובה” – עסקו הצדדים בתחום הביטוח האלמנטרי.
סוכני ביטוח הם החוליה המקשרת בין המבוטח לבין חברת הביטוח, ואת העמלה בגין שירותיהם הם מקבלים מחברת הביטוח.
המערערת ותשובה הגיעו להסכמה בדבר חלוקת העמלות שמגיעות ל”אופקים תשובה” מחברות הביטוח בהן יבוטחו לקוחות השותפות, כך שהמערערת תהא זכאית לשליש מסך העמלות ותשובה לשני שלישים.
בשנת 2006 הסתיים שיתוף הפעולה בין הצדדים ביוזמתו של תשובה, והמערערת הגישה לבית המשפט המחוזי בתל אביב תביעה לפירוק השותפות (תא 2154/07, שנוהל בפני כבוד סגנית הנשיאה ד”ר דרורה פלפל; להלן – “התביעה האזרחית”). במסגרת ההליך האמור ניתן צו לפירוק השותפות ולהתחשבנות, ובסופו של דבר נקבע כי על תשובה לשלם למערערת סכום של 1,365,651 ש”ח בצירוף הפרשי הצמדה, ריבית והוצאות.
ערעור שהגיש תשובה על פסק הדין נדחה על ידי בית המשפט העליון (ע”א 5804/14 תשובה נ’ אופקים, ניתן ביום 2.9.2015; “הערעור לעליון”).
בשנת 2014 העביר תשובה למערערת סך של 1,901,590 ש”ח (“התקבול”). המערערת כללה את התקבול בדו”ח השנתי למס הכנסה לשנת 2014, אולם לא הוציאה חשבונית מס בגין התקבול, לא דיווחה עליו למס ערך מוסף וממילא לא שילמה מס עסקאות בגינו.
המשיב, מנהל מס ערך מוסף תל אביב – מרכז, טען כי המערערת חייבת בדיווח ותשלום מע”מ על התקבול, וערך למערערת שומת מס עסקאות בסך 290,075 ש”ח (במונחי קרן). סכום המע”מ הנדרש חושב על ידי המשיב באמצעות חילוצו מהתקבול הכולל שקיבלה המערערת.
סעיף 2 לחוק ערך מס מוסף, תשל”ו- 1975 (“החוק”) מטיל חובת תשלום מע”מ על עסקה בישראל. “עסקה” מוגדרת, בין היתר, כ”מכירת נכס … בידי עוסק במהלך עסקו…”, כאשר “נכס” כולל “טובין” (סעיף 1 לחוק). המונח “טובין”, בהתאם לחלופה השנייה להגדרתו בחוק, כולל “זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים…”.
המערערת והמשיב חלוקים אשר למהות התקבול שנקבע בפסק הדין בתביעה האזרחית, והאם יש בו כדי להוות תמורה בגין מכירת “נכס”, אם לאו.
לטענת המשיב התקבול חייב במע”מ בהיותו תמורה בגין חלקה של המערערת בתיקי הביטוח של השותפות, שהם בבחינת נכס.
אדרש למונח “תיק ביטוח” בהמשך, אולם כבר בשלב זה יש מקום להבהיר כי מדובר במושג נפוץ בקרב סוכני הביטוח, המתאר את התשתית העיקרית (רשימת הלקוחות, הקשר עמם והמידע לגביהם) שבאמצעותה סוכן הביטוח שומר, ואף מגדיל, את קהל לקוחותיו. השימוש במונח “תיק ביטוח” כולל את זכות סוכן הביטוח לקבלת עמלות מחברת ביטוח בגין פוליסות שהונפקו ללקוחותיו (ג’ון גבע, היבטים מעשיים בדיני ביטוח: סוכן הביטוח (2006), בעמודים 232 עד 235; להלן- “גבע”).
המערערת טוענת שהתקבול לא נפסק לה בשל מכירה של “תיקי ביטוח” כי אם “התחשבנות לגבי סכומים המגיעים למערערת מרווחי השותפות עד למועד פירוקה” (סעיף 4 לסיכומי המערערת). לטענת המערערת, המע”מ בגין עמלות אלה כבר שולם בעת קבלתן, וממילא אין בפנינו “עסקה” חדשה כמשמעותה בחוק.
השגה שהגישה המערערת למשיב על שומת מס העסקאות נדחתה והמערערת הגישה ערעור זה.
יוער, כי שומת המשיב עסקה בשני רכיבים נוספים (שומת עסקאות בגין אי דיווח על תקבולים מסוימים בשנים 2015 ו- 2016 ושומת תשומות בגין אי הכרה בהוצאות רכב), אולם בסופו של דבר הצדדים הגיעו להסכמה ונושאים אלה נמחקו מהערעור בהתאם לבקשתם (ראו החלטה מיום 16.8.2021).
עובדות הרקע והתביעה האזרחית
המערערת הוקמה ונוהלה על ידי מר משה פרחי (“פרחי”) ומר שמואל וילצ’ינסקי ז”ל אשר נפטר בשנת 2008.
בשנת 1999 נחתם הסכם בין המערערת לבין תשובה לשיתוף פעולה בעסקי הביטוח (“הסכם 1999”). במועד זה המערערת הייתה סוכנות ביטוח מבוססת, ואילו תשובה (לטענת המערערת) היה באותה עת סוכן ביטוח קטן יחסית. במסגרת הסכם 1999 נכתב כי המערערת ותשובה מבקשים להתקשר “בשותפות בעסקי הביטוח של [תשובה]”, כאשר המערערת אחראית על ניהול נושאי החיתום, הפקת הפוליסות והטיפול בתביעות ותשובה אחראי על ניהול מערך השיווק והמכירות של הפוליסות ללקוחות. עיקריו של ההסכם היו כי כל עסקי תשובה בענף הביטוח האלמנטרי יבוצעו באמצעות שני הצדדים, והעמלות יחולקו ביניהם באופן שהמערערת תקבל שליש ותשובה שני שלישים. נקבע כי עסקי הביטוח ינוהלו בחברת הביטוח בחשבון נפרד על שם השותפות, ושחברת הביטוח תעביר את העמלות על פי החלוקה האמורה ישירות לכל אחד מהצדדים באופן נפרד. משך ההסכם נקבע לשנתיים.
בשנת 2000 נחתם הסכם נוסף בין הצדדים (“הסכם טויוטה”), שמטרתו הסדרת פעילות בגין ביטוח רכב ותחומים אחרים, ללקוחות אשר מבטחים את רכבם בנקודות המכירה של רכבי טויוטה. הרקע לעסקה זו, אשר הצדדים כינו “עסקת טויוטה”, היה קשר אישי באותו מועד בין תשובה לבין בעל זכויות ההפצה של רכבי טויוטה בארץ.
מפאת חשיבותו של הסכם טויוטה למחלוקת בענייננו, נביא להלן את הסדריו העיקריים:
ההסכם נקבע לשלוש שנים כאשר בתום תקופה זו “ימשיכו הצדדים להפעיל את ‘עסקת טויוטה’ במסגרת [הסכם 1999] … למען הסר ספק מובהר כי בתום 3 השנים האמורות יהיה [תשובה] בעל זכות מלאה בלקוחות ‘עסקת טויוטה’.” (סעיף 2ג להסכם טויוטה; לסופה של הוראה זו חשיבות לטענת המערערת בערעור המס ועל כך בהמשך).
חלוקת העמלות נותרה כפי שנקבעה בהסכם 1999, קרי: שליש למערערת ושני שלישים לתשובה.
יוער כי במסגרת הסכם טיוטה הוסכם כי למשך שלוש שנות ההסכם חלוקת העמלות האמורה תחול גם על ביטוחי חיים של הלקוחות שייוחסו לשותפות (וזאת בניגוד להסכם 1999 בה הוסכם שחלוקת העמלות תחול אך ורק על הביטוח האלמנטרי), וכי “בתום 3 השנים האמורות יחול ההסכם הקודם [כלומר הסכם 1999] על עסקת טויוטה לרבות ביטוחי חיים ובריאות שמקורם בעסקת טויוטה בלבד” (סעיף ו’ להסכם טויוטה).
בפועל המשיכו הצדדים לנהל עסקים משותפים, לרבות בעסקת טויוטה, עד לסיום השותפות בשנת 2006.
במהלך תקופה זו קיבל כל אחד מהצדדים עמלות באופן ישיר מחברות הביטוח בחלוקה על פי ההסכמים (כלומר, שליש למערערת). בנוסף, הצדדים נהגו לערוך התחשבנות שוטפת במסגרתה העביר תשובה למערערת סכומים נוספים. ההתחשבנות כללה תשלום למערערת בגין פוליסות שתשובה חידש וכן בגין עמלות שהועברו תחילה רק לתשובה (וזאת על ידי על ידי חברות ביטוח בהן לא היה מספר סוכן לשותפות, ככל הנראה בהיקף כספי נמוך).
תשובה הודיע למערערת על סיום הפעילות המשותפת במכתב הנושא תאריך 17.9.2006. המערערת לא התנגדה לסיום ההתקשרות עם תשובה אולם ביקשה להסדיר את ההתחשבנות מולו.
המערערת ותשובה לא הצליחו להגיע לעמק השווה, וביום 18.7.2007 המערערת הגישה את התביעה האזרחית במסגרתה ביקשה מבית המשפט סעדים אשר יבטיחו את קבלת חלקה בתזרימי העמלות הנובעים מתיקי הלקוחות של השותפות.
וכך נכתב בין היתר בכתב התביעה האזרחית:
“במוקד התובענה שלהלן עומדות זכויות [המערערת], עקב פירוק שותפות לא רשומה שנוהלה… [תשובה], אשר מסר הודעה בכתב בדבר פירוק השותפות…אינו כופר בחבות לערוך התחשבנות בגין זכויות [המערערת] עד למועד פירוק השותפות, הגם שאין הוא מאפשר את קיומה בפועל. המחלוקת העיקרית בין בעלי הדין מתמקדת בשאלה, מה מבין העסקים המשותפים…נכלל במסגרת השותפות ומה הן זכויותיה של [המערערת] עם סיום השותפות… עמדת [המערערת] בקליפת אגוז, היא, כי השותפות חלה גם על העיסקה שתכונה להלן ‘עיסקת טויוטה’ וכי [המערערת] זכאית להמשך קבלת חלקה בתזרימי העמלות הנובעים מתיקי הביטוח של השותפות ו/או לתשלום בגין העברת הזכויות בתיקי הביטוח של השותפות [לתשובה]. עמדתו המוצהרת של [תשובה], לעומת זאת, היא, כי הוא רשאי ליטול לעצמו את כל נכסיה המניבים של השותפות (תיקי הביטוח ותזרימי העמלות), מבלי [שלמערערת] תהיינה זכויות כלשהן בנכסים אלה.
…
תיק הביטוח מבטא הן את תזרים העמלות הנובע ממנו, הן את הקשר עם הלקוחות והן את המוניטין הכרוכים בו…
…זכאית [המערערת] לקבלת חלקה בכל תיקי הביטוח שנוהלו מכח ההסכמים בין הצדדים”.
(מתוך סעיפים 1 עד 3, 30(ב) ו-34 לכתב התביעה האזרחית).
יוסבר כי עמדתה ודרישותיה של המערערת בכתב התביעה האזרחית, תואמות לשימוש הרווח במונח “תיק ביטוח” בעולם סוכני הביטוח:
“תיק הלקוחות מהווה את התשתית העיקרית, שבאמצעותה שומר סוכן הביטוח על קהל לקוחותיו. יתרה מזו, תיק הלקוחות מאפשר לסוכן הביטוח להרחיב את היקף קהל לקוחותיו ובכך להגדיל את העמלות אותן הוא מקבל. בשל הנוהג המקובל בענף זה, נכנה את לקוחותיו של סוכן הביטוח, במונח ‘תיק הביטוח’. מן הבחינה המעשית, המונח ‘תיק ביטוח’ אינו הגדרה משפטית אלא הגדרה מקובלת למערכת נסיבות, זכויות וחובות המאוגדות תחת זהותו של סוכן ביטוח מסוים, וליתר דיוק – תחת מספר סוכן מסוים בחברת ביטוח מסוימת. השימוש במונח ‘תיק ביטוח’ נובע מן הנוהג הרווח בשוק התיווך בעסקי ביטוח לעשות שימוש ב’תיק הביטוח’ מושא לעסקאות רבות ומגוונות. כך למשל, ‘תיק הביטוח’ הוא מושא לעסקת מכר, למיזמים משותפים, להענקת שירותים שונים במסגרת תפעולו יחד עם אחרים ועוד. בדרך כלל, לשימוש במונח ‘תיק ביטוח’, שתי פנים: (א) זכויותיו של סוכן הביטוח לקבלת עמלות מחברת הביטוח בגין פוליסות שהונפקו על בסיס תיווכו; (ב) המידע הגלום באותן הפוליסות, שבגינן הוא זכאי לקבל עמלות. מידע זה, בתמצית, מהווה את רשימת לקוחותיו של סוכן הביטוח בצירוף האינפורמציה הקשורה אליהם ואל נושא הביטוח.”
(גבע, בעמוד 232).
בהמשך מוסבר כי זכותו של סוכן הביטוח לקבל עמלות נובעת מזכות חוזית מול חברות הביטוח אשר מקבלת ביטוי בצורת “מספר סוכן” הרשום אצל חברת הביטוח (גבע, בעמוד 261).
ואכן, המערערת עתרה לבית המשפט לקבלת סעד הצהרתי לפיו היא זכאית לחלקה בשווי תיקי הביטוח של השותפות:
“בית המשפט הנכבד יתבקש, לפיכך, להצהיר כדלקמן:
לעניין הסכם השותפות….משסיים הנתבע את ההסכם ונטל את תיקי השותפות, זכאית [המערערת] לקבל את חלקה בתיקי הביטוח של השותפות בהתאם לשווים על פי נוסחאות מקובלות, או לחילופין, על דרך של המשך קבלת שליש מהעמלות כל עוד יהיו בתוקף.
לחלופין- [המערערת] זכאית לקבלת שווים של תיקי הביטוח שנוהלו במסגרת הסוכנות המשותפת …”
(מתוך סעיף 35(א)(1) לכתב התביעה האזרחית; ההדגשות הוספו).
באופן דומה, ביקשה המערערת כי יוצהר כאמור גם לגבי תיקי הביטוח הנובעים מהסכם טויוטה (סעיף 35(א)(2) לכתב התביעה האזרחית).
לעניין שווים של תיקי הביטוח, המערערת טענה בתביעה האזרחית כי: “התמורה המקובלת בגין מכירת תיקי ביטוח כללי עומדת על 150% – 250% מהעמלה השנתית הנובעת מתיקים אלה… זכותה של התובעת היא, כמובן, לשליש משווי כל אחד מתיקי הביטוח” (סעיף 35(ב) לכתב התביעה האזרחית).
יודגש, כי המערערת דרשה את חלקה בתיקי הביטוח על אף הקביעה בהסכם טיוטה לפיה: “… למען הסר ספק מוסכם כי בתום 3 השנים האמורות יהיה [תשובה] בעל זכות מלאה בלקוחות ‘עסקת טויוטה'”. לעניין זה טענה המערערת בכתב התביעה האזרחית כי:
“עמדת [המערערת], בקליפת אגוז, היא, כי השותפות חלה גם על …’עיסקת טויוטה’…
…
…פרשנותו של [תשובה] לפיה הוא רשאי מכח הסכם טויוטה ליטול לידיו את תיקי עיסקת טויוטה בכל שלב, ללא תשלום תמורה כלשהי [למערערת] השותפה בתיקים, אינה עולה בקנה אחד עם לשון הסכם טויוטה ותכליתו… אף [תשובה] ידע שעליו לשלם [למערערת] את חלקה בתיקי הביטוח של עסקת טויוטה, שאם לא כן לא היתה סיבה להמשך קיומה של השותפות (ותשלום שליש מרווחיה [למערערת])… משהמשיכה עיסקת טויוטה להתנהל בחלוף השנים הראשונות, שוב אין תוקף להוראת סעיף ג.(סיפא) לעיסקת טויוטה [הסעיף בו נקבע בהסכם טויוטה כי לתשובה זכות מלאה בלקוחות טויוטה בחלוף שלוש שנים- ה”ק], ולמצער אין בהוראה כדי לשלול את זכויותיה הכספיות של [המערערת] בגין תיקי הביטוח שנרכשו במסגרת עסקת טויוטה טרם ביטולה על-ידי [תשובה]”.
(מתוך סעיפים 3(ב), 32 ו- 33(ב) לכתב התביעה האזרחית; ההדגשה הוספה).
לנושא זה חשיבות לעניין טיעוניה של המערערת בערעור המס כפי שיובהר בהמשך.
לחלופין, ביקשה המערערת בתביעה האזרחית כי “בנוסף ולחלופין, יתבקש בית המשפט הנכבד להצהיר על פירוק השותפות… ולהורות על הדרך בה יתבצע פירוק השותפות ו/או על התשלומים להם זכאית התובעת עקב פירוק השותפות” (סעיף 36 לכתב התביעה האזרחית).
כן ביקשה המערערת מבית המשפט לתת “צו למתן חשבונות”, במסגרתו יידרש פירוט של תיקי הביטוח והעמלות עד למועד פירוק השותפות, מכלל התיקים אשר לשיטת המערערת היא הייתה זכאית לעמלות בגינם (כל תיקי הביטוח הכללי, וכן תיקי ביטוח החיים והבריאות שמקורם בעסקת טויוטה). כן ביקשה המערערת פירוט עמלות בתיקי הביטוח שנוצרו בתקופת השותפות ממועד הפירוק ועד למועד מתן פסק הדין.
כפי שהסבירה המערערת את בקשתה זו בכתב התביעה האזרחית, הסעד של “צו למתן חשבונות” התבקש לצורך קבלת נתונים שישמשו לקביעת גובה התקבול:
“עם קבלת הנתונים, יתבקש בית המשפט הנכבד לחייב את [תשובה] בתשלום חובו [למערערת] בגין התקופה שעד ליום פירוק השותפות ובתשלום התמורה בגין העברת תיקי השותפות לטיפולו הבלעדי. לחלופין, ומטעמי זהירות בלבד, מתבקש בית המשפט הנכבד לאפשר [למערערת] לפצל סעדיה ולהגיש תובענה כספית כנגד [תשובה]…”
(סעיפים 37(ב) ו- 38 לכתב התביעה האזרחית).
יוסבר כי ככלל תביעות לפירוק שותפות והסדרת חשבונות מתבררות לאור הוראות פקודת השותפויות [נוסח חדש], תשל”ה- 1975 (“פקודת השותפויות”) כמתואר להלן:
“… לפי ברירת המחדל הקבועה בסעיף 41(ב) לפקודה [פקודת השותפויות – ה”ק], תאריך פירוקה של שותפות לתקופה לא מסוימת יהיה ‘בתאריך שנקב השותף בהודעתו, ואם לא נקב תאריך – בתאריך שבו נמסרה ההודעה’. החל ממועד זה תיחשב השותפות ל’שותפות בפירוק’ ויחולו עליה סעיפים 49 -51 המסדירים (בהתאמה) את סמכות השותפים למטרות הפירוק, את זכויותיו של שותף בפירוק ואת הכללים ליישוב החשבונות בין השותפים. פירוק השותפות יכול להיעשות, לבקשתו של שותף, באמצעות בית המשפט כאמור בסעיף 47 לפקודה… מרגע שניתנה הודעה כדין מצד שותף על רצונו לפרק את השותפות, השותפות נכנסת לפירוק באופן שמקים לכל אחד מהשותפים עילה לדרוש מהשותפים האחרים ליישב את החשבונות ביניהם ולחסל את ענייני השותפות. במקרה שמתעורר קושי ליישב את החשבונות, זכאי כל שותף לפנות לבית המשפט בבקשה למתן סעד. תביעה כזו תוגש בדרך כלל כתובענה למתן חשבונות המתנהלת בשני שלבים: בשלב הראשון בוחן בית המשפט את זכותו של התובע למתן חשבונות (ובכלל זה אם הוכיח שהייתה שותפות), וככל שמצא כי הוא זכאי לקבלם, הוא יורה על עריכת החשבונות בדרך שיראה לנכון. בשלב השני, לאחר עריכת החשבונות ובירור הזכויות בין השותפים, יורה בית המשפט לשותפים-הנתבעים לשלם לתובע את הסכום שהוא זכאי לו מתוך נכסי השותפות…”
(סעיפים 13 ו- 14 לפסק הדין בע”א 1135/12 יוסף שרעבי נ’ יעקב אזכוריה, ניתן ביום 12.12.2013, ההדגשות הוספו; ראו גם סעיף 51(2) לפקודת השותפויות הקובע כי “נכסי השותפות…ישמשו בדרך ובסדר שלהלן:…(ה) חלוקת היתרה הסופית בין השותפים, לפי השיעורים שלפיהם יש לחלק את הרווחים”).
על הפרוצדורה של תביעה למתן חשבונות, ובפרט בענייני שותפות, ראו גם אורי גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי (מהדורה שלוש עשרה), כרך א’, בעמודים 579 עד 583; דוד פרנקל וצבי פרנקל, דיני השותפות בישראל (מהדורה שלישית), בעמוד 288 ואילך.
עיון במסמכי התביעה האזרחית מעלה כי היא הוגשה מכוח דיני השותפויות, וכן נוהלה בפועל בהתאם לבירור תביעות מעין אלה כמתואר לעיל. כפי שהסבירה המערערת בכתב התביעה האזרחית: “במוקד התובענה שלהלן עומדות זכויות [המערערת], עקב פירוק שותפות לא רשומה …” (סעיף 1 לכתב התביעה האזרחית).
בהתאם לאופן בירור תביעות לפירוק שותפות, גם התביעה האזרחית נוהלה בשני שלבים:
בשלב הראשון, ניתן ביום 21.8.2011 פסק דין חלקי (שצורף כנספח ד’ לתצהיר המערערת), במסגרתו הכריע בית המשפט כי אכן התקיימה בין הצדדים שותפות (כטענת המערערת דנן). בית המשפט קבע, בין היתר, כי: “…ניתן להגיע למסקנה שהצדדים התכוונו בכתב ובהתנהלות, ליצור ביניהם, בזמן אמת, יחסי שותפות.”; וכן “… במאזן הפרשנות העובדתית, נראה שהכף נוטה לפרשנות [המערערת], שאכן היתה שותפות בין הצדדים…”. בין היתר למד בית המשפט על קיום השותפות מכך שהמערערת ותשובה “…חילקו ביניהם באופן ברור את הרווחים והעבודה שיפיקו בעסקאות הביטוח…”.
לאור קביעתו של בית המשפט בתביעה האזרחית כי בין המערערת לתשובה התקיימה שותפות, שותפות שכאמור בפסק הדין החלקי “איש אינו מעוניין בה”, פסק בית המשפט סעד של צו לפירוק השותפות ולמתן חשבונות.
בשלב השני של התביעה (ההתחשבנות) נידון גובה הסכום שעל תשובה לשלם למערערת. יוער כי בתחילה המערערת ותשובה הגישו, כל צד מטעמו, שתי חוות דעת, כאשר מטעמה של המערערת הוגשה חוות דעת בה חושב הרווח לה זכאית המערערת מתוך רווחי השותפות בין השנים 2005 – 2011. בחוות דעת זו נטען כי סך רווחיה של המערערת (33%) בתקופה זו מסתכם בכ- 4.8 מיליון ש”ח. כמו כן, הגישה המערערת חוות דעת נוספת שאמדה את שווי סוכנות הביטוח (אופקים תשובה), וזאת בין היתר, באמצעות שיטת מכפיל ההכנסות.
בסופו של דבר הסכימו הצדדים לתביעה האזרחית, במהלך הדיון בבית המשפט, לוותר על חוות הדעת מטעמם ותחת זאת הוסכם שימונה מומחה מטעם בית המשפט אשר יערוך את ההתחשבנות בהתאם למתווה שייקבע על ידי בית המשפט.
בהחלטתו מיום 25.11.2012, קבע בית המשפט את המתווה לעריכת חוות הדעת כדלקמן:
“בית המשפט בהחלטתו …ציין כי הוא ייעזר בעריכת ההתחשבנות במומחה בית המשפט … כשאת המומחה ילוו הוראות כיצד עליו לבצע את ההתחשבנות. להלן ההוראות:
מעבר לעמדה העקרונית בדבר סיום השותפות, עתרה [המערערת] גם לסעדים המפורטים בסעיפים 23 – 36 לכתב התביעה [כאמור, בסעיפים אלה עתרה המערערת, בין היתר, לקבל את חלקה בכלל תיקי הביטוח של השותפות בהתאם לשווים על פי נוסחאות מקובלות או לחלופין להורות על פירוק השותפות וקביעת התשלומים הנובעים מכך].
בית המשפט הודיע בעת הדיון, כי הדיון העקרוני במסגרת פסק הדין החלקי יותאם לסעדים שנתבעו בפועל בשינויים המחוייבים, וכי לא יינתן תיקון של כתב התביעה.
השינוי המחוייב הוא מועד הסיום בפועל של השותפות (הניטרול…)
[“הנטרול”, הוא המועד בו “נוטרלה” המערערת מעסקי הביטוח המשותפים, דהיינו יום 17.9.2006].
-ולכן על רואה החשבון לערוך את ההתחשבנות למועד זה.
-רוה”ח יקח בחשבון את קביעות פס”ד לעניין דרך ההתחשבנות.
-חשבונות לאחר מועד סיום השותפות אינם רלבנטיים”.
(ההחלטה צורפה כנספח י’ לתצהיר המערערת; להלן- “הוראות בית המשפט להתחשבנות”).
ביום 23.11.2013 הגיש המומחה, רו”ח אהוד רצאבי, את חוות דעתו לעניין ההתחשבנות.
בחוות הדעת פורטו: המשימה שעמדה בפני המומחה בהתאם להוראות בית המשפט להתחשבנות (הערכת שווי השותפות ליום פירוקה), השיטות האפשריות להערכה, השיטה שנבחרה בפועל (שיטת המכפיל) והסיבות לבחירת שיטה זו (התאמת השיטה למשימה שהוגדרה וכן חוסר בנתונים בשיטה החלופית, כמוסבר בהמשך).
וכך הסביר המומחה:
“שיטת ההערכה לקביעת שווי תיקי הביטוח האלמנטרי בה נקטנו, הנה שיטת המכפיל על ההכנסות.
…
ההוראות על פיהן פעלנו, אשר נגזרות [מפסק הדין החלקי והוראות בית המשפט להתחשבנות] הינן:
1. המועד הקובע לסיום השותפות הנו ה-17 בספטמבר 2006.
2.ניתן צו לפירוק השותפות ולמתן חשבונות – התחשיב שבצענו (יפורט בהמשך), מעריך את שווי תיקי הביטוח של השותפות למועד פירוקה.
3. על פי [הוראות בית המשפט להתחשבנות] חשבונות שלאחר המועד הקובע לא יבואו בחשבון.
4. ההתחשבנות תעשה לפי פסק הדין (החלקי) והראיות החשבוניות שהוגשו.
לצורך הכנת חוות הדעת, נדרשנו להעריך את שווי תיקי הביטוח של השותפות ל’מועד הקובע’.
האפשרויות שעמדו בפנינו בכדי להעריך את שווי תיקי הביטוח של השותפות כאמור הינן:
א. חישוב שווי על סמך עמלות שהתקבלו בפועל. לחשב ולהעריך את חלקה של אופקים בעמלות שישתלמו מהיום הקובע ואילך מתיקי הביטוח שהיו קיימים במועד הקובע כל עוד תיקי ביטוח אלה יהיו בתוקף. …..
ב. חישוב שווי בשיטת המכפיל. שיטה זו הינה המקובלת והשכיחה ביותר בהערכת תיקי ביטוח … ובעת מכירה/רכישה/ מיזוג של סוכנויות ביטוח. שיטה זו מקנה שווי כלכלי לכלל תיקי הביטוח נכון למועד הקובע. שווי התיק מבוסס על מכפיל ההכנסות בתקופה של ממוצע השנתי של ההכנסות מעמלות בשנתיים האחרונות שקדמו למועד הקובע…”
(עמודים 2, 8 ו- 9 לחוות דעת המומחה; ההדגשה הוספה).
יושם אל לב, כי שיטה (א) להערכת שווי תיקי הביטוח שתוארה על ידי המומחה כרוכה באיסוף נתונים לגבי העמלות שהופקו לאחר פירוק השותפות, ואילו בהתאם לשיטה (ב) – שיטת המכפיל – די באיסוף נתונים לגבי העמלות שהופקו לפני הפירוק. בהעדר נתונים מלאים לגבי התקופה שמיום הפירוק (17.9.2006) ואילך, בחר המומחה בשיטת המכפיל, שהיא גם שיטה מקובלת להערכת שוויו של נכס.
על בסיס ניתוח ההכנסות של תשובה בתיקי הביטוח האלמנטריים על פני שנתיים שקדמו ליום פירוק השותפות (2004- 2006), ערך המומחה הערכת שווי לפי שיטת המכפיל תוך ציון כי “בענף הביטוח הכללי נהוגים מכפילים הנעים בין 1.5 ל- 2.5 בשנים האחרונות”. בפועל המומחה ערך את התחשיב לפי מכפיל של 1.9 והגיע לסכום של 4,096,953 ש”ח. לפיכך, קבע כי חלקה של המערערת בהתאם לחלקה בשותפות (שליש) מגיע לכדי 1,365,651 ש”ח.
לאחר הגשת חוות הדעת, נחקר המומחה על ידי באי כוחם של המערערת ותשובה, והוגשו סיכומים.
ביום 1.6.2014 ניתן פסק הדין המשלים בתביעה האזרחית.
תחילה הוסברה המסגרת למתן פסק הדין המשלים: צוין כי ניתן פסק דין חלקי בו ניתן צו לפירוק השותפות ולמתן חשבונות, והוסף כי: “לפיכך, בשלב השני של ההליך, הוא השלב הנוכחי, הובאו ראיות הצדדים לעניין ההתחשבנות הכספית, לאחר צו מתן החשבונות”.
בית המשפט סקר בקצרה את השתלשלות האירועים עד למתן פסק הדין המשלים ודן בפלוגתות שהעלו הצדדים בסיכומיהם ביחס לחוות דעתו של המומחה מטעם בית המשפט. לעניין ערעור המס, רלבנטיות פלוגתות אלו: מהי שיטת החישוב להערכת שווי השותפות; מהו אורך תקופת הייחוס והאם יש לערוך התחשבנות בגין חובות העבר.
להלן הכרעת בית המשפט אשר לשיטת החישוב להערכת שווי השותפות:
“[המערערת] גורסת שיש לקבל את קביעת המומחה מטעם ביהמ”ש, אשר ערך את ההתחשבנות בשיטת המכפיל.
[תשובה] מצידו טוען, שהחישוב היה צריך להיות מבוצע לפי בדיקת התנהגות התיק בפועל, מאחר שחישוב בשיטת המכפיל הינו חישוב תיאורטי של ציפיות לרווח עתידי.
רו”ח רצאבי [המומחה] ציין בחוות דעתו בהתייחס לחישוב שווי בשיטת המכפיל…:
‘שיטה זו הינה המקובלת והשכיחה ביותר בהערכת תיקי ביטוח בעת כניסה ו/או יציאה של שותף ובעת מכירה/ רכישה/ מיזוג של סוכנויות ביטוח. שיטה זו מקנה שווי כלכלי לכלל תיקי הביטוח נכון למועד הקובע. שווי התיק מבוסס על שיטת מכפיל ההכנסות…
רו”ח רצאבי העיד בחקירתו בבית המשפט…:
‘במקרה שלנו, מכיוון שבית המשפט הנחה אותי לפעול על פי ראיות חשבונאיות שנמצאות לפני, ומכיוון שבחומרים שקיבלתי לא נמצאו ראיות שאפשרו לי לעשות את החישוב של כספים שנכנסו בפועל לאחר היום הקובע, המסקנה היחידה שניתן היה להסיק היא, שעלי לבצע חישוב בשיטת המכפיל. אני אעיר ששיטת המכפיל היא השיטה הנהוגה בענף סוכניות הביטוח, בשעה שעסקים מתפרקים או בשעה שסוכנות ביטוח אחת קונה סוכנות אחרת, או בשעה ששותף אחד קונה שותף אחר’.
לאור עדותו זו של רו”ח רצאבי, ומאחר שלא נעתרתי לבקשות [תשובה] להשלמת נתונים, אני דוחה את טענתו כלפי החישוב בשיטת המכפיל”.
(עמוד 4 לפסק הדין המשלים, שצורף כנספח ה’ לתצהיר המערערת; ההדגשות הוספו).
אשר לאורך תקופת הייחוס (אשר לגביו טענה המערערת בתביעה האזרחית כי חישוב ממוצע של שנתיים אחורה במקום שנה אחת “הפחית באופן משמעותי את שווי השותפות”), אישר בית המשפט את תקופת הייחוס שנלקחה בחשבון על ידי המומחה מטעמו (שנתיים) וציין כי תקופה זו אף תואמת לתקופה ששימשה את המומחה מטעם המערערת עצמה.
ואשר לסעד בגין התחשבנות העבר, שגם הוא התבקש על ידי המערערת בכתב התביעה האזרחית, ציין בית המשפט כי המערערת עתרה לחייב את תשובה בגין חובות העבר בסך 463,056 ש”ח בגין שנת 2005 וסך של 494,840 ש”ח בגין שנת 2006 (כלומר, סך הכל 957,896 ש”ח), בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. בית המשפט דחה את טענות המערערת ביחס לסעד זה משום שהמומחה מטעמו הסביר כי “לגבי האפשרות לבדוק את התחשבנות העבר, קודם כל על בסיס הנתונים שיש כרגע בידי הדבר הזה הוא בלתי אפשרי…”.
לאחר דיון בפלוגתות שהועלו בפניו, קיבל בית המשפט בתביעה האזרחית את חוות דעתו של המומחה מטעמו “במלואה”, וחייב את תשובה (הנתבע בתביעה האזרחית) לשלם למערערת (התובעת) סך של 1,365,651 ש”ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית ממועד מתן פסק הדין ועד התשלום בפועל. כמו כן נפסקו הוצאות משפט לטובת המערערת.
כאמור, הערעור לעליון, שהגיש תשובה על פסק הדין בתביעה האזרחית, נדחה.
המערערת רשמה את התקבול שקיבלה מתשובה בדו”חותיה הכספיים לשנת 2014. בביאור לדו”ח הכספי הוסבר כי הסכום נפסק למערערת במסגרת תביעה שהגישה נגד שותף בגין עסקה משותפת, וכי על פי אומדן של מנהלי החברה סכום של 150,000 ש”ח הינו תקבול הוני ויתרת הסכום (כ- 1.7 מיליון ש”ח) ניתן כפיצוי בגין חלקה של המערערת בהכנסות נטו שנוצרו בעסקה המשותפת.
תקבול שנפסק למערערת בתביעה האזרחית
נפנה כעת למחלוקת העיקרית בין הצדדים שעניינה המהות – לצרכי מס – של התקבול שנפסק למערערת בתביעה האזרחית.
לטענת המערערת:
“בתאריך 21.8.2011 נתנה כב’ השופטת פלפל פס”ד חלקי…בו קבעה: ‘לאור קביעתי שבין הצדדים הייתה שותפות שלמעשה איש אינו מעוניין בה, אני נותנת צו לפירוק השותפות, ולמתן חשבונות’. ההחלטה נועדה לאשר את דבר קיומה בעבר של השותפות, להורות על פירוקה וכן על עריכת החשבונות הדרושים לצורך קביעת רווחי השותפות המפורקת וחלוקתם. בית המשפט הנכבד שתק ולא אישר באופן פוזיטיבי ובמפורש, את הסעד של ‘הערכת תיקי הביטוח’ … זאת, מאחר שעם פקיעת תוקף קיום השותפות, וסיום פעילות השותפות, היא הפכה לנטולת ערך כלכלי עתידי עבור המערערת, היות ועל פי ההסכמים שנחתמו כל שנותר היה, התחשבנות בגין עמלות, שטרם הועברו למערערת, בגין פוליסות שנפתחו בתקופה שלפני מועד ההודעה בדבר פירוק השותפות”.
(סעיפי 9 עד 11 לסיכומי המערערת; ההדגשות במקור).
מכאן טיעונה של המערערת לפיו הסכום שהתקבל מידי תשובה שיקף עמלות שהגיעו לידיו בעבר, שכבר חוייבו במס ערך מוסף.
ואילו לטענת המשיב:
“…יוצא אפוא כי הסעד העיקרי מבין הסעדים שנתבקשו [בתביעה האזרחית] שניתן למערערת הוא תשלום בגין זכויותיה של המערערת בתיקי הביטוח. יודגש, השווי נכון למועד הקובע נקבע בהתאם להערכת שווי המשקללת את צפי ההכנסות העתידי בהתבסס על נתוני העבר” (סעיף 14 לסיכומי המשיב).
אם כן, השאלה המרכזית העומדת לפתחי היא בגין איזה זכויות נפסק למערערת התקבול בתביעה האזרחית. שקלתי את מכלול טיעוני הצדדים ובחנתי את המסמכים מהתביעה האזרחית. לטעמי, קביעות בית המשפט שם והמומחה מטעמו, אינן מותירות מקום לספק כי התקבול נפסק למערערת בגין חלקה בשותפות, כאשר שווי השותפות הוערך באמצעות הערכת שווי תיקי הביטוח (כפי שהוערך למועד פירוקה של השותפות).
המערערת התוותה את מסגרת הדיון בכתב התביעה האזרחית, באופן מפורש, לקבלת חלקה בשותפות בהתאם לשווי תיקי הביטוח של השותפות (ראו סעיפים 14- 18 לעיל). יוזכר כי המערערת לא התנגדה למעשיו של תשובה (פירוק השותפות והעברת זכויותיה אליו) וכל שנותר מבחינתה היה לבקש את חלקה בערך הכלכלי של השותפות. ואכן, הן הסעד העיקרי והן החלופי שנתבעו על ידי המערערת בתביעה האזרחית, נועדו לשמור על זכויותיה הכספיות של המערערת בתיקי הביטוח במועד פירוק השותפות.
להבנתי, בית המשפט בתביעה האזרחית אכן נעתר בפסק דינו החלקי לסעדים שהתבקשו על ידי המערערת בתביעה, שמהותם, כאמור, חיוב תשובה בתשלום למערערת בגין חלקה בשותפות, כפי שזה נאמד באמצעות שווי תיקי הביטוח שנרכשו בתקופת הסוכנות המשותפת (שהרי תיקי הביטוח היוו, כפי שהסבירה המערערת עצמה בכתב התביעה האזרחית, “הנכס” של השותפות).
רק לאחר שבית המשפט נעתר לסעדים להם עתרה המערערת, הוא קבע את ההליך לשלב השני, שלב ההתחשבנות, אשר במסגרתו “…הובאו ראיות הצדדים לעניין ההתחשבנות הכספית, לאחר צו מתן החשבונות” (סעיף א’ לפסק הדין המשלים).
שלב ההתחשבנות בתביעה האזרחית, בהתאם לנהוג בהתחשבנות במסגרת תביעות לפירוק שותפות, נועד לכמת את התקבול הכספי לה זכאית המערערת בגין חלקה בשותפות.
ההתחשבנות נערכה על ידי המומחה מטעם בית המשפט, אשר הסביר בפתח חוות דעתו כי המחלוקת בין המערערת לבין תשובה היא “השאלה מה הסכום לו זכאית [המערערת] כתוצאה מסיום פעילות השותפות”. המומחה ציין כי בהתאם להוראות בית המשפט בתביעה האזרחית, התחשיב “מעריך את שווי תיקי הביטוח של השותפות למועד פירוקה”.
לפיכך, גם המומחה הבין, כמוסבר על ידיו, כי המשימה שהטיל עליו בית המשפט היא לאמוד מהו הסכום לו זכאית המערערת מפירוק השותפות כפי שיעלה מהערכת שווי תיקי הביטוח (והערכה זו ניתנה בתחשיב שהוגש לבית המשפט ואושר על ידיו).
בדיקת השווי נעשתה באמצעות שיטת מכפיל ההכנסות. שיטת המכפיל היא שיטה רווחת להערכת שווי של נכס באופן כללי, וכפי שציין המומחה היא השיטה “המקובלת והשכיחה ביותר בהערכת תיקי ביטוח בעת…מכירה/רכש/מיזוג של סוכנויות ביטוח” (עמוד 9 לחוות הדעת של המומחה; יוזכר כי גם המומחה מטעם המערערת בחן בחוות דעתו את שווי השותפות, בין היתר באמצעות שיטת מכפיל ההכנסות).
בהתאם לנהוג בשיטת המכפיל, הנתונים שנבחנו על ידי המומחה לקביעת השווי היו נתוני העבר. כפי שהסביר המומחה: “השיטה הזו של המכפיל קובעת את השווי של תיקי הביטוח. כשאנחנו אומרים שווי של תיקי הביטוח זה למעשה הנכס של השותפות, היכולת של השותפות במקרה הזה לבוא לקבל רווחים לעתיד על סמך ניסיון העבר, לבוא ולהגדיל את כמות הלקוחות בגידול טבעי שמאגד בתוכו את הניסיון, את הידע, את הקשרים וכן הלאה” (שורות 22 עד 26 בעמוד 77 לפרוטוקול הדיון בתביעה האזרחית שצורף כנספח 11 לתצהיר המשיב; ראו גם עמודים 9-8 לחוות הדעת של המומחה).
במסגרת פסק דינו המשלים, קיבל בית המשפט בתביעה האזרחית את חוות דעתו של המומחה מטעמו “במלואה”. בית המשפט ציטט את הסבריו של המומחה לעניין השימוש בשיטת המכפיל, ציין כי המערערת גרסה “שיש לקבל את קביעת המומחה מטעם ביהמ”ש, אשר ערך את ההתחשבנות בשיטת המכפיל” ודחה את טענות תשובה לעניין השימוש בשיטה זו.
הנה כי כן, מסמכי התביעה האזרחית מעלים בבירור כי התקבול נפסק למערערת ביחס לשווי תיקי הביטוח ליום פירוק השותפות, כמשקף את חלקה של המערערת בזכויות השותפות.
המערערת מעלה שורה של טעמים מהם היא מבקשת ללמוד כי למעשה בית המשפט לא פסק לה את התקבול בגין שווי תיקי הביטוח. לטענתה:
(א) בית המשפט לא העניק לה סעד של שווי תיקי הביטוח בתביעה לפירוק השיתוף;
(ב) שיטת המכפיל אותה נקט המומחה אומצה בשל מחסור בראיות אך איננה מצביעה על מהות התקבול שנפסק;
(ג) למערערת כלל לא הייתה זכות בתיקי הביטוח ולכן לא יתכן שנפסק לה שווי התיקים.
כפי שיובהר להלן, אינני מקבל טענות אלה של המערערת. הן אינן מתיישבות עם קביעות
בית המשפט בתביעה האזרחית ואף לא עם טענותיה שלה באותה תביעה.
נפנה אם כן לטענת המערערת, לפיה הסעדים שנפסקו על ידי בית המשפט בתביעה האזרחית לא כללו סעד שעניינו שווי תיקי הביטוח:
“בסעיפים 37-35 לכתב התביעה דאז, המערערת תבעה שלושה סעדים: א. מתן צו לפירוק השותפות. ב. קבלת ערך תיקי הביטוח. ג. הוצאת צו להתחשבנות בגין חובות השותפות למערערת עד למועד פירוק השותפות… בית המשפט הנכבד פסק על פירוק השותפות, ובנוסף נתן צו למתן חשבונות. בית המשפט המכובד, לא נענה לסעד השלישי שהתבקש בדבר הערכת שווי תיקי הביטוח של השותפות.”
(סעיפים 15 ו- 23 לסיכומי המערערת).
כן מבקשת המערערת להיתלות במונח “התחשבנות” וטוענת:
“…ונכתב שם [בהוראות בית המשפט להתחשבנות – ה”ק] ‘לערוך את ההתחשבנות למועד זה’, לא נאמר לו [למומחה- ה”ק] לעשות עריכת שווי תיקים…לא נאמר שם דבר על הערכת שווי…התביעה הייתה גם על התחשבנות וגם על תיקים. ואז בית המשפט קבע שאין תיקים, יש רק התחשבנות, זו בעצם התוצאה של פסק הדין…”
(פרוטוקול הדיון המקדמי בהליך דנן מיום 4.12.2019, בעמוד 17, שורה 11 עד שורה 16. ראו גם בעמוד 16, שורות 30-29).
וכן:
“… בית המשפט הנכבד לא נתן הוראה ופסיקה בעניין חלוקת נכסי הסוכנות המשותפת אלא פסק כי יש לערוך התחשבנות…לא יכול להיות חולק אם כך, כי השלב השני של ההליך המשפטי התמקד בראיות לצורך התחשבנות כספית ולא בראיות לצורך הערכת שווי תיקי הביטוח”
(סעיף 25 לסיכומי המערערת; ראו גם סעיף 36 לסיכומיה).
כפי שיוסבר בהמשך, המערערת מבקשת לערוך אבחנה בין “התחשבנות”, במובן התחשבנות הצופה פני עבר לשיטתה, לבין שווי תיק (הצופה פני עתיד).
אולם בתביעה האזרחית המערערת (התובעת) תבעה את זכויותיה הנובעות מפירוק השותפות, בהתאם לדיני השותפויות. בסופו של דבר בית המשפט נעתר לבקשתה זו ופסק לה את חלקה בשווי תיקי הביטוח של השותפות בהתאם לתחשיב שערך מומחה בית המשפט, על רקע הסדר החשבונות הנהוג בדיני השותפויות. כך עולה מעיון במכלול מסמכי התביעה האזרחית מראשיתה ועד סיומה.
כאמור, המערערת תבעה את חלקה בתיקי הביטוח או את שווים, או לחלופין ביקשה שיוצהר על פירוק השותפות ולהורות “על התשלומים להם זכאית [המערערת] עקב פירוק השותפות”. כפי שהבהיר בא כוחה של המערערת בתביעה האזרחית: “חווה”ד של [המומחה] נערכה בדיוק כפי שהיתה צריכה להיערך… והדרך הזו עולה בקנה אחד עם ההחלטה של גבירתי על פירוק השותפות ולא המשכה” (שורה 6 עד שורה 9 בעמוד 74 לפרוטוקול הדיון בתביעה האזרחית שצורף כנספח 10 לתצהיר המשיב). ואכן, התקבול נפסק למערערת בגין חלקה בזכויות השותפות. זכאותה של המערערת לקבל את חלקה בשותפות, לאחר שנקבע (במסגרת פסק הדין החלקי) ששותפות אכן התקיימה, כלל לא הייתה שנויה במחלוקת בתביעה האזרחית.
לפיכך, טענתה של המערערת לפיה היא לא קיבלה את הסעד של קבלת ערך תיקי הביטוח איננה עולה בקנה אחד עם הסעדים שנתבעו על ידה ועם החלטות בית המשפט בתביעה האזרחית. לטעמי, אין לייחס חשיבות מיוחדת לכך שפסק הדין החלקי בתביעה האזרחית לא הזכיר במפורש את סעיף 37 לכתב התביעה האזרחית, בו התבקש פירוט בדבר נתוני תיקי הביטוח, וממילא הנתונים עמדו בפני בית המשפט והמומחה מטעמו לאור תוכן חוות הדעת השונות שהוגשו על ידי הצדדים עצמם ותוכן הנהלת החשבונות של תשובה.
יתרה מכך, טענת המערערת לפיה לא נפסק לה שווי תיקי הביטוח איננה עולה בקנה אחד עם השימוש בשיטת המכפיל הנהוגה להערכת שווי “תיק”. ואמנם המערערת איננה חולקת על כך שככלל, שיטת המכפיל מיועדת לבחון שווי זה, אלא שלטענתה, במקרה דנן, נקט המומחה את שיטת המכפיל משום שלא היו נתונים מספיקים להתחשבנות כספית בין המערערת לתשובה לגבי התקופה שעד המועד הקובע (קרי: התחשבנות צופה פני עבר). אין ממש בטענה זו. כפי שצוין באופן מפורש על ידי המומחה עצמו, השימוש בשיטת המכפיל נעשה לבחינת שווי תיקי הביטוח.
לעניין זה יודגש, כי כלל לא התעוררה מחלוקת בתביעה האזרחית אשר לצורך להעריך את שווי השותפות. זו הייתה נקודת המוצא לאחר שנקבע כי התקיימה שותפות וההליך נקבע לשלב ההתחשבנות. המחלוקת בין הצדדים התעוררה רק אשר לשיטת חישוב שווי השותפות.
כך, בא כוחה של המערערת הבהיר במסגרת התביעה האזרחית כי “…חווה”ד של [המומחה] נערכה בדיוק כפי שהיתה צריכה להיערך, ביהמ”ש קבע את מועד הפירוק ו[המומחה] ערך תחשיב לפי כללים מקובלים למועד הפירוק…זו גם הדרך שביקשנו בכתב התביעה …” (שורה 6 עד שורה 8 בעמוד 74 לפרוטוקול הדיון בתביעה האזרחית שצורף כנספח 10 לתצהיר המשיב). ראו גם את סיכומי המערערת בתביעה האזרחית במסגרתם היא טענה באופן דומה: “…שיטת המכפיל היא השיטה הנכונה, המקובלת והנהוגה, אשר עולה בקנה אחד עם הסעדים המפורטים בכתב התביעה…” (סעיף 18 לסיכומים בתביעה האזרחית שצורפו כנספח 9 לתצהיר המשיב).
אמנם, בא כוחו של תשובה טען במסגרת התביעה האזרחית כי יש לערוך את התחשיב על בסיס העמלות שהתקבלו בפועל ממועד הפירוק ואילך, אולם המומחה בחוות דעתו קבע שלא ניתן להשתמש בשיטה זו עקב היעדר נתונים: המומחה הסביר כי קיימת אפשרות תיאורטית להערכת שווי תיק ביטוח על בסיס שיטה חלופית לשיטת המכפיל, באמצעות סיכום העמלות שהתקבלו בפועל אצל תשובה לאחר מועד הפירוק, מפוליסות שהוצאו למבוטחים שהיו קיימים ביום פירוק השותפות. אלא שהמומחה הסביר כי שיטה זו מחייבת ניתוח נתונים מורכבים על אודות הלקוחות, נתונים אשר לא הועמדו לרשותו, ועל כן לא ניתן היה בנסיבות המקרה להשתמש בחלופה זו, ובית המשפט קיבל עמדתו זו של המומחה ואישר את השימוש בשיטת המכפיל על בסיס נתוני העבר (ראו עמוד 4 לפסק הדין המשלים, וכן עמודים 8 ו- 9 לחוות הדעת).
עוד אבקש להתייחס לטענת המערערת כי לא נפסק לה שווי תיקי הביטוח לנוכח המועד לו נקבעה ההתחשבנות (עד ליום פירוק השותפות). מועד זה מלמד, לשיטתה של המערערת, כי עסקינן בהתחשבנות המתייחסת לעבר. וכך היא טוענת:
“כל שנותר היה, התחשבנות בגין עמלות, שטרם הועברו למערערת, בגין פוליסות שנפתחו בתקופה שלפני מועד ההודעה בדבר פירוק השותפות.”
וכן:
“…אין חולק כי בית המשפט הנכבד לא נתן הוראה ופסיקה בעניין חלוקת נכסי הסוכנות המשותפת אלא פסק כי יש לערוך התחשבנות בין הצדדים הצופה פני עבר, התחשבנות בקשר לרווחי השותפות עד ליום הפירוק, ושלא שולמו למערערת.”
(סעיפים 11 ו- 25 לסיכומי המערערת).
אשר למועד ההתחשבנות (עד ליום הפירוק) טוענת המערערת:
“בית המשפט דאז, החליט [בהוראות בית המשפט להתחשבנות] בין השאר: ‘חשבונות לאחר מועד סיום בפועל של השותפות, אינם רלבנטיים’. גם מכאן עולה, שבית המשפט החליט כי החישוב אינו צופה פני עתיד, אלא צופה פני עבר”.
וכי:
” …בימה”ש קבע למעשה כי הסוגיה צופה פני עבר ולא עתיד. להסרת כל ספק הוא אף תחם את המועד לעריכת התחשבנות עד ליום 17.9.2006 שהרי כאשר בהכנסות עתידיות עסקינן (כמו הערכת שווי תיקי הביטוח), מחשבים את הציפייה להכנסות עתידיות…” .
(סעיפים 41 ו- 15 לסיכומי התשובה מטעם המערערת)
אינני מסכים עם המערערת. להבנתי החלטות בית המשפט בתביעה האזרחית וחוות דעת המומחה אשר אומצה על ידו, מעלות בבירור שנקבע תגמול על בסיס הערכת שווי תיק (הצופה פני עתיד), כפי שיוסבר להלן:
בפסק הדין החלקי קבע בית המשפט באופן מפורש כי: “מתן החשבונות יבוצע על ידי [תשובה]… תחילת הצו למתן חשבונות היא מתאריך 17.9.2006 היום בו מסר [תשובה] הודעה [למערערת] על סיום הקשר ביניהם, ולמעשה ניטרל אותה מעסקיו” (עמוד 15 לפסק הדין החלקי; ההדגשות הוספו). לשון זו איננה עולה בקנה אחד עם פסיקת סעד הצופה פני עבר;
המומחה הסביר בחוות דעתו כי על פי החלטת בית המשפט עליו להעריך את השווי תיקי הביטוח של שותפות “למועד הקובע” שהוא מועד סיום השותפות: “התחשיב שבצענו…, מעריך את שווי תיקי הביטוח של השותפות למועד פירוקה. על פי החלטת בית המשפט…, חשבונות שלאחר המועד הקובע לא יבואו בחשבון”. והנה, בהסבירו על חישוב השווי על סמך העמלות שהתקבלו בפועל, מציין המומחה כי החישוב הוא על פי “העמלות שישתלמו מהיום הקובע ואילך מתיקי הביטוח שהיו קיימים ביום הקובע” (עמוד 8 לחוות הדעת; ההדגשה הוספה). לעומת זאת, כספים הקשורים ללקוחות או לעיסוקים שנוספו לאחר המועד הקובע אינם רלבנטיים ולא יבואו בחשבון. כפי שהבהיר המומחה, התקבול נועד להעריך את “היכולת של השותפות … לבוא לקבל רווחים לעתיד על סמך ניסיון העבר” (עמוד 77, בשורה 24 לפרוטוקול חקירת המומחה בתביעה האזרחית שצורף כנספח 11).
במחלוקת שבין הצדדים לגבי השיטה שבה יש להעריך את השווי, קיבל בית המשפט בתביעה האזרחית את ההסבר של המומחה מטעמו לפיה לא ניתן היה להשתמש בשיטה הבוחנת את התקבולים בפועל לאחר מועד הפירוק “מכיוון שבחומרים שקיבלתי מהצדדים לא נמצאו ראיות שיאפשרו לי לעשות את החישוב של כספים שנכנסו בפועל לאחר היום הקובע, המסקנה היחידה …שעלי לבצע חישוב בשיטת המכפיל” (עמוד 4 לפסק הדין המשלים; ההדגשה הוספה).
אשר לחישוב השווי בשיטת המכפיל (השיטה שננקטה בפועל), הסביר המומחה כי הוא מוביל לתוצאה דומה לשיטת חישוב השווי על סמך העמלות שהתקבלו בפועל. עוד הוסבר כי גם בשיטת המכפיל “ההכנסות הנלקחות לצורך חישוב השווי, נבחנות אל מול ממוצע ההכנסות שהתקבל בפועל, בדרך כלל לשנתיים או לשלוש שאחרי המועד הקובע”. המומחה אם כן בדק את ההכנסות בתקופה ששימשה אותו לקביעת השווי בשיטת המכפיל (שנים 2004- 2006) אל מול ההכנסות בתקופת המבחן (שנים 2007- 2009) והסביר כי “השימוש בהכנסה הממוצעת בתקופת המבחן נועד כדי לוודא כי ההכנסה השנתית הממוצעת בתקופה זו, לא נופלת מההכנסה הממוצעת המשמשת לצורך חישוב שווי תיקי הביטוח” (עמוד 12 לחוות הדעת).
הנה כי כן, על אף שהמומחה דחה את האפשרות להשתמש בנתוני העמלות שהתקבלו בפועל לאחר המועד הקובע לצורך קביעת השווי, הוא השתמש בנתונים אלה כדי לוודא שקביעת השווי בשיטת המכפיל איננה מובילה לתוצאה בלתי הגיונית (למשל אם היה מוצא ירידה חדה בהכנסה בשנים העתידיות). אם כן, עולה באופן ברור כי המומחה השתמש בשיטת המכפיל, כנהוג, כשיטה להערכת שווי תיק.
יש לזכור כי בית המשפט נעתר לבקשת המערערת בכתב התביעה האזרחית. כזכור המערערת עתרה “להמשך קבלת חלקה בתזרימי העמלות הנובעים מתיקי הביטוח של השותפות ו/או לתשלום בגין העברת הזכויות בתיקי הביטוח של השותפות לנתבע” או לחלופין ביקשה כי בית המשפט יצהיר על פירוק השותפות ועל “התשלומים להם זכאית [המערערת] עקב פירוק השותפות”. הערכת השווי של המומחה תואמת לבקשה זו, ובית המשפט קיבל אותה “במלואה”.
מנגד, בית המשפט פסק באופן מפורש כי הוא איננו נעתר לבקשת המערערת לפסוק לה סעד בגין התחשבנות עבר:
כאמור, המערערת תבעה במסגרת התביעה האזרחית, בנוסף לתביעתה לקבל את חלקה בשווי השותפות, גם התחשבנות בגין תקופת העבר. המערערת הסבירה בכתב התביעה האזרחית כי “במענה למכתב [המערערת], אישר [תשובה] כי ‘יש להשלים את ההתאמות וההתחשבנות בגין תקופת העבר על פי המסמכים שנחתמו ביננו’, אך טען, להפתעתה של [המערערת], כי אין הוא רואה מקום להתחשבנות עתידית כלשהי בין הצדדים…[המערערת] תקדים ותציין כי גם ההתחשבנות [שתשובה] מודה שיש לבצעה, טרם בוצעה הואיל [ותשובה] אינו חושף נתונים…” (סעיף 25 לכתב התביעה האזרחית).
בחוות דעתו ציין המומחה כי:
“למועד עריכת חוות הדעת, לא קיבלנו לבקשתנו חומרים המבססים דיים התחשבנות בין הצדדים לגבי התקופה שעד המועד הקובע,….לאור האמור לעיל חלקה של [המערערת] בשותפות נגזר בשווי תיקי הביטוח ליום הקובע בלבד.
עבודתנו התבססה על דוחות כספיים מבוקרים של תשובה….המידע הכלול בעבודה והערכת השווי אינם מתיימרים לכלול תיאור מלא ומפורט של החברה ופעילותה אלא לצרכי הערכת שווי תיקי הביטוח האלמנטרי של החברה בלבד.”
(מתוך עמוד 2 לחוות דעת המומחה שצורפה כנספח ו’ להודעת הערעור; ההדגשות הוספו).
והנה, בית המשפט בתביעה האזרחית דן ודחה באופן מפורש את דרישת המערערת להתחשבנות בגין העבר:
“היש לערוך התחשבנות בגין חובות עבר?
לטענת [המערערת], בחוות הדעת החשבונאיות מטעמו של [תשובה], כלל לא הובאה התייחסות לחוב העבר [למערערת]…
…
מאחר ורו”ח רצאבי כמומחה מטעם בימה”ש, קבע שבלתי אפשרי, בנתונים הקיימים, לערוך התחשבנות בגין העבר, ולאור קביעותיי הרלבנטיות גם בסוגיה זו, לפיהן אין לבצע השלמות נתונים נוספות, אני דוחה את טענת [המערערת] בראש פרק זה”.
(עמודים 5 ו- 6 לפסק הדין המשלים בתביעה האזרחית)
ודוק: טענת המערערת (לפיה התקבול משקף התחשבנות עבר) איננה עולה בקנה אחד עם השימוש בשיטת המכפיל הבוחנת שווי על בסיס נתונים ידועים ומבוססים לגבי העבר, ואיננה יכולה ללמד דבר על “התחשבנות”- במובן אליה מכוונת המערערת, דהיינו יישוב חובות קיימים בגין זמן עבר.
אף אינני מוצא כי השימוש במונח “שיעור החוב” בפסק הדין הקצר בערעור לעליון, יש בו כשלעצמו ללמד שערכאת הערעור סברה שהתקבול ניתן בגין התחשבנות עבר כטענת המערערת בסיכומיה.
לסיכום נקודה זו:
בית המשפט בתביעה האזרחית פסק למערערת את חלקה בשווי השותפות (משום שנעתר לרצון הצדדים להביא את השותפות לכדי סיום והורה על פירוקה).
זכויות המערערת בשותפות נאמדו באמצעות בחינת שווי תיקי הביטוח של השותפות למועד פירוקה (ואין מדובר בקביעה קניינית לעניין זכות המערערת, כשותף, בתיקי הביטוח).
לצורך הערכת שווי תיקי הביטוח, בהתאם לנהוג בעולם הביטוח, ננקטה שיטת המכפיל.
המערערת ממשיכה ומקשה. לטענתה, לא ייתכן שבתביעה האזרחית נפסק לה שווי תיק הביטוח משום ש”תיקי הביטוח” לא היו זכות השייכת לה. לטענתה:
“‘תיקי ביטוח’ הינו מונח שרווח בעולם הביטוח ושימש לציון שווי הגלום בפוליסה או בפוליסות של לקוח מסוים, היו מי שנהגו לחשב ערך עתידי של הכנסה מעמלות. דא עקא, שבמקרה בפנינו, אין חולק כי ‘התיקים’ במובן הערך העתידי, כלל לא היו זכות של המערערת. זאת, כעולה מההסכם שהיה בין השותפים.
…
נבהיר כי ההיגיון שמאחורי העובדות ומאחורי החלטות בית המשפט דאז, שלא לראות בהתחשבנות מכירה של תיקי ביטוח, מתיישב היטב גם עם העובדה שתרומתה העיקרית של המערערת לשותפות הייתה מומחיותה בחיתום וקשריה הטובים עם חברות הביטוח בעוד שהיא לא עסקה כלל באיתור לקוחות או במכירה של פוליסות ואף לא ביצירת ‘מאגר של תיקי לקוחות’.”
(סעיפים 18 ו- 34 לסיכומי המערערת).
המערערת מכוונת בטענות אלה להסכם 1999 בו נקבעה חלוקת עבודה בין המערערת לתשובה לפיה רק תשובה אחראי על הקשר מול הלקוחות וכן לסיפא של סעיף 2ג’ להסכם טויוטה לפיה תיקי הלקוחות יהיו שייכים לתשובה בתום שלוש השנים (ראו סעיפים 11 ו-12 לעיל).
בסיכומי התשובה מטעמה מחדדת המערערת את טיעונה זה, וגורסת שבית המשפט כלל לא פסק לה שווי תיקים משום ש”בית המשפט לא ראה צורך לדון כלל בשווי תיקים לאור ההסכם בין הצדדים לפיו התיקים שייכים לתשובה…לכן, גם לא פסק בנושא זה. יתרה על כך בית המשפט קבע למעשה כי הסוגיה צופה פני עבר ולא פני עתיד….” (סעיף 15 לסיכומי התשובה מטעם המערערת).
טיעונים אלה של המערערת עומדים בסתירה להחלטותיו המפורשות של בית המשפט בתביעה האזרחית, אשר פסק למערערת את שווי תיקי הביטוח, דחה את תביעתה להתחשבנות עבר, והבהיר כי כלל איננו נדרש לטענות ביחס להסכמים:
“בפתח הדברים יובהר, שאין בכוונתי לדון בטענות שהועלו לגבי פרשנות ההסכמים שנחתמו בין הצדדים…משניתן פסק דין אשר חייב את הנתבע במתן חשבונות, ומשמונה מומחה מטעם בית המשפט לעריכת ההתחשבנות, עובר הדיון למישור של טענות כלפי חוות דעת המומחה וקביעותיו. הא ותו לא.”
(עמוד 2 לפסק הדין המשלים; ההדגשה הוספה).
אם כן, השאלה האם למערערת הייתה זכות בתיקי הביטוח אם לאו, כלל לא נידונה, וממילא לא הוכרעה. בית המשפט פסק למערערת את חלקה מכוח פקודת השותפויות: כפי שהובהר בפסק דינו החלקי של בית המשפט בתביעה האזרחית, וכן בהוראותיו למומחה לעניין ההתחשבנות, בהתאם לסעיף 37 לפקודת השותפויות, המשיכה השותפות להתקיים גם לאחר תום התקופות שצוינו בהסכמים (עמוד 13 לפסק הדין החלקי). סעיף 37(א) לפקודת השותפויות קובע כי “שותפות שנתכוננה לתקופה קצובה והמשיכה בקיומה אחרי גמר התקופה, בלי הסכם מפורש חדש, יהיו זכויותיהם וחובותיהם של השותפים כפי שהיו ביום גמר התקופה, ודינה כדין שותפות שמרצון”. והנה, בית המשפט קבע (לאורו של סעיף 37): “מסקנה- הצדדים לא החריגו עצמם מפקודת השותפויות ולא קבעו הסדר אחר, ולכן בתום התקופה הקצובה לא נוצר הסדר לפירוק השותפות או לסיומה, והיא ממשיכה” (עמוד 13 לפסק הדין החלקי).
כלומר, חלוקת העמלות בהתאם להסכמים, שהצדדים המשיכו לנהוג על פיה גם לאחר שתוקפם של ההסכמים חלף, היא חלוקת העמלות כפי שנבחנה במועד הפירוק (ללא חשיבות לשאלה האם תיקי הביטוח אכן היו נכסיו של תשובה מכוח ההסכמים אם לאו).
ויודגש, מהחלטות בית המשפט בתביעה האזרחית עולה כי הוא ראה בתיקי הלקוחות של טויוטה כחלק אינהרנטי של עסקי השותפות. מסקנה זו נלמדת מכך שבית המשפט ביסס את קיום השותפות על אופן חלוקת העבודה בין הצדדים ביחס לעסקת טויוטה (לעניין זה יוער שמהמסמכים שהוגשו בתביעה עולה כי ככל הנראה לקוחות טויוטה היוו את רוב לקוחות השותפות):
“…אין ספק שכוונת הצדדים היתה ליצור ביניהם שותפות. [המערערת] הייתה זקוקה לקשר הישיר בין [תשובה] לסוכנויות הרכב טויוטה על מנת להעצים את מאגר לקוחותיה, מנגד, [תשובה] היה זקוק [למערערת] על מנת שזו תוכל לקשר בינו לבין חברות הביטוח שיאשרו עסקה מעין זו. הקשר שבין הצדדים והאינטרסים שלהם בו גרם לכל צד לקחת על עצמו אחריות בנושאים מסוימים. [המערערת] הייתה אחראית בנושא הפקת הפוליסות ובחיתום, ואילו [תשובה] היה אחראי על רכישת לקוחות, טיפול בגביה ובתביעות. הפוליסות שהופקו על ידי הסוכנות נרשמו בחברות הביטוח תחת מספר סוכן מוביל שהיה במקור מספר הסוכן של [המערערת] …[תשובה] עשה שימוש בלוגו ובשם הסוכנות המשותפת במהלך כל תקופת השותפות ועד לשנת 2006…”
(עמוד 15 לפסק הדין החלקי).
למעלה מן הצורך יובהר שהמערערת עצמה טענה בתביעה האזרחית כי אין בהסכם כדי לגרוע מזכותה לקבל, לכל הפחות, תגמול כספי הנובע מעמלות בתיקי הלקוחות הקיימים ביום הפירוק (סעיפים 32- 33 לכתב התביעה, ראו בסעיף 17 לעיל. סעיפים אלו נכללו במסגרת הסעיפים שבית המשפט פסק למערערת את הסעדים הנתבעים בהם).
המערערת הסבירה בכתב התביעה האזרחית כי:
“הלכה ולמעשה, החל מחודש אוקטובר 2006 ממדר [תשובה] את [המערערת] מכל מידע הנובע מעסקי השותפות. [תשובה] נטל לעצמו את כל תיקי הביטוח של השותפות, ללא יוצא מהכלל, העבירם למספר סוכן נפרד בחברות הביטוח אשר [למערערת] אין אליו גישה והוא ממשיך לעשות בכל תיקי השותפות כבתוך שלו, תוך שהוא נהנה באופן בלעדי מרווחי התיקים….”
(סעיף 28 לכתב התביעה האזרחית; כמוסבר לעיל זכאות סוכן ביטוח לעמלות מעוגנת ב”מספר הסוכן” שלו בחברת הביטוח).
מחקירתו הנגדית של פרחי בערעור דנן עולה כי הלכה למעשה, עמדה זו של המערערת לא השתנתה גם כיום:
“העד, מר פרחי : זה נורא פשוט כבודו, ברגע שהוא כתב לי את המכתב הוא הלך לחברות הביטוח וביקש לשנות את המספרים שלו כאילו ואז הוא עשה בהם כבתוך שלו.
כב’ הש’ קירש : משתמע מזה שזה לא נכון ולא בסדר שהוא עשה
כך.
העד, מר פרחי : ברור שזה לא בסדר שהוא עשה כך.
כב’ הש’ קירש : למה לא בסדר אם הסכמתם מלכתחילה שזה שלו
בהיפרדות.
העד, מר פרחי : לא, הוא יכול לעשות מה שהוא רוצה וזה מה שהוא עשה וחברות הביטוח חפצו להמשיך בעסקאות האלו כי הן עסקאות טובות ואז הוא שינה ועשה מה שהוא רוצה זה שלו זו הכוונה פה.”
(שורה 14 עד שורה 22 בעמוד 44 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020;
ההדגשה הוספה).
אם כן, כפי שנדון בהרחבה לעיל, יש לדחות את טיעוניה של המערערת לפיהם לא נפסק לה שווי שנמדד באמצעות שווי תיקי הביטוח משום שתיקי הביטוח היו שייכים לתשובה ולה לא היו זכויות בגינם.
כאן המקום לציין כי המערערת נמנעה מלצרף מסמכים מהותיים מההליך בתביעה האזרחית. בין היתר, המערערת לא צירפה להודעת הערעור את כתב התביעה האזרחית, את ההחלטה בה ניתנו הוראות בית המשפט להתחשבנות, את חוות דעת המומחים מטעמה ואת תצהירו של פרחי. כפי שניתן להבין מהניתוח לעיל, מסמכים אלו שופכים אור על משמעות החלטות בית המשפט והקשרן, ולפיכך הם מהותיים להבנה שטיעוניה של המערערת בערעור המס אינן עולות בקנה אחד עם התביעה האזרחית. הימנעותה של המערערת מלצרף מסמכים אלה לכתבי טענותיה בערעור המס, מחזקת אף היא את המסקנה כי אין לקבל את טענותיה.
מסקנה זו, לפיה אין ממש בפרשנות המערערת לתביעה האזרחית, מתחזקת גם מניסיונותיו של פרחי במסגרת ערעור המס להתכחש לטענות המערערת בתביעה האזרחית.
כך, בסיכומיה, התייחסה המערערת לטענת המשיב כי עמדתה בערעור המס עומדת בסתירה לעמדתה בתביעה האזרחית. המערערת טענה שאין כל סתירה משום שהיא מסתמכת על סעדים שנתבעו בתביעה האזרחית (סעדים שכללו את שווי תיקי הביטוח) אולם לא התקבלו על ידי בית המשפט. אלא שמר פרחי, שהעיד מטעמה של המערערת, טען בחקירתו כי כלל לא ביקש סעד של שווי תיק במסגרת התביעה האזרחית:
ש: אתה אומר שהייתה שותפות שנים מסוימות, נצבר כסף בקופה[,] השותפות הסתיימה, אין לך שום זכות בשותפות וכל התביעה הייתה רק על הכסף שיש בקופה לצורך העניין.
ת : חד משמעית נכון….
….
ת: נכון, זה מה שביקשתי את מה שהצטבר עד שהוא [תשובה] כתב לי את המכתב שיש כספים ששולמו עליהם מע”מ הוא לא נתן לי את החשבונות ויש כספים כי בביטוח מקבלים אחרי חודש חודשיים את העמלות, מה שביקשתי זה אך ורק את העמלות שמגיע לי בגין התיקים שעבדנו עליהם ביחד בזמן השותפות.”
(שורה 31 בעמוד 27 עד שורה 19 בעמוד 28 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020; ההדגשות הוספו).
ובהמשך:
“ת : מה שכתוב בסעיף 12 [לתצהיר פרחי בערעור דנן בו טען שבית המשפט בתביעה האזרחית לא אישר סעד של שווי תיקי הביטוח- ה”ק] אין חולק כי בית המשפט הנכבד לא אישר, …לא התייחס [ב]מילה בפסק הדין לסעד של שווי תיקי ביטוח כי זה לא האישיו בכלל זו הייתה התחשבנות על עמלות …
ש : לא הבנתי את התשובה שלך, מה תבעת מבית המשפט?
ת : את מה שמגיע לי בכספים שהוא קיבל בזמן שהיינו שותפים ומה שבהתאם להסכם שלנו הייתי אמור לקבל, לא על התיק, ערך התיק כי התיקים שלו איך אני יכול לבקש שהתיקים שלו ואני מסכים וזה חתום בהסכם…”
(שורה 23 עד שורה 33 בעמוד 42 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020;
ההדגשות הוספו).
עדות זו של פרחי גם עומדת בסתירה לתצהירו שהוגש בהליך למתן חשבונות, בו טען שהמערערת זכאית “לקבל את חלקה בתיקי הביטוח של השותפות בהתאם לשווים על פי נוסחאות מקובלות” (סעיף 70.2 לתצהיר פרחי בתביעה שהוגש כמוצג מש/2; ראו גם סעיפים 70.10 עד 70.13 לעניין תיקי הביטוח של עסקת טויוטה).
באופן דומה, קיימת סתירה בין עמדתו של פרחי בתביעה האזרחית לבין עמדתו בערעור המס ביחס לקבלת עמלות בגין חידוש פוליסות שהסתיימו. אבאר: במסגרת התביעה האזרחית טענה המערערת כי היא זכאית גם לעמלות בגין פוליסות שהסתיימו וחודשו. פרחי טען לעניין זה בתצהירו בתביעה האזרחית כי “על פי הנוהג בענף הביטוח, תיק הביטוח כולל את כל הפוליסות שהוצאו למבוטח באותו ענף ביטוח (בענייננו: ביטוח רכב ודירות..), על חידושיהן בתום שנת ביטוח ו/או הפוליסות המחליפות את הפוליסות הקיימות עם החלפת הנכס המבוטח…” (סעיף 70.5 לתצהיר פרחי; ראו גם סעיף 30(ד) לכתב התביעה האזרחית; יוער כי גם המומחה בתביעה האזרחית התייחס בחוות דעתו לכך שגם פוליסות אלה אמורות להיכלל בהערכת השווי – ראו סעיף 3א בעמוד 8 לחוות דעתו). והנה, בעדותו בערעור המס (עמודים 47 עד 48 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020) טען מר פרחי כי תבע רק את “הזנבות” של הפוליסות שהיו קיימות במועד פירוק השותפות (כלומר, פוליסות שעוד לא הגיע מועד סיומן) ותו לא. פרחי עומת עם סתירה זו בחקירתו, אולם לא נתן הסבר כלשהו לסתירה (ראו שורה 16 בעמוד 48 עד שורה 16 בעמוד 49 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020).
בשולי הדברים יובהר שאין ממש בטענת המערערת כי לא ניתן להתייחס לתצהירו של פרחי בתביעה האזרחית משהתצהיר לא הוגש בערעור דנן (ראו סעיף 22 לסיכומי התשובה מטעמה). פרחי נשאל על האמור בתצהיר זה במסגרת חקירתו הנגדית בערעור המס מבלי שבאי כוח המערערת התנגדו להצגתו בחקירה או להגשתו (התצהיר הוגש וסומן מש/2, ראו שורה 20 עד שורה 22 בעמוד 30 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020). ממילא, בא כוח המשיב השתמש בתצהיר בחקירת פרחי בכדי לעמת אותו על ההבדלים בין גרסת המערערת בתביעה האזרחית לבין גרסתה בערעור המס, ולא לצורך הוכחת עמדת המשיב (וראו י’ קדמי, על הראיות (2009), בעמודים 551- 553 ועמוד 1818).
והנה, כאשר עומת פרחי בחקירתו עם הסתירות בעמדת המערערת בין התביעה האזרחית לערעור המס, ניסה פרחי להרחיק עצמו מן הנטען על ידי המערערת בתביעה האזרחית. אשר לכך שהמערערת טענה בסיכומיה בתביעה האזרחית כי שיטת המכפיל היא השיטה הנכונה ענה: “זה סיכומים זה לא אני כתבתי” (שורה 6 בעמוד 50 לפרוטוקול דיון ההוכחות מיום 22.11.2020); באשר לחוות הדעת מטעם המערערת: “ש: בתחילת הדרך המערערת הגישה חוות דעת של רואה חשבון מימון שגם הוא נקט בשיטת המכפיל איך אתה מסביר את זה?…ת: זכותו לעשות את זה…אני לא אומר לו מה לכתוב…” (שורה 1 עד שורה 10 בעמוד 56 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020); גם בעניין הסעד הנתבע (חלקה של המערערת בתיקי הביטוח של השותפות) ענה פרחי: “זה סעיף מקביל [גם בכתב התביעה האזרחית וגם בתצהירו- ה”ק] שאין לי חלק, עוד פעם אין לי הסבר לנושא הזה …” (שורה 6 בעמוד 45 לפרוטוקול הדיון מיום 22.11.2020).
סתירות אלה, שנותרו ללא הסבר מצדו של מר פרחי, עומדות לחובתה של המערערת. פרחי הינו הבעלים ומנהלה היחיד של המערערת, והוא שניהל מטעמה את התביעה האזרחית (שכן שותפו במערערת נפטר לאחר הגשתה). משכך, פרחי הוא הגורם היחיד מטעם המערערת שיכול להבהיר את הסתירה בין עמדת המערערת בתביעה האזרחית לבין עמדתה בערעור המס דנן. פרחי היה מעורה בעולם הביטוח, ניהל סוכנות ביטוח מבוססת במועד השותפות עם תשובה, והיה מעורב באופן אישי בניהול התביעה האזרחית: פרחי הגיש תצהיר מטעם המערערת בו הוא פירט את אופן ההתקשרות עם תשובה ואת זכויותיה של המערערת מכוח התקשרות זו, וכן נפגש עם מומחה בית המשפט אשר ציין כי “בפגישה עם מר משה פרחי, הבעלים של סוכנות אופקים, הובהר לי כי תיקי הביטוח שבהם אופקים דורשת את חלקה הינם תיקי הביטוח בתחום האלמנטרי בלבד” (ראו הערת שוליים בעמוד 11 לחוות הדעת). כמו, כן, הבנתו של פרחי בנוגע להסדר עם תשובה וזכויותיה של המערערת בתיקי הלקוחות של השותפות עולה בבירור מכתב התביעה האזרחית והתצהיר התומך בו. לפיכך, הטענה כי פרחי לא היה מעורב בניהול התביעה האזרחית ולא היה מודע למשמעות טענותיה של המערערת במסגרתה, איננה סבירה.
יש אם כן לדחות את טענותיה של המערערת אשר למהות התקבול בתביעה האזרחית. בנסיבות אלה אין צורך להידרש לטענת ההשתק השיפוטי שהעלה המשיב לראשונה בסיכומיו.
התקבול ניתן בגין “עסקה”
בהיבט המשפטי, טוענת המערערת שהתקבול, ששולם מכוח פסק הדין, לא התקבל במסגרת “עסקה” כהגדרתה בחוק.
יובהר, שקיומה של “עסקה” הוא הבסיס לחיוב במס ערך מוסף. המס מוטל, לפי החוק, על עסקה בישראל (סעיף 2 לחוק), וגם החובה להוציא חשבונית נגזרת מקיומה של עסקה (סעיף 45 לחוק).
בהגדרת עסקה בחוק שלוש חלופות, הרלבנטית לענייננו היא החלופה הראשונה בה מוגדרת עסקה כ”מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד”, כאשר “נכס” כולל “טובין [לרבות זכות או נכס בלתי מוחשי אחר] או מקרקעין” (סעיף 1 לחוק).
אם כן, יסודות “העסקה” (שאיננה מתן שירות) הם:
קיום נכס;
עריכת “מכר”;
ביצוע המכר בידי “עוסק”;
ביצוע המכר בידי עוסק במהלך עסקו (או מכירת ציוד).
המערערת סבורה כי פרט ליסוד ה”עוסק” (מעמד שאיננו שנוי במחלוקת), יתר היסודות לא התקיימו בקשר לתקבול הנדון.
טענתה העיקרית של המערערת היא כי התקבול לא ניתן במסגרת עסקה משום שהוא נקבע בפסק דין. המערערת הטעימה כי:
“אין חולק כי פסק דין הניתן בידי בית משפט, איננו ממלא אחר גדרי הגדרת עסקה לפי חוק מע”מ ואינו מהווה שירות. וכן, אינו מהווה עסקת אקראי. אין חולק כי הסכום שנקבע בידי בית המשפט הנכבד כתשלום למערער[ת], הינו פסק דין וכפי שהוכח כלל אינו פרי התחשבנות מפורטת ומדוייקת שהם אחד התנאים בחוק מע”מ לעסקה בכלל ולפירוט בחשבונית בפרט… התשלומים שקיבלה המערערת ממר תשובה לא התקבלו במסגרת ‘עסקה’, כהגדרתה בחוק מע”מ…”
(סעיפים 41 ו- 43 לסיכומים מטעם המערערת).
המערערת טוענת עוד כי הגדרת “מכר” בחוק מע”מ מלמדת כי נדרשת הקנייה מרצון של נכס ממוכר לקונה, ולשיטתה תנאי זה לא התקיים בתקבול שנפסק בפסק הדין בתביעה האזרחית, וזאת: “…היות ופיצוי המערערת (התשלום בגינו הוצאה השומה), בעקבות פסק הדין המשלים, אינו תשלום ‘רצוני’…עולה שאין הוא נכלל בגדר עסקה לעניין מע”מ.”
המערערת ממשיכה וטוענת לעניין זה:
“אין חולק שמר תשובה התנגד לחוות הדעת של המומחה… ואף ערער על פסק הדין …גם מכאן עולה, שהפיצוי ששולם למערערת, לא היה רצוני ובהסכמה, אלא מכורח פסק הדין.”
(סעיף 53 לסיכומי המערערת)
כפי שניתן לראות, טענותיה של המערערת לעניין אי קיום “מכר” מבוססות על כך שהתקבול נקבע במסגרת פסק דין. אינני יכול לקבל טענות אלה, שמשמעותן היא שכל אימת התמורה בעד הקניית נכס נקבעת במסגרת פסק דין היא לא תחוייב במע”מ. העובדה שתשלום התקבול נכפה על פי האמור בפסק דין, אין בה כשלעצמה, כדי לאיין את אופי הפעולה כ”מכר”.
סיווגו של תקבול שנפסק במסגרת הליך משפטי, כנהוג בדיני המס, ייבחן בהתאם למהות הכלכלית של הפעולה בגינה נפסק. במקרה דנן, כמוסבר, המהות הכלכלית העומדת בבסיס התקבול שחויב במע”מ היא הקניית זכויות המערערת לידי תשובה במסגרת פירוק השותפות.
כלומר, העסקה בבסיס החיוב במס איננה פסק הדין אלא העברת הזכויות. פסק הדין נועד רק לתת תוקף לזכויותיה המשפטיות של המערערת כפי שזכויות אלו הוכרו על ידי בית המשפט בתביעה האזרחית (וראו גם בספרו של י. פוטשבוצקי, מס ערך מוסף, בעמוד 55, שם מוסבר בפרק העוסק בפרשנות הגדרת “מכר” כי “מתן פס”ד ע”י בימ”ש אינו מהווה הקנייה אלא הכרזה על זכויות שנקבעו מכוח דינים שונים ואכיפתן, ולכן אין הוא שייך לכאן”).
יודגש לעניין זה, כי התביעה האזרחית הוגשה במצב דברים נתון, בו השותפים (לשעבר) כבר לא פעלו יחדיו במסגרת השותפות וזכויות המערערת בשותפות היו למעשה בידי תשובה. התביעה האזרחית נועדה אך להסדיר את קבלת התגמול ההוגן בגין זכויות המערערת לאחר שהן כבר הועברו לתשובה (יוזכר כי המערערת עצמה טענה בתביעה האזרחית כי מושא המחלוקת הוא זכויותיה הכספיות אשר נובעות מפירוק השותפות).
בית המשפט בתביעה האזרחית נעתר לבקשתה של המערערת, פסק צו לפירוק השותפות משום שאף צד כבר לא היה מעוניין בקיומה, וכן פסק כי מגיעה למערערת תמורה כנגד הזכויות שנותרו בידיו של תשובה כתוצאה מסיום השותפות ביוזמתו. תמורה זו אכן הועברה בפועל לידיה של המערערת.
די בכך כדי לקבוע כי בפנינו עסקת “מכר” בה הוקנו זכויות המערערת כנגד תמורה.
העובדה שהמערערת נאצלה לפנות לבית המשפט על מנת שזה יקבע כי על תשובה לשלם בגין הזכות שהוקנתה לו (על פי רצונו), איננה מאיינת את הפעולה כעסקת מכר. יתרה מכך, יוזכר כי בית המשפט קבע בתביעה האזרחית כי עסקינן “בשותפות שמרצון”. לטעמי, משנכנסו הצדדים לשותפות, הם הסכימו מניה וביה להסדרים החלים עליה מכוח פקודת השותפויות, לרבות ההסדרים הנוגעים לפירוק השותפות. לפיכך, ניתן לומר כי בכך טמונה גם הסכמת תשובה לשלם תמורה בגין זכויותיה של המערערת בפירוקה של אותה שותפות (אף אם היו בפיו טענות קונקרטיות לגבי הצורך בתשלום בנסיבות המקרה).
ודוק: זכות המערערת לקבלת עמלות מתיקי הביטוח של השותפות, אף אם לא הייתה בידיה זכות לתיקי הביטוח עצמם, היא בוודאי זכות רכושית בעלת ערך כלכלי הנכללת בהגדרת “טובין” ומהווה “נכס” לעניין מע”מ (וראו ע”א 7883/12 קשר ספורט בע”מ נ’ האוצר-אגף המכס ומע”מ ת”א 3, ניתן ביום 13.7.2015, בסעיפים 10 ו- 11). אף המערערת עצמה הגדירה בתביעה האזרחית את תיקי הביטוח ותזרימי העמלות כנכסיה של השותפות (סעיף 3(ג) וסעיפים 30(א) ו- 30(ב) לכתב התביעה האזרחית). משמעות פסיקת התקבול בתביעה האזרחית, היא שתשובה לא היה זכאי ליטול לעצמו, ללא תמורה, את הזכות לקבלת עמלות בגין תיקי הלקוחות של השותפות (וראו ע”א 19/86 עזריאלי נ’ מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 21.8.1989, שם הוכרה כ”עסקה” לצורכי חוק מע”מ ביצוע תשלום על פי החלטת בורר מידי שותף שנשאר במשרד שכור משותף לידי שותף אחר שעזב).
טענתה הנוספת של המערערת כי “העסקה לא נעשתה במהלך עיסוקה”, נטענה בחצי פה ואין בה ממש. התנאי בחוק לפיו מכר יתבצע “במהלך עסקו” של עוסק פורש בפסיקה באופן רחב כך שיחול על כל פעולה “שעושה העוסק לתועלת מפעלו ולקידומו ולהצלחת עסקיו” (ע”א 8119/06 יבולי גליל בע”מ נ’ מדינת ישראל – אגף המכס ומס ערך מוסף, ניתן ביום 31.1.2013, בסעיף 26; ראו גם אהרון נמדר “מס ערך מוסף” (2013), שמבהיר בעמודים 71- 72 לספרו כי: “בעיני בית המשפט אין לראות כמכירה במהלך העסקים רק את המכירה של המוצרים המיוצרים על ידי העוסק – מכירת מוצרים מוגמרים המהווים מלאי עסקי – אלא כל מכירה המקדמת את המטרה העיקרית והמשתלבת במסגרת העיסוק העיקרי של העוסק”). ממילא, הגדרת עסקה בחוק כוללת גם “מכירת ציוד”, כאשר המונח המיוחד “ציוד” מוגדר כ- “נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק” (סעיף 1 לחוק מע”מ). על כך נפסק: “בקביעת הגדרה רחבה, כאמור, ביטא המחוקק את כוונתו לכלול בתחומי החבות במס מיגוון רחב של עיסקאות מכר, שהן פעולות הוניות באופיין, הנעשות על ידי עוסק במהלך עסקו” (ע”א 782/86 חברת אוטובוסים מטאר אל-קודס נ’ מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 10.8.1989, בסעיף 7).
נדמה כי לא יכולה להיות מחלוקת כי התנאי מתקיים בענייננו, בין אם עסקינן במכר “במהלך עיסוקה” של המערערת ובין אם במכירת נכס הוני ששימש אותה בעבר לעסקיה.
לעניין זה יוזכר, כי המערערת כללה את התקבול בדו”חותיה הכספיים לשנת 2014, כאשר 150,000 ש”ח סווג על ידיה כ”פיצוי הוני” ורובו המכריע (כ- 1.7 מיליון ש”ח) סווג כ”פיצוי בגין חלק החברה בהכנסות נטו שנוצרו בעסקה המשותפת” (מתוך ביאור 8 לדו”ח הכספי שצורף כנספח ט’ לתצהיר המערערת). המערערת הבהירה כי ביאור זה משקף את העובדה כי הפיצוי שנפסק לה “הנו חלקה ברווחי השותפות וכך המערערת סיווגה את מהות הפיצוי שקיבלה” (סעיף 45 לסיכומי התשובה מטעם המערערת).
בטענותיה הנוספות של המערערת שהועלו בסיכומיה, אינני מוצא ממש. לפיכך, כפי שהוסבר לעיל, התקבול שנפסק למערערת הגיע לה בגין עסקה החייבת במס ערך מוסף.
טענות המערערת ביחס לכפל מס וניכוי מס תשומות
לטענת המערערת מיסוי התקבול מהווה כפל מס שכן לשיטתה העמלות בגין חלקה כבר מוסו (סעיף 56 לסיכומי המערערת). עמדה זו של המערערת נסמכת על טענתה כי מהות התקבול היא אך “התחשבנות” בין השותפים בגין רווחים הצופים פני עבר “וכי על סכומים אלה השותפות כבר שילמה מע”מ. גם העד מטעם המשיב אישר בחקירתו החוזרת כי השותפות דיווחה מע”מ על עסקאותיה. לכן, המערערת אינה צריכה לשלם שוב מע”מ על חלקה ברווחים שכבר שולם מע”מ בגינם”, וכן “כאמור, התמורה שנפסקה, הינה תמורת התחשבנות של רווחי השותפות, שהמע”מ בגינם כבר שולם, ע”י השותפות, ולא תמורת זכויות…” (סעיפים 35 ו- 37 לסיכומי התשובה מטעם המערערת).
כפי שניתן לראות, הנחת הבסיס של המערערת בטיעוניה הנ”ל, שגויה. התקבול נפסק למערערת בגין זכויותיה לעמלות העתידיות בתיקי הלקוחות הקיימים במועד פירוק השותפות. העסקה בין המערערת לבין תשובה הינה עסקה אחרת ונפרדת מהעסקאות בין תשובה ובין חברות הביטוח. לפיכך, אין מדובר בתשלום מס על עמלות שכבר התקבלו ומוסו, ודרישת המס בגין התקבול איננה כרוכה במיסוי כפול.
המערערת מוסיפה וטוענת כי “כאשר ההכנסה מרווחי השותפות מפורטת בדוחות הכספיים של המערערת, הרי שאין ספק שהם דווחו כדין למס הכנסה, לרבות סכום המע”מ שהמשיב טוען שכלול בתמורה…רשות המסים הוקמה…בעקבות החלטה של ממשלת ישראל לאחד את האגפים לגביית מיסים…” כלומר, לדברי המערערת היא חוייבה לפי פקודת מס הכנסה גם על מרכיב המע”מ שהמשיב דנן מנסה לגבות ממנה. ברי כי אין בטענה זו כדי לאיין את חובותיה של המערערת בהתאם לחוק מס ערך מוסף ואין אלא להפנות לעמדתו של המשיב בסעיף 77 לסיכומיו: על נושא זה להיות מוסדר, אם בכלל, מול פקיד השומה ולא מול מנהל מע”מ.
טענה נוספת של המערערת היא שמכיוון שמדובר בעסקה בין עוסקים, אי דיווח והעברת המע”מ על ידי המערערת איננה אמורה לגרוע מקופת המדינה וזאת משום שהצד השני לעסקה (תשובה) זכאי לנכות את המס כמס תשומות. המערערת מבקשת להסיק מכך כי התנהלות המשיב (לרבות נקיטת הליכים כנגדה מבלי שננקט הליך במקביל כנגד תשובה) איננה כדין, וכי התנהלות זאת מניבה למשיב “תוספת מס” פסולה ואף עולה לכדי אכיפה בררנית (ראו סעיפים 79 עד 111 לסיכומי המערערת וכן סעיפים 50 עד 53 לסיכומי התשובה מטעם המערערת).
אין ממש בטענות המערערת. ברי כי על עוסק מוטלת חובה להוציא חשבונית ולכלול את המע”מ בדיווח על עסקאותיו, גם כאשר שהצד השני לעסקה עשוי להיות זכאי לנכות את המס כמס תשומות על פי חוק. אמנם היבט ניכוי מס התשומות עלה בתיק זה במסגרת ניסיונות להגיע לפשרה, והמשיב נטה להסכים כי יש מקום להביא את הדבר בחשבון, אולם משכשלו הניסיונות להגיע להסכמות לא נותרה נפקות משפטית להיבט התשומות לצורך ההכרעה בערעור.
אשר לטענות המערערת לעניין התנהלות המשיב כלפי הצד השני לעסקה (תשובה), אין לי אלא להפנות להחלטתי מיום 24.9.2020, שם התייחסתי בהרחבה לטענת “האכיפה הבררנית” וסמכות המשיב לפעול כנגד המערערת מבלי שנקט, או יכול היה לנקוט, הליך כלשהו כנגד תשובה.
סוף דבר
אשר על כן, הערעור נדחה.
בשולי הדברים יוער, כי המערערת טענה לאורך סיכומיה כי טיעונים רבים של המשיב מהווים הרחבת חזית, והיא אף הגישה בקשה נפרדת למחיקת סעיפים רבים מסיכומיו של המשיב מנימוק זה. אין לי אלא להפנות להחלטתי בבקשה זו מיום 26.5.2022, שם נדרשתי לטענה ודחיתי אותה.
בהתחשב בתוצאה, ובהחלטות הביניים השונות שניתנו בהליך, המערערת תשלם למשיב סכום כולל של הוצאות משפט בסך 40,000 ש”ח, וזאת תוך 30 ימים.
המזכירות תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים. ניתן לפרסם את פסק הדין ברבים.
ניתן היום, כ”ט תשרי תשפ”ג, 24 אוקטובר 2022, בהעדר הצדדים.
125880134624800
ה’ קירש, שופט
