בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
בפני:
29 דצמבר 2021
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו
בראשות כב' השופט ה' קירש, יו"ר
עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, חבר
רו"ח צבי פרידמן, חבר
העוררת:
סבא ונסה בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד עדי בן יאיר-יוסף
-נ ג ד-
המשיב:
מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
עייי בייכ עוהייד שירה ויזל-גלצור
מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)
צבי פרידמן, רו"ח:
פתח דבר
.1
פסק דין
נייע 3307-05-19
עניינו של הערר דנן הוא בשאלת סיווגה של חברה כייאיגוד מקרקעין", ואם כן, מהו שווי
הרכישה לצרכי מס הרכישה. יצוין, עניין דומה נידון גם בעניין וייע 17022-09-19 יהבים ניהול
פרויקטים לבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב, ניתן ביום 30.11.2021
(להלן: "עניין יהבים") וכי לאמור ולתובנות שם יש השלכה גם לענייננו.
1 מתוך 26
ישראל
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
העובדות הרלוונטיות
ביום 2.8.2017 וביום 18.9.2017 (ולטענת העוררת ביום 19.7.2017) רכשה העוררת (סבא ונסה
בעיימ) את מלוא המניות בחברת יהבים ברגסון 5 בע"מ (להלן: "ברגסון 5") ואת מלוא
המניות בחברת יהבים ברגסון 7 בעיימ (להלן: "ברגסון ליי).
להלן העובדות הרלוונטיות הקשורות לברגסון 5 ולברגסון 7 לעניין בחינת פעולתן ונכסיהן
עובר לרכישת מניותיהן עייי העוררת:
.2
.3
ברגסון 5:
חברת ברגסון 5 הוקמה ביום 29.3.2011 ובעלי מניותיה ערב העסקאות נשוא הערר היו
כדלקמן – 50 מניות לחברת אורן פילטר בעיימ, 50 מניות לחברת גל הרשקוביץ בע'ימ, 99
מניות לקבוצת חג'ג' התחדשות עירונית בע"מ.
בשנת 2011 החלה חב' ברגסון 5 בהחתמת בעלי הדירות בבניין המצוי ברחוב ברגסון 5 בתל-
אביב, הידוע כגוש 6649 חלקה 305 תתי חלקות 16- 32, על הסכם למכירת זכויות הבנייה
להקמת 8 יחידות מגורים נוספות על גג הבניין הקיים, בשטח עיקרי כולל של כ- 1,000 מייר
וזאת במסגרת ביצוע פרויקט תמ"א 38/1 על המקרקעין, ובתמורה לחיזוק, שיפוץ והרחבה
של הבניין הקיים. המדובר בבניין בן 4 קומות על עמודים הכולל 16 דירות.
סעיף 4 להסכם קבע כי ההסכם מותנה בארבעה תנאים מתלים: חתימת 75% מבעלי
הזכויות, קבלת אישור כי על הבניין חלות הוראות תמ"א 38, קבלת היתר בניה, וקבלת
הסכמת הבנקים ככל ויש צורך בכך להחרגת זכויות הבנייה הנמכרות ליזם.
בגין הסכם זה הוגשו הודעות על דחיית יום המכירה למשיב.
במהלך חודש אוגוסט 2012 נחתמה תוספת להסכם התמייא, לפיה הוגדלו זכויות הבנייה של
חב' ברגסון 5.
ביום 3.6.2015 ניתן היתר בניה (מספר 15-1086) להקמת הפרויקט על המקרקעין. היתר
הבניה הוארך מספר פעמים.
ביום 30.11.2015 דווחה עסקת התמייא למשיב, במסגרת הדיווחים צוין כי יום המכירה, הוא
.3.6.2015
החבות במס רכישה בשל עסקת התמייא מול הדיירים, עמדה במחלוקת בין המשיב לחברת
ברגסון 5. מחלוקת, אשר באה לפתחה של ועדת הערר (וייע 4317-06-17). במסגרת הערך
הוסכם לצורכי פשרה, כי שווי המכירה ייקבע לסך של 10,500,000 שייח – והערר נמחק. מועד
הרכישה לא השתנה במסגרת הסכמת הצדדים.
עובר ליום רכישת המניות ע"י העוררת, מכרה חב' ברגסון 5 דירת מגורים אחת, וזאת בהתאם
להסכם מיום 22.7.2015. זכויות לדירות נוספות נמכרו רק החל מסוף שנת 2018. עבודות
הבניה החלו בחודש יוני 2018.
2 מתוך 26
.4
.5
.6
.7
.8
.10
.11
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
מן הכלל אל הפרט:
האם ברגסון 5 ו-7 הן איגודי מקרקעין?:
.51
62
.52
.53
.54
–
29 דצמבר 2021
נדון תחילה במעמדן של ברגסון 5 ו- 7
האם הן נחשבות כייאיגוד מקרקעין", או שמא יש
להן פעילות עסקית ("קבלנית") המוציאה אותן ממסגרת זו, וזאת עובר למועד רכישת
מניותיהן עייי העוררת.
כאמור לעיל, העוררות טוענות שהחברות ברגסון 5 ו- 7 הינן חברות קבלניות" אשר יש להן
פעילות עסקית בהיקפים גדולים (כקבלן בניין) המחזיקות בנכסי מקרקעין כמלאי עסקי,
ואשר עומדות ברוב תנאי הוראת הביצוע 8/2003, וזאת בנוסף להחזקה בנכסים אחרים
שאינם זכויות במקרקעין, לרבות בפעילות עסקית ענפה כגון: התקשרות עם בעלי דירות
בהסכמי תמ"א, התקשרויות למכירת דירות חדשות, התקשרויות עם יועצים, מתן שירותי
פיקוח וכיוצ"ב. בסיפא של סיכומי העוררת היא מתרכזת בעיקר לגבי ברגסון 5 שאינה איגוד
מקרקעין משום שהפרויקט היה מצוי בשלבים מתקדמים של מכירת דירות, עלייה על
הקרקע ותחילת ביצוע עבודות ביסוס, התקשרות עם יועצים וכו'. ולגבי ברגסון 7 מתרכזת
העוררת בעיקר בעובדה כי במועד ביצוע הפעולה באיגוד לא התקבל היתר הבניה ולכן לא היו
בידיה זכויות במקרקעין (וזאת בהתאם לעניין אייוגה).
מעיון בראיות שהוצגו בפני הוועדה לא הרימה העוררת, לדעתי, את נטל ההוכחה להראות
שאכן היו לברגסון 5 ו- 7 פעילות עסקית ענפה וממשית כי קבלן בניין" ונכסים אחרים עובר
לרכישת מניותיהן עייי העוררת, מלבד הפעילות של רכישת זכויות הבניה על הגג באמצעות
ההתקשרויות עם בעלי הדירות בהסכמי התמייא אשר הקנו לברגסון 5 ו-7 את זכויות הבניה
על גג הבניין והוצאות תכנון, ניהול ומשפטיות וכיוצ"ב.
מעיון בדוח הכספי של ברגסון 5 ליום 31.12.2017 עולה התמונה הבאה: בצד האקטיב של
המאזן (צד הנכסים) כ-3.325 מיליון שיים מלאי בניינים למכירה (נטו), שלפי ביאור 4 לדוח
כוללים כ- 3.5 מיליון ש"ח הוצאות ניהול, תכנון, משפטיות, מיסים ואגרות ועלויות אשראי
שהוונו ובניכוי כ- 0.18 תקבולים עיים מכירת דירה עפ"י חוזה מיום 22.7.2015, וכן 0.41
מיליון שייח חייבים שונים ופיקדון בבנק. סהייכ באקטיב כ- 3.73 מיליון ש"ח. בצד הפאסיב
של המאזן (התחייבויות והון) כ- 3.81 מיליון ש"ח הלוואות מחברה בעלת שליטה וצד קשור
בניכוי גרעון בהון כ- 0.08 מיליון שייח. סהייכ בפאסיב כ- 3.73 מיליון ש"ח. בדוח רווח והפסד
-0.04 מיליון שייח הוצאות הנהלה וכלליות (בעיקר שירותים מקצועיים).
בהערת אגב, נציין שברגסון 5 לא רשמה בצד האקטיב (הנכסים) את שווי זכויות הבניה על
הגג שרכשה מבעלי הדירות בעסקת התמייא כנגד התחייבותה להעניק שירותי בניה לבעלי
הדירות הקיימים, כנהוג בפרקטיקה החשבונאית בעסקאות קומבינציה ופינוי בינוי.
לא צורף לכתב הערר הדוח הכספי ליום 31.12.2017 של ברגסון 7, ובהעדר דוח כאמור לא
נוכל להתייחס לנתונים וההשלכה לגבי ברגסון 7. סביר להניח כי הנתונים בברגסון 7 לא
טובים יותר מבחינת העוררת מנתוני ברגסון 5 (ששם גם יש תקבול של 0.18 מיליון שייח
ממכירת דירה וגם עבודה שבוצעה לחיזוק המבנה- כפי שנראה גם בהמשך – כדי להוכיח
שאכן הייתה לברגסון 7 פעילות עסקית קבלנית, עובר לרכישתה על העוררת, שכן אחרת
הייתה העוררת מצרפת דוח זה לתשתית הראייתית).
11 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.55
.56
56
29 דצמבר 2021
וכך העיד בפנינו מנכ"ל העוררת מר יהלום בעניין פעילות הבניה שהייתה בברגסון 5 עובר
לרכישתה עייי העוררת, עמודים 60-61 לפרוטוקול דיון ההוכחות מיום 5.8.2020 :
ייעוייד ויזל גל-צור: כשאתם חתמתם על הסכמי רכישת
המניות, התחילה הבניה כבר בברגסון 5.
העד, מר יהלום: כשאנחנו חתמנו, היו פעולות בניה,
בוודאי שכן.
עוייד ויזל גל-צור: מה היה?
העד, מר יהלום: היו פעולות, כל מה שקשור ליועצים
ולתכנון ותוכניות עבודה היו כבר.
עוייד ויזל גל-צור: אני שואלת, אם התחילו לבנות?
העד, מר יהלום: הם עשו גם את העבודות, התחילו את
העבודות, בגלל שברגסון 5 זה בניין ששוקע, אז התחילו
את העבודות של החיזוק של השקיעה הזאת, זה כבר עשו.
עוייד ויזל גל-צור: בוא תגיד לי מה.
העד, מר יהלום: אני לא, תראי אני לא מעורב בעבודות
בניה ספציפיות. אני רק יודע שעשו את עבודות החיזוק
הראשוניות לבנין… עשו איזה שהן פעולות בניה
שקשורות לחיזוק לפני שאנחנו הגענו שהיו פעולות
חירום, כי אנשים גרו שם עד שאנחנו הגענו.
כב' השופט קירש: מבלי לפנות את הדיירים מהבנין? אני
שואל
העד, מר יהלום: תראה, אני לא זוכר אם פינו, פינו
לתקופת הזרקת הבטון. אנחנו אחרי זה המשכנו גם,
בתקציב שלנו, גם יש חלק בתקציב לנושא זה של הזרקת
הבטון. אבל אם נעשו עבודות של הזרקת בטון גם קודם…
יכול להיות שפינו את הדיירים אולי לכמה ימים בזמן
החיזוק… אני לא יודע… אבל בוודאות הם עשו כמה
פעולות כאלה… שאלת אותי אם שקניתי עשו כבר עבודות
אז אמרתי לך מה שאני יודע… מי עשה את זה בדיוק אני
לא יודע מי היה, לא התעניינתי בזה…".
רוצה לומר, העד מר יהלום לא ידע בדיוק לומר אילו עבודות נעשו בברגסון 5, עובר לרכישת
המניות, מלבד האמירה הכללית שנעשו עבודות הכרחיות (עבודות חירום) לחיזוק הבניין
שעמד לשקוע וסיכן את דיירי הבניין, וכי את המשך עבודת החיזוק (בדרך של הזרקת בטון)
עשתה החברה לאחר שנרכשה ע"י העוררת.
בעניין של מכירת דירה אחת בפרויקט של ברגסון 5 (בחודש יולי 2015) עובר לרכישת המניות
עייר העוררת, אין בכך כדי להצביע על פעילות עסקית ענפה של קבלן בנין.
באשר "ילנכסים אחרים" מהותיים אליהן טענה העוררת כגון: הסכמי ביצוע וכיוצ'יב:
12 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
49
.57
.58
29 דצמבר 2021
ראינו לעיל את הלכת גזית גלוב לפיה, אימוץ המבחן הנכסי מחייב הוכחת קיומו של נכס
עצמאי שאינו מהווה חלק בלתי נפרד מהזכות במקרקעין ויינבלעיי בה, וזאת בשל המטרה
האנטי תכנונית של הוראות החוק.
כמו כן, בפסיקה ענפה של ועדות ערר נידונה טענתם של חברות לקיומם של יינכסים" כגון:
תוכניות בניה וכיוצ'ב, ונקבע כי קיומן אינו שולל מאיגוד שיש לו זכויות במקרקעין את היותו
"איגוד מקרקעין".
בעדותו בפנינו ביום 5.8.2020 אומר, בין היתר, העד מטעם המשיב מר שלומי צברי:
"העד, מר צברי:…..פעילות עסקית צריכה שתהיה לא
טבועה בתוך המקרקעין…ברגע שאני נותן שירותים
לאותו מי שהתחייבתי לו במסגרת עסקת קומבינציה זה
לא פעילות עסקית, זו התחייבות שנובעת מאותו הסכם
קומבינציה, אותו הסכם תמ"א".
(עמוד 158 לפרוטוקול, שורות 13- 25).
באשר להוראת הביצוע 8/2003 מיום 14.7.2003 :
הוראת הביצוע מתייחסת לחברה שיש לה פעילות של ייקבלן בניין" בשנות המס שקדמו לשנת
המס שבה נעשתה הפעולה באיגוד ולאיגוד שנחשב כייסוחר במקרקעין". לגבי איגוד חדש
שהוקם במיוחד לצורך הקמת הפרויקט: כדי שהוא לא ייחשב כייאיגוד מקרקעין" עליו
לעמוד במספר תנאים של תחילת הבניה, בסמוך לאחר הקמת הפרויקט, חתימה על חוזי
מכירת דירות לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד, התחלת בניית הפרויקט והחתמת חוזי
מכירה עם רוכשים צד ג' (ראה גם סעיף 49 לעיל).
הן ברגסון 5 והן ברגסון 7 לא עמדו בכל תנאי הוראות הביצוע, שכן לא הייתה להן פעילות
ממשית של ייקבלן בניין" בשנות המס שקדמו לרכישת מניותיהן עייי העוררת, וכן לא עמדו
בתנאי כל הוראת הביצוע לגבי פעילות של איגוד חדש שהוקם לצורך הקמת הפרויקט במועד
עובר לפעולה באיגוד.
בניית הפרויקט החלה כשנה לאחר רכישת המניות. אין בחיזוק הבניין של ברגסון 5, שנעשה
לפני רכישת מניותיה, כדי להצביע על תחילת בניית הפרויקט, היות וחיזוק זה נעשה כצעד
חירום והכרחי כדי למנוע שקיעת המבנה. עבודה זו בוצעה בעיקרה לאחר רכישת המניות
,וראה בעניין זה עדותו של מר יהלום כפי שצוטט בסעיף 55 לעיל.
כמו כן, אין, לדעתי, בעובדה כי בשנת 2015 (כשנתיים לפני רכישת מניותיה) מכרה ברגסון 5
דירה אחת בודדת (שסכום התקבול בגינה מסתכם בתאריך 31.12.2017, כשנתיים וחצי
לאחר המכירה, הינו 0.18 מיליון ₪ בלבד) כדי להצביע על פעילות ענפה של מכירת דירות
וחתימה על חוזי מכירה.
בנוגע להחלטת המיסוי 55/08 : עניינה מקרה פרטי של איגוד אשר הייתה בו ייפעילות
קבלניתיי עובר לרכישת המניות ואין המקרה שם דומה למקרה נשוא הערר דנן. כמו כן,
לטענת המשיב, החלטת המיסוי האמורה ניתנה לפני הלכת גזית גלוב ועולה מדבריו כי יתכן
שכיום החלטה זו לא הייתה ניתנת.
13 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
29 דצמבר 2021
מועד רכישת המניות מחג'ג':
.59
.60
חשיבות רבה יש למועד רכישת המניות. במידה ורכישת המניות היה לפני קבלת היתר הבניה,
הרי שטרם הגיע "יום המכירה" שלפי סעיף 49לו' לחוק, ומשכך במועד רכישת המניות לא
היו בידי החברה הנרכשת זכויות במקרקעין. בעניין זה ראה עניין אייוגה, שם נקבע כי דחיית
"יום המכירה"י בעסקת תמ"א 38 הינה מהותית וכי עד ליייום המכירה" טרם התגבשה הזכות
במקרקעין.
והנה, בפתח עדותו של מנכ"ל העוררת, מר יהלום (בדיון ההוכחות מיום 5.8.2020) הודיע העד
כי רכישת מניות ברגסון 5 ו- 7 מחג'ג' היה ביום 19.7.2017 ולא ביום 18.9.2017 כפי שמופיע
בתצהיר של מר יהלום ובכתבי ההשגה והערר של העוררת (ראה גם בהמשך). כאמור לעיל
בפרק העובדות, היתר הבניה בברגסון 5 ניתן ביום 3.6.2015 ובברגסון 7 ניתן (נחתם) ביום
27.7.2017 (ונאסף ביום 27.8.2017) ולכן יש חשיבות רבה לגבי ברגסון 7 למועד רכישת
המניות (לפני או לאחר קבלת ההיתר).
במידה ורכישת מניות חג'ג' בברגסון 7 אכן הייתה, כטענת מנכייל העוררת, ביום 19.7.2017
(כשבוע ימים לפני קבלת ההיתר או כחודש ושבוע כטענת העוררת), הרי שבמועד רכישת
מניות חג'ג' בברגסון 7 לא היו בידי החברה הנרכשת (ברגסון 7) "זכויות במקרקעין", שכן
"יום המכירהיי טרם הגיע עובר למועד רכישת המניות.
להלן קטעים מתוך פרוטוקול הדיון מיום 5.8.2020 בנושא תאריך רכישת מניות חג'ג'
(עמודים
47-56 לפרוטוקול):
"העד, מר יהלום: התאריך צריך להיות ביום ה- 2/8 וליום
19/7 ולא 18/9. גם בסעיף 2 וגם בסעיף 3 (לתצהיר שלי).
כב' השופט קירש: לגבי ברגסון 5 וברגסון 7
העד, מר יהלום: כן
כב' השופט קירש: שבעצם העסקה מול חג'ג' נעשתה
חודשיים לפני המועד שציינת בתצהיר?
העד, מר יהלום: אמת
עוייד בן יאיר יוסף: שההסכם נחתם ב- 19/7/2017 כבר
בהשגה, גם בכתב הערר, כנ"ל בדיווחי מיסים שנמצאים
אצל המשיב. מה שקרה, וזו טעות… קרתה טעות. הוגש
איזשהו הסכם שלא על ידינו אלא ע"י המוכרת, שכנראה
על ידי חג'ג' שכנראה שונה התאריך. אפשר לראות את
החתימות על יד.
כב' השופט קירש: את רוצה להגיד שהמחיקה הזאת, 2
המחיקות בנספח 22 לתצהיר המשיב, הן נעשו, המחיקות
לא על דעת העוררת?
עו"ד בן יאיר יוסף: נכון
14 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.61
כב' השופט קירש: באופן, סליחה, אם התיקון הזה נעשה
באופן חד צדדי ע"י חג'ג' ולא בהסכמת העוררת, אז מן
הסתם יש לעוררת העתק מההסכם ללא הקשקוש, איפה
הוא?
עו"ד בן יאיר יוסף: במסמכים שהוגשו לבית המשפט
לצערי הוא כנראה.. לא היה…".
וממשיכה ואומרת עוייד בן יאיר יוסף:
אז אוקי. אז זה מפה הבלבול ואני רוצה להסביר שמה
שקרה זה שחג'ג' דיווחו, אנחנו הרי נכנסנו לפרויקט
אחרי שהעסקה הזאת כבר דווחה, ברגע שהיא דווחה…".
וממשיכה ואומרת עוייד בן יאיר יוסף:
"… אני אומר לך, כן, לא כתוב את ההבהרה הזו כבודו, גם
בעיקרי הטיעון. חברתי הזכירה לי, נתתי הבהרה לזה
שההסכם נחתם לפני כן והסיבה ששינו את התאריך זה
כפי שהבנתי ממרשי, זה שחיכו שתוקם חברת סבא ונסה,
ועד שהוקמה משום מה עורכת הדין של המוכרת, של
חג'ג', פשוט גם תיקנה את התאריך. אבל החתימה
נעשתה עוד לפני כן על ידי בעלת המניות שרכשו עבור
ונסה השקעות".
29 דצמבר 2021
צודק המשיב שיש לדחות בקשה זו של העוררת לשינוי תאריך רכישת מניות חג'ג' מיום
18.9.2017
ליום 19.7.2017 מהנימוקים הבאים :
(א)
(ב)
המדובר בשינוי גרסה שהועלה בהפתעה רק בשלב ההוכחות המנוגד לתצהיר של
מנכייל העוררת מר יהלום עצמו (סעיפים 2 ו- 3 לתצהיר מיום 18.12.2019). המדובר
בתאריך מהותי לערר דנן, שהוא אחד מליבי המחלוקת, ולא בעניין שולי.
בייכ העוררת טענה במהלך דיון ההוכחות כי בכתב הערר ובמכתב ההשגה מופיע
התאריך 19.7.2017. ואולם, עיון בכתב הערר ובמכתב ההשגה מעלה שאין הדבר
מדויק. כך בסעיף 30 לכתב ההשגה (לגבי ברגסון 5; נספח 31 לתצהיר מטעם המשיב)
נאמר:
"… כמו כן ומן הנימוקים הנ"ל ביום 18/9/2017 נמכרו
למשיג יתרת מניותיה שהוחזקו בידי חג'ג' בתמורה…".
לעומת סעיף 33 ששם נאמר :
"… ביום 19/7/2017 נחתם הסכם לרכישת 99 מניות
רגילות…".
בסעיף 83 לכתב ההשגה לגבי ברגסון 7 נאמר:
15 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
(ג)
"… ביום 18/9/2017 נמכרו למשיג יתרת מניותיה של
החברה…".
בכתב הערר מחודש מאי 2019 בסעיף 15.1 נכתב:
"ביום 18/7/2017 נחתם הסכם לרכישת 99 מניות רגילות
מתוך 199 מניות חברת קריגר ברגסון 5".
ואילו בסעיף 14 נאמר:
"ביום 18/9/2017 מכרה החברה 99 ממניותיה לעוררת
שהוחזקו בידי חג'ג'…".
בסעיף 7 לכתב הערר (לגבי ברגסון 7) נאמר:
"ביום 19/7/2017 נמכרו לעוררת יתרת מניותיה של
החברה, 99 מניות שבידי חג'ג'יי.
ואילו בסעיף 17 נאמר:
"ביום 2/8/2017 וביום 18/9/2017 לא היו בידי החברה
זכויות במקרקעין…".
29 דצמבר 2021
גם בחוות דעתו של השמאי אורי בר לגבי הערכת שווי של ברגסון 7 מופיע התאריך
.18.9.2017
מעיון בהסכם רכישת מניות ברגסון 5 מקבוצת חג'ג' (נספח 15 לתצהיר מטעם המשיב),
מצוין התאריך המקורי 18 לחודש יולי כשהוא מחוק ובמקומו רשום 18 לחודש
ספטמבר. ליד התיקון מופיעות החתימות של קרן ליס נדליין בע"מ וכנראה גם של
קבוצת חג'ג'.
כמו כן, בהסכם המקורי מצוין שהרוכש הינו יונסה השקעות בע"מ (חברה בהקמה)"
כששורה זו מחוקה ולידה נרשם "סבא ונסה בע"מ".
בנוסף, מופיע בחוזה הרכישה חתימתה של יהבים ניהול פרוייקטים שחתמה עבור
ונסה השקעות.
תיקונים אלו מעוררים תמיהה, ויתכן שאת ההסבר לכך ניתן למצוא בדבריה של בייכ
העוררת עוה"יד בן יאיר יוסף, לפיה:
"הסיבה ששינו את התאריך זה כפי שהבנתי ממרשי, זה
שחיכו שתוקם חברת סבא ונסה ואז שהוקמה משום מה,
עורכת הדין של המוכרת, של חג'ג', פשוט תיקנה גם את
התאריך. אבל החתימה נעשתה עוד לפני כן על ידי בעלי
המניות שרכשו עבור ונסה השקעות…".
רוצה לומר, לפי הסבר זה, עולה כי בתאריך 18.7.2017 נחתם ההסכם המקורי כאשר
יהבים ניהול פרויקטים בע"מ חתמה על חוזה הרכישה עבור ונסה השקעות חברה
בהקמה, וכשהוקמה חברת סבא ונסה בע"מ שונה התאריך וכן שונה שם הרוכש
מייונסה השקעות חברה בהקמה" לחברת "סבא ונסה בעיימיי.
16 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.62
(T)
(n)
(L)
(ז)
29 דצמבר 2021
לא הוצגו בפנינו חוזה נאמנות ולא הודעת נאמנות שלפי סעיף 74 לחוק, וכן לא העברה
מהנאמן לנהנה. משכך, אין מנוס מלראות את חברת סבא ונסה בע"מ (העוררת)
כרוכשת את מניות חג'ג' ביום 18.9.2017.
בסיכומים שהוגשו מטעם העוררת לא מעלה העוררת מחלוקת זו שהתעוררה לגבי
תאריך חוזה הרכישה, אלא מציינת בשפה רפה שהחוזה נחתם ביום 19.7.2017
וההיתר התקבל לאחר מועד הרכישה. יוזכר, כי לטענת העוררת ההיתר "התקבל"י
(נאסף) ביום 27.8.2017 (כחודש ושבוע לאחר רכישת המניות) ולא ביום 27.7.2017 –
יום החלטת ועדת התכנון- כעמדת המשיב.
בכל מקרה, תמוה הוא שבנושא מהותי זה של תאריך הסכם הרכישה (האם לפני קבלת
היתר הבניה או לאחריו) שהוא אחד מנושאי הליבה של ערר זה, לא ראתה לנכון
העוררת להביא לעדות עד מטעם קבוצת חג'ג' או עד מטעם קרן ליס נדליין כדי ללבן
סוגיה זו (שהרי הם חתומים על תיקון התאריך).
משכך, אין מנוס, לדעתי, מלדחות את בקשת העוררת לתקן את התאריך, ולקבוע כי
תאריך רכישת מניות חג'ג' היה ביום 18.9.2017 לאחר קבלת היתר הבניה של ברגסון
.7
בכל מקרה, המחלוקת לגבי התאריך (19.7.2017 או 18.9.2017) נוגעת רק לגבי רכישת
99 מניות רגילות של חג'ג' מתוך 199 מניות רגילות, והיא רלוונטית רק לגבי ברגסון 7
שהיתר הבניה לגביה ניתן ביום 27.7.2017, ואילו לגבי ברגסון 5 – היתר הבניה ניתן
ביום 3.6.2015 זמן רב לפני חתימת ההסכם עם חג'ג'.
באשר לטענה של העוררת, לפיה הסכם התמ"א הופר באופן יסודי על ידי ברגסון 5 ו- 7,
אשר זיכתה את בעלי הדירות בביטול הסכם התמיא ולכן לא היה בידי החברה הנרכשת,
במועד רכישתה עייי העוררת, זכויות במקרקעין. גם טענה זו דינה להידחות מהנימוקים
הבאים :
(א)
(ב)
(ג)
(T)
ברגסון 7 מעולם לא דיווחה על ביטול עסקת התמייא ומאוחר יותר חתמה עם בעלי
הדירות על הסכם נוסף להסכם התמייא.
בהסכם רכישת מניות ברגסון 5 ו- 7 מקבוצת חג'ג' מיום 18.9.2017 יש הצהרה של
ברגסון 5 ו-7 לפיה (סעיף 4 להסכם):
"כי נכון למועד חתימת הסכם זה, הסכם התמ"א בתוקף
וכי אין, לא קיימת ולא ידוע לחברה על כל טענה ו/או
תביעה נגד החברה…".
(ההדגשה אינה במקור- צ'יפ).
העוררת לא הביאה עדים מטעם חברת ברגסון 5 ו- 7 שיוכיחו כי בפועל עסקאות
התמייא בוטלו.
המדובר בטענה לא הגיונית. שכן, זכויות במקרקעין אינן צצות יש מאין, אם לטענת
העוררת לא היו בידי חברת ברגסון זכויות במקרקעין, בעת רכישת מניותיה עייי
העוררת, אם כן מאין צצו אותן זכויות מאוחר יותר? מדוע אם כן לא דיווחה חברת
ברגסון בשלב מאוחר יותר על רכישת הזכויות?.
17 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.63
.64
יום נתינת היתר הבניה בברגסון 7:
29 דצמבר 2021
כאמור בפרק העובדות, ההיתר נחתם (ניתנה החלטה של ועדת התכנון) ביום 27.7.2017 ואילו
הוא יינאסף ע"י נציגי ברגסון 7 ביום 27.8.2017.
העוררת טוענת שהיום שבו נמסר ההיתר לידיו של בעל ההיתר הוא היום שבו ניתן ההיתר,
ואילו המשיב טוען שהיום שבו נתנה הוועדה את החלטתה וחתמה עליה הוא יום נתינת
ההיתר והוא גם "יום המכירהיי לעניין החוק.
לדעתי, צודק המשיב בעמדתו מהנימוקים הבאים:
(א)
(ב)
(c)
(T)
(n)
ראשית, בהסכם רכישת המניות מקבי חג'ג' יש הצהרה מפורשת של העוררת לפיה אין
כל מניעה לביצוע התחייבות החברה על פי הסכם התמ"א (סעיף 5.4 להסכם). רוצה
לומר, העוררת הייתה מודעת לכך שיש לחברת ברגסון היתר בניה ולפיכך אין כל מניעה
לבצע את הסכם התמייא.
תקנה 59 לתקנות התכנון והבניה (רישוי בנייה), תשע"ו-2016 קובעת, בין היתר, כי:
"תקופת תוקפו של היתר היא שלוש שנים מיום
שניתן…".
(ההדגשה אינה במקור- צ'יפ)
התקנה נוקטת בלשון "ניתן" ולא יינמסריי. אין כל זכר בתקנות למסירת היתר הבניה
והחתמת בעל הרישיון על קבלתו. כמו כן, אין בתקנות מועד בו יפקע ההיתר אם לא
ייאסף ע"י בעל ההיתר. ואם אין מגבלת זמן לאיסוף ההיתר -הרי שיש בכך פתח
למניפולציה ולהארכת מועד שלא מן העניין בידי בעל ההיתר היכול להמתין עם ארסוף
ההיתר ולמעשה להאריך את תוקפו ללא מגבלת זמן.
זאת ועוד, לאחר שנחתם ההיתר בידי ועדת התכנון, אין הרשות או מתנגדים להיתר
יכולים לבטל את ההיתר ללא הליך של ערעור מסודר כקבוע בחוק.
מהמוצג מש/1 שנמסר לוועדה – החלטת הוועדה על הארכת מועד היתר הבניה- ניתן
ללמוד כי גם וועדת התכנון עצמה קובעת כי ההיתר ניתן ביום 20.7.2017, ולא ביום
בו יינאסף" בחודש אוגוסט 2017 (ראה פסקת מהות הבקשה).
בכל מקרה, העוררת לא נימקה את עמדתה בנושא זה שלגביה הוא חשוב מאוד, מדוע
יום הייאיסוף" הוא היום הקובע ולא יום החתימה (יום החלטת ועדת התכנון) על
ההיתר, למרות שהייתה מודעת היטב לעמדת המשיב, אלא הסתפקה באמירה כללית
שההיתר ניתן ביום 27.8.2017, הא ותו לא.
באשר לטענת העוררת כמופיעה בתצהיר של מנהלה מר אופיר יהלום (מיום 18.12.2019),
לפיה במידה ויקבע שהמדובר בייפעולה באיגוד מקרקעין", ויושת מס רכישה בהתאם לשומת
המשיב, הדבר יסב נזק כלכלי כבד מנשוא לחברות שממילא הפרויקטים אינם רווחיים
במידה מספקת. גם טענה זו דינה להידחות שכן:
(א)
העוררת לא הוכיחה שהפרויקט אינו כלכלי. יתירה מזו, מדוח אפס שצורף לחוות דעתו
של השמאי אורי בר לגבי ברגסון 7, עולה כי המדובר בפרויקט רווחי העשוי להניב רווח
יזמי של כ- 22.6% מסך המכירות ו-29.1% מההשקעה!
18 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.65
(ב)
(ג)
29 דצמבר 2021
בכל מקרה, רווחיות הפרויקט אינה רלוונטית לשאלה שבמחלוקת, לפיה יש להטיל
מס רכישה על שווי המקרקעין שבידי ברגסון עובר לרכישת המניות ע"י העוררת
(במידה והמדובר בייאיגוד מקרקעין").
על בית המשפט לפסוק בהתאם להוראות החוק ואל לו לסטות מהוראות החוק גם
במידה ויש ספקות לגבי כדאיות ורווחיות הפרויקט.
טענה נוספת שהעלתה העוררת היא כי לא התקיים התנאי של קבלת מכתבי החרגה
מהבנקים. לטענת העוררת כמופיע בסעיף 50 לסיכומים, אישורי הבנקים התקבלו במקביל
למועד בו נרשמה יחידה רישומית בלבד ולאחר רכישת המניות.
יש לקבל את טענת המשיב כי דין הטענה להידחות בהיותה הרחבת חזית. הטענה לא הועלתה
בכתב הערר, לא הועלתה בתצהירי העוררת ולא הוכח מועד קבלת האישורים.
מעבר לכך, העוררת אף לא טרחה להביא עד מטעם הבנק שיוכיח זאת.
בכל מקרה, המדובר במכשולים טכניים שהוסרו תוך כדי פעילות החברה, ואין בהם כדי
לשנות את המשמעות המיסויית של "יום המכירה".
.66
סיכום ביניים:
העולה מהאמור לעיל, הוא כי במועד רכישת מניות ברגסון 5 ו- 7 עייי העוררת, בחודשים יולי-
ספטמבר 2017, היו בידי ברגסון 5 ו- 7 "זכויות במקרקעין". לפיכך רכישת מניותיהן בידי
העוררת מהווה "פעולה באיגודיי החייבת במס רכישה.
מהו שווי הזכויות במקרקעין ביום רכישת מניות ברגסון 5 ו- 7 ע"י העוררת לצורך החיוב במס
הרכישה ?
.67
ראינו לעיל כי סעיף 9(ב) לחוק קובע ברחל ביתך הקטנה כי:
"בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה
בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין…".
דהיינו, שווי המכירה לצורך חישובי מס הרכישה ברכישת מניות באיגוד מקרקעין ייקבע
בהתאם לשווי המכירה שהיה נקבע במכירת הזכות במקרקעין עצמה (דהיינו, שווי
המקרקעין ברוטו לפני ניכוי התחייבויות לרכישת המקרקעין).
הטיבו לבטא זאת המלומדים אבי גורמן ושי אהרונוביץ בספרם מיסוי מקרקעין- פרשנות,
הלכה ומעשה (בעמוד 1070):
"…בעת עשיית פעולה באיגוד מקרקעין יש להפעיל את
עיקרון "השיקוף" אשר בהתאם לו יקבע שווי המכירה.
התכלית של "עיקרון השיקוף" נועדה למנוע תכנון מס
פשוט שלפיו, יירכשו מקרקעין באמצעות רכישה של
מניות באיגוד מקרקעין. בשל "עיקרון השיקוף" מחויב
במס גם מי שרכש מקרקעין בעקיפין, על ידי רכישת
מניות באיגוד מקרקעין. בהתאם לעיקרון זה יש לבדוק את
שווים של המקרקעין אשר בבעלות האיגוד,ולפי שווי זה
ייגזר מס הרכישה אשר מוטל על הפעולה באיגוד…"
19 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.68
.69
29 דצמבר 2021
ראה גם ע"א 1210/16 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' בריטיש ישראל השקעות בע"מ, ניתן
ביום 8.7.2021, במסגרתו קבע בית המשפט העליון ששווי המקרקעין לעניין תשלום מס
הרכישה בשיעור של 0.5% בשינויי מבנה (לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה) יהיה לפי שווי
המקרקעין ולא שווי המניות. וראה גם וייע 24436-10-18 אום פתרונות הספק בע"מ נ' מנהל
מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 12.11.2020, בעסקאות שנעשו בכתב ושהתמורה בהן
נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים יקבע השווי בהתאם לתמורה החוזית, ואילו כאשר
תנאי זה לא מתקיים- יקבע השווי בהתאם לשווי שוק שבין מוכר מרצון לקונה מרצון.
במקרים בהם נרכשות מניות באיגוד מקרקעין שכל נכסיו הם מקרקעין שנרכשו במזומן
ומומנו מהון עצמי בלבד, הרי ששווי המניות הינו גם שווים של המקרקעין והתמורה החוזית
ששולמה עבור המניות משקפת את התמורה החוזית עבור המקרקעין (במידה ולא הייתה
עליית ירידת ערך של המקרקעין).
מאידך, כאשר המקרקעין נרכשו מהון עצמי של 1 מיליון ש"ח והיתרה מהון זר (הלוואות
מבנקים וכיוצ"ב) ואין עליית ירידת ערך למקרקעין, הרי ששווי המניות הינו 1 מיליון שייח.
האם המשמעות הינה שגם שווי המקרקעין הינו 1 מיליון ש"ח?
נניח, לשם הדגמה, שהחברה רכשה מקרקעין ב- 10 מיליון ש"ח במזומן אשר מומן מהון עצמי
של 1 מיליון ש"ח והיתרה ב- 9 מיליון שיים בהלוואות מבנקים, והמניות נמכרו לצד ג'
בתמורה של 1 מיליון שייח. אין חולק כי שווי המקרקעין, לעניין תשלום מס הרכישה. במקרה
כאמור הינו 10 מיליון ש"ח. וכיצד נגיע לחישוב שווי זה (מלבד הערכת שווי ישירה של
המקרקעין)? 1 מיליון ש"ח התמורה החוזית בשל המניות בתוספת התחייבויות החברה
לבנקים לרכישת המקרקעין 9 מיליון ש"ח, והרי לך שווי מקרקעין של 10 מיליון שייח. שווי
זה משקף למעשה את התמורה החוזית בשל רכישת המקרקעין, שכן לתמורה החוזית בגין
המניות יש להוסיף את שווי ההתחייבויות ובדרך זו נגיע לשווי המקרקעין לעניין חישוב
תשלום מס הרכישה.
ונניח עתה, ששווי המקרקעין עלה ב- 1.5 מיליון ש"ח (כתוצאה מהשבחה ועליית ערך) ושווים
בשוק הינו 11.5 מיליון ש"ח. והנה מגיע רוכש למניות אשר משלם עבור המניות 2.5 מיליון
שיים, שכן שווי המקרקעין (11.5 מיליון ש"ח) בניכוי התחייבויות של 9 מיליון שייח והרי לך
שווי המניות 2.5 מיליון ₪, או במילים אחרות: הון עצמי של 1 מיליון שייח בתוספת 1.5
מיליון שייח עליית הערך. האם יעלה על הדעת לטעון ששווי המקרקעין לעניין תשלום מס
הרכישה אינו 11.5 מיליון שייח?
לא זו אף זו, השווי של 11.5 מיליון שייח הינו, לדעתי, שווי השוק שבין קונה מרצון למוכר
מרצון, היות ושווי זה נגזר מהתמורה החוזית של המניות שנקבע בין מוכר מרצון לקונה
מרצון בהתאמות הנדרשות.
העוררת טוענת, כטענה חלופית, שישווי המקרקעין" לעניין תשלום מס הרכישה (במידה ואכן
המדובר בייפעולה באיגודיי) הינו כדלקמן:
ברגסון 5 – 6,310,000 שייח המהווה את התמורה החוזית ששולמה לרכישת מניות ברגסון 5.
ברגסון 7 – 4,800,000 שייח המהווה גם היא את התמורה החוזית ששולמה לרכישת מניות
ברגסון 5.
לתמיכה בטענתה לגבי שוויה של ברגסון 7 צירפה העוררת את חוות הדעת של שמאי
המקרקעין, מר אורי בר (מחודש פברואר 2020 -נכון ליום 2.8.2017), אשר קבע שהשווי
20 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.70
70
.71
.72
29 דצמבר 2021
הראוי עבור הזכות לרכוש את חוזה התמייא של ברגסון 7 הינו כ- 6.7 מיליון ש"ח (ללא מע"מ)
ובהפחתת גורם הסיכון ובעיות משפטיות כ- 5.025 מיליון ש"ח. סכום זה גבוה בכ- 3.7%
מהסכום ששולם בפועל בסך של 4.847 מיליון שיים (ללא מע"מ). מכאן קובע השמאי שהסכום
ששולם בגין מניות ברגסון 7 הינו בגבולות הסכום הכלכלי הראוי.
העוררת לא המציאה לוועדה חוות דעת שמאית לגבי ברגסון 5.
בפתיח של חוות דעתו של השמאי, מר אורי בר, לגבי ברגסון 7 כותב השמאי כי מטרת חוות
הדעת היא לבחינת השווי הראוי לתשלום בגין רכישת הזכויות בהסכם התמ"א, המותנה
בתנאים מתלים, מקבוצת חג'ג' בברגסון 7, נווה אביבים, ת"א-יפו.
בדיון ההוכחות שהתקיים ביום 5.8.2020 העיד בפנינו השמאי מטעם העוררת, מר אורי בר,
שאמר, בין היתר, כדלקמן:
ייעוייד ויזל גל-צור: אוקיי. מה ביקשו ממך בדיוק?
העד, מר בר: להכין חוות דעת שבעצם תנתח מה שווה
הזכות הזאת של חוזה התמ"א, מה השווי הכלכלי שלו.
…
מטרת חוות הדעת היתה בעצם לאמוד את הסכם
התמ"א…
…כמה לשלם כדי להיכנס בנעלי מישהו אחר…
אני לא ניתחתי פה את ברגסון 5, תדברי איתי בבקשה על
7. חוות הדעת שלי על 7…".
(עמוד 20 שורות 19-21; עמוד 27 שורות 9-10; עמוד 28 שורה 12; עמוד 29 שורות 16-17).
ובהמשך אומר העד :
"העד, מר בר: רכישה, בגין רכישת מלוא הזכויות של
החוזה של התמ"א…
במניות.
11…*
(עמוד 45 לפרוטוקול בשורות 23- 31; ההדגשה אינה
במקור- צ'יפ).
רוצה לומר, גם העד מטעם העוררת מודה שהשווי שקבע בחוות דעתו זה שווי הכלכלי של
רכישת מניות ברגסון 7.
אין ספק שבפנינו דו שיח של חירשים. בעוד המשיב עונה לעוררת בחיטים, הרי שהיא עונה לו
בשעורים. אין ספק,לדעתי, כי נפלה טעות מהותית בידי העוררת.
בעניין אי-צירוף הערכת שווי שמאית מטעם העוררת לגבי ברגסון 5, עונה מנכייל העוררת, מר
יהלום, בעדותו בפנינו:
ירויים פרידמן: למה לא צירפת את הערכת השווי לגבי
ברגסון 5?
העד, מר יהלום:… אני כל חוות דעת כזאת עולה לי 25 אלף
שקל. אז הבנתי שחוות דעת לגבי אומדן רכישת הזכויות,
21 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.73
.74
הזכויות בתהליך שנעשה לגבי ברגסון 7 היא מאוד דומה
לברגסון 5… אז זה פרויקט שהוא זהה אחד לשני, למעט
הנושא הזה של החיזוק ביסודות בברגסון 5. אז אתה יודע
עוד הוצאות, שאלת על זה, אני עונה…"
(עמ' 84 לפרוטוקול מיום 5.8.2020 בשורות 11- 21).
שווי הרכישה של המקרקעין שקבע המשיב:
29 דצמבר 2021
המשיב קבע את שווי המקרקעין (זכויות בניה על הגג) עובר למועד רכישת מניות ברגסון 5 ו-
7 (בחודשים אוגוסט-ספטמבר 2017) כדלקמן :
ברגסון 5 – שווי קרקע מבונה 13,200 שייח למייר X 1,050 מייר, אקוויוולנטי –
13,860,000 שייח.
ברגסון 7 – שווי קרקע מבונה 13,200 ש"ח למייר X 1,128 מייר, אקוויוולנטי –
14,880,600 שייח.
סהייכ שווי קרקע מבונה לברגסון 5 ו- 7 כ- 28.75 מיליון שייח.
סהייכ
סהייכ
שווי זה נקבע, לטענת המשיב, בהתאם לעסקאות השוואה של עסקאות תמ"א באזור.
המשיב הניח בפני הוועדה, במסגרת הודעה על הגשת ראיות מיום 8.7.2020, חוות דעת
שמאית מטעמו, של מר מידד אודם, בנוגע לאומדן שווי זכויות המקרקעין של ברגסון 5 ו- 7
נכון ליום 2.8.2017 (מועד הביקור בנכס היה ביום 20.5.2020).
הערכת השווי נעשתה בגישת ההשוואה שהיא, לדעת השמאי, הגישה העדיפה בהערכת
מקרקעין (לצד גישת העלויות וגישת היוון ההכנסות).
עפ"י גישה זו, החלטות שמאים מכריעים לשווי מ"ר מבונה למגורים בבניה חדשה במסגרת
מיזמים של תמ"א בסביבה נע בין 18,000 ש"ח למ"ר ל- 16,500 מ"ר – ממוצע 17,000 ש"ח
למ"ר מבונה מוכפל ב- 1,044 מייר אקוויוולנטי בברגסון 5 – סהייכ כ- 17.575 מיליון שייח
לברגסון 5.
ובשיטה דומה קבע השמאי את שווי המקרקעין (זכויות בניה על הגג) בברגסון 7 בסכום של
20,930,099 שייח כדלקמן :
:
17,000 שייח למייר מבונה X 859.42 מייר
בתוספת שווי דירות המגורים מס' 14 ו- 16
בהתאם להסכם דירות יימטפסים יי(292 מייר)
סה"כ
ש ”ח
14,610,089
6,319,920
20,930,009
יצוין, כי בשומות המשיב נקבע שווי של 13,860,000 שייח לברגסון 5 ושווי של 14,880,600
שייח לברגסון 7 המתבסס על שווי קרקע מבונה של 13,200 שייח למייר (לעומת של 17,000
22 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.75
75
29 דצמבר 2021
שייח למייר קרקע מבונה בשומות של השמאי מטעמו). המשיב לא עומד על הגדלת השומות
בהתאם, וכך העיד בפנינו מר צברי, העד מטעם המשיב:
"החלטות בהשגה שעליהן אני מגן היום עשינו שווי יותר
נמוך ממה שהעריך השמאי. כלומר, לקחנו בחשבון גם את
הגישה
הזו…"
(עמוד 162 לפרוטוקול, שורות 7-8).
כפי שאמרנו לעיל, ניתן להתחקות אחר שווי המקרקעין גם מהתמורה החוזית עבור המניות
(שנקבעה במחיר של קונה מרצון למוכר מרצון) בצירוף ההתחייבויות אותן התחייבה
העוררת (באמצעות החברה הנרכשת) לשיפוץ הדירות של בעלי הדירות (חיזוק הבניין, בניית
ממייד, בניית מרפסות ועוד). העוררת לא הביאה נתונים וראיות בנושא זה של עלויות השיפוץ
הצפויות לדיירים, ובהעדר נתונים כאמור אין בידינו לקבוע בוודאות מה סכומן של אותן
עלויות צפויות ורק נוכל לדלות נתונים אלו בהערכה גסה מדוח האפס שצורף להערכת
השמאי מטעם העוררת, כדלקמן:
מסעיף 6.1 לחוות הדעת השמאית של השמאי אורי בר, עולה כי תקציב עלויות ההקמה (ללא
קרקע) של הפרויקט בברגסון 7 הינו 18.751 מיליון ש"ח (הכולל הוצאות בניה ישירה +
הוצאות עקיפות (דוח אפס)).
בהנחה השמרנית שעלויות הבניה (הישירות והעקיפות) של הדירות השייכות ליזם הינן כ-
8,000 שייח למייר (לעומת 5,500 שייח למייר כמופיע בדוח השמאי בשורה 6 מסוף הטבלה
שבסעיף 6.1 ולעומת 3400 שייח למייר כמופיע בכתב ההשגה של העוררת) מוכפל ב- 1,128
מייר אקוויוולנטי – הרי שעלויות בניית הדירות השייכות ליזם מגיעות לכדי 9 מיליון שייח,
ועלות הבניה עבור הדיירים הינה כ- 9.75 מיליון שייח (18.75-9). אם נצרף לתמורה החוזית
עבור רכישת המניות 4.8 מיליון שייח את עלות הבניה עבור הדיירים הרי שנגיע לסכום של כ-
שווי הזכויות על הגג שרכשה חברת ברגסון 7, הגבוה מהשווי שקבע
18.75 מיליון שייח
המשיב.
–
אין לנו נתונים לגבי ברגסון 5 בהעדר הערכת שווי מטעם העוררת (לרבות העדר דוח אפס) –
הרי שלא נוכל לנקוב במספרים כאמור בברגסון 5 אך סביר להניח שהתוצאות שם תהיינה
דומות בכפוף לסהייכ מייר אקוויוולנטי.
לתוצאה דומה ניתן להגיע גם מחילוץ עלות הקרקע, לגבי ברגסון 7, מהערכת שווי ההכנסות
הצפויות ממכירת הדירות של היזם כמופיע בדוח של השמאי (ראה סעיף 6 לדוח) כדלקמן :
במיליוני
ש"ח
הכנסות צפויות ממכירת דירות היזם (ללא מע"מ)
בניכוי : רווח יזמי 22.6% מהמכירות
הוצאות בניה ישירות ועקיפות (ללא קרקע) של דירות היזם
23 מתוך 26
31.24
7.06
24.18
9.0
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
29 דצמבר 2021
.76
.77
שווי זכויות הבניה על הגג
15.18
כאמור לעיל, אין בידינו נתונים לגבי ברגסון 5 אך סביר להניח שהתוצאות שם לא תהיינה
שונות בכפוף לסהייכ אקוויוולנטי.
יצוין, כי מהסכמי פשרה בעניין תשלום מס הרכישה שאליהם הגיעו המשיב וברגסון 5 ו- 7,
אשר באו לפתחה של ועדת ערר, הוסכם על שווי של 10.5 מיליון ש"ח לברגסון 5 ו-13.296
מיליון שייח לברגסון 7. שוויים אלו רחוקים מהשווי שנקטה העוררת בערר דנן. עוד יצוין, כי
הן ברגסון 5 והן ברגסון 7 קיבלו בסופו של יום את קביעת המשיב לעניין יייום המכירה".
כמו כן, מן הראוי לציין כי נטל הראייה להוכחת שווי המקרקעין ברוטו, כולל ההתחייבויות
שנטלה העוררת לביצוע הפרויקט וההתחייבות לדיירים, מוטל על העוררת אשר לא עמדה
בנטל זה, ואף לא המציאה חוות דעת שמאית לגבי ברגסון 5.
סוף דבר
.78
.79
.80
ברגסון 5 ו- 7 הינן בגדר "איגוד מקרקעין" עובר לרכישת מניותיה ע"י העוררת בחודש
אוגוסט-ספטמבר 2017. אשר על כן המדובר בייפעולה באיגוד מקרקעין" החייבת במס רכישה
בהתאם להוראות סעיף 9(ב)) לחוק.
שווי המקרקעין שבידי ברגסון 5 עובר לרכישת המניות בשנת 2017, כפי שקבע המשיב,
בסכום של 13,860,000 שייח לברגסון 5 ₪, ובסכום של 14,880,600 שייח לברגסון 7, הינו
סביר בהחלט (ואף ייתכן שמוטה כלפי מטה), הן לפי שיטת החילוץ של מרכיב הקרקע משווי
של עסקאות השוואה בעסקאות תמ"א באותו אזור, הן לפי שיטת התמורה החוזית עבור
המניות בצירוף התחייבויות שנטלה על עצמה העוררת (עלות שירותי הבניה עבור הדיירים)
והן לפי חילוץ מרכיב הקרקע העולה מדוח השמאי של העוררת (דוח האפס), כפי שהוסבר
לעיל.
אשר על כן, אציע לחבריי לדחות את הערר ולהשית על העוררת הוצאות משפטיות בסכום
של 50,000 שייח, שיישאו ריבית והצמדה כדין החל מתום 30 יום מיום מתן פסק הדין. גובה
ההוצאות מביא בחשבון את התנהלות העוררת בערר זה, שכן העוררת העלתה שלל טענות
(הן לגבי הטיעון שאין המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין והן לגבי שווי המקרקעין) ללא ניסיון
של ממש לבססן בראיות רציניות, אשר בחלקן אינם עולים בקנה אחד עם הדוחות הכספיים
של החברה והפסיקה הענפה בנושא זה, הן לעניין עמדתה הבלתי מתפשרת שיש להשית מס
רכישה על שווי המניות ולא על שווי המקרקעין ברוטו (וגם לא הביאה לחילופין ראיות לגבי
שווי המקרקעין ברוטו) והן לעניין שינוי הגרסה לגבי תאריך החוזה עם קבוצת חג'ג', כפי
שהוסבר לעיל.
דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין:
אני מסכים לגבי התוצאה אליה הגיע חברי רוייח צבי פרידמן.
24 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
29 דצמבר 2021
יחד עם זאת עלי להעיר לעוררת ולבאי כוח העוררת כי במקרה דנן, כיוון שהייתה קיימת מחלוקת
עקרונית בין המשיב לעוררת בעניין עצם החיוב במס רכישה והשווי הנובע מכך כי עליהם היה להציג
הן בהשגה והן בערר גישות חלופיות: (א) הבאת ראיות וחוות דעת לכל אחד מהנכסים נשוא הערר.
(ב) הצגת גישות חלופיות לשווי אם וכאשר יוכרע אם מדובר באיגוד מקרקעין. העוררת הייתה
צריכה לצפות את האפשרות שדעתה בעניין זה לא תתקבל, אך היא מסיבות השמורות עמה לא
טרחה לגבות את כל האפשרויות הקיימות במידה ודעתה לא תתקבל.
בנוסף, בערר זה נוצרו חילוקי דעות באשר לשיטה לפי יש לחשב את השווי בין השמאי מטעם
העוררת לשמאי מטעם המשיב. לטעמי עד כמה שהדבר ניתן יש להביא בחשבון עסקאות אמיתיות
שנוצרו במסגרת שני הפרויקטים: ברגסון 5 וברגסון 7. כאן עדיפה שיטת החילוץ על פני שיטת
ההשוואה!
בנוסף לכל האמור לעיל יש לומר כי כיום, כאשר לרשות המיסים יש לא מעט שמאי מקרקעין, יתכן
שהיה מקום להפעילם כבר בשלב השומה וההשגה כדי למנוע פערים גדולים בין הצדדים.
כדי שהועדה תקבע לעניין השווי היו צריכים להיות מובאים לפניה ראיות וחוות דעת לגבי
האפשרויות השונות. אין זה מתפקידה של הועדה לקבוע ממצאים מסוג זה ללא ראיות כלשהן
מטעם העוררת.
כב' השופט ה' קירש:
אני מסכים עם האמור בחוות דעתו של רו"ח צבי פרידמן ועם התוצאה אליה הוא הגיע.
*
*
*
*
הוחלט אפוא כאמור בחוות דעתו של רויים צבי פרידמן.
מזכירות ועדת הערר תמציא את פסק הדין לידי באי כוח הצדדים.
25 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
וייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
29 דצמבר 2021
ניתן היום, כייה טבת תשפייב, 29 דצמבר 2021, בהעדר הצדדים.
ה' קירש, שופט
יו"ר
b
הרי קירש, שופט
דן מרגליות, עו"ד,
שמאי מקרקעין
חבר
26 מתוך 26
צבי פרידמן, רו"ח
חבר
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.12
.13
.14
.15
.16
.17
29 דצמבר 2021
ביום 4.9.2016 נשלחה הודעה מטעם בעלי הזכויות במקרקעין לחברת ברגסון 5 על ביטול
הסכם התמייא בטענה להפרה יסודית של ההסכם. לא הוגש למשיב דיווח על ביטול ההסכם
ובסופו של דבר ההסכם לא בוטל.
ביום 20.3.2017 נחתמה תוספת להסכם התמיא עליה חתמו 20 דיירים, 2 נמענו ו- 2 התנגדו.
ביום 23.7.2017 ניתן הסכם בוררות לאחר שנוהל משא ומתן, וכל הדיירים נתנו הסכמתם
לתוספת להסכם התמ"א. ביום 17.10.2017 ניתן פסק דין המאשר את הסכם הבוררות.
ביום 2.8.2017 רכשה העוררת 100 ממניות חברת ברגסון 5 מחברת אורן פילטר בעיימ וחברת
גל הרשקוביץ בע"מ תמורת סכום של 1,552,500 שייח לכל אחת מהמוכרות, המורכב מסכום
של 150,000 ש"ח בצירוף החזר הלוואת בעלים בגובה של 1,402,500 שייח.
ביום 18.9.2017 (כך עפ"י תיקון בכתב היד בהסכם) רכשה העוררת את 99 המניות הנוספות
מקבוצת חג'ג' תמורת סכום של 3,205,000 ש"ח (המורכב מסכום של 637,593 ש"ח בצירוף
החזר הלוואת בעלים בגובה של 2,567,407 שייח). לטענת העוררת ההסכם נחתם בפועל ביום
19.7.2017 (ראה פרוטוקול דיון מיום 5.8.2020 בעמודים 47-50).
ביום 9.4.2018 הגישה העוררת דיווח למען הזהירות על רכישת הזכויות באיגוד. מועד
העסקה צויין בדיווח כיום 27.9.2017.
ברגסון 7:
חברת ברגסון 7 הוקמה ביום 12.12.12 ובעלי מניותיה ערב העסקאות נשוא הערר היו
כדלקמן: 50 מניות לחברת אורן פילטר בעיימ, 50 מניות לחברת גל הרשקוביץ בע'ימ, 99
מניות לקבוצת חג'ג' התחדשות עירונית בע"מ.
בשנת 2013 החלה ברגסון 7 בהחתמת בעלי הדירות בבניין המצוי ברחוב ברגסון 7 בתל-אביב,
הידוע כגוש 6649 חלקה 305 תתי חלקות 1- 16, על הסכם למכירת זכויות הבנייה להקמת 8
יחידות מגורים נוספות על גג הבניין הקיים, בשטח עיקרי כולל של כ- 1,000 מייר וזאת
במסגרת ביצוע פרויקט תמ"א 38/1 על המקרקעין, ובתמורה לחיזוק, שיפוץ והרחבה של
הבניין הקיים. המדובר בבניין בן 4 קומות על עמודים הכולל 16 דירות.
כמו כן, הוסכם כי בעלי הדירות שמספרן 14 ו- 16 יקבלו חלף דירתם בבניין הקיים, דירות
מגורים חדשות בתוספת הבנייה שתיבנה על הבניין הקיים בשטח כולל של 292 מייר.
סעיף 4 להסכם קבע, כי ההסכם מותנה בארבעה תנאים מתלים: חתימת 75% מבעלי
הזכויות, קבלת אישור כי על הבניין חלות הוראות תמ"א 38, קבלת היתר בניה, וקבלת
הסכמת הבנקים ככל ויש צורך בכך, להחרגת זכויות הבנייה הנמכרות ליזם.
בגין הסכם זה הוגשו למשיב הודעות על דחיית יום המכירה.
ביום 27.7.2017 נחתם היתר הבניה שמספרו 17-0364. ביום 27.8.2017 נאסף היתר הבניה על
ידי נציגי ברגסון 7.
3 מתוך 26
.18
.19
.20
.21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.22
.23
.24
.25
.26
.27
.28
.29
29 דצמבר 2021
ביום 2.8.2017 רכשה העוררת 100 ממניות ברגסון 7 מחברת אורן פילטר בעיימ וחברת גל
הרשקוביץ בע"מ תמורת סכום של 1,186,676 שייח לכל אחת מהמוכרות (המורכב מסכום של
150,000 שיים בצירוף החזר הלוואת בעלים בגובה של 1,036,676 שייח).
ביום 18.9.2017 (כך עפ"י תיקון בכתב היד בהסכם) רכשה העוררת את 99 המניות הנוספות
מקבוצת חג'ג' תמורת סכום של 2,473,352 שייח (המורכב מסכום של 867,852 ש"ח בצירוף
החזר הלוואת בעלים בגובה של 1,605,500 שייח).
לטענת העוררת ההסכם נחתם בפועל ביום 19.7.2017 (ראה פרוטוקול דיון מיום 5.8.2020
בעמודים 47-50).
ביום 14.8.2017 התקבלה הודעה מבעלי הזכויות בקרקע לחברת ברגסון 7 על ביטול הסכם
התמייא בברגסון 7 לאור מכירת המניות.
הודעה על ביטול הסכם התמיא לא הוגשה למשרדי המשיב, ובפועל העסקה לא בוטלה. ביום
15.4.2018 נחתמה תוספת להסכם התמייא.
ביום 17.5.2018 דווחה עסקת התמייא למשיב, במסגרת הדיווח צוין כי יום המכירה, הוא יום
החתימה על התוספת להסכם (קרי:: ביום 15.4.2018).
החבות במס רכישה בשל עסקת התמייא, עמדה במחלוקת בין המשיב לברגסון 7, ובמסגרת
הדיונים הוסכם בפשרה כי שווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה, בגין רכישת הזכויות
בדירות 14 ו- 16 ייקבע לסך 3,796,000 שייח ובגין יתר זכויות הבנייה של הדירות האחרות
ייקבע לסך כולל של 9,500,000 שייח (סהייכ 13,296,000 שייח).
ביום 22.4.2018 הגישה העוררת דיווח למען הזהירות על רכישת הזכויות בחברת ברגסון 7.
המשיב לא קיבל את עמדת העוררת כי לא מדובר בעסקאות החייבות במס רכישה, וביום
30.5.2018 הוצאו שומות מס רכישה בגין רכישת מניות ברגסון 5 ורכישת מניות ברגסון 7.
ביום 1.8.2019 הוגשה השגה משותפת בגין שתי השומות.
בכתב ההשגה המשותפת טענה העוררת שאין המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין ואין להשית
מס רכישה בשל רכישת המניות (ראה נספח 31 לתצהיר מטעם המשיב).
לחילופין, טענה העוררת, בכתב ההשגה, שאם יש להשית על העוררת מס רכישה, הרי שהוא
צריך להיות כדלקמן:
לפי התמורה החוזית שנקבעה בהסכמי רכישת המניות (2,105,445 שייח), ולחילופין לפי
עלויות שירותי הבניה לבעלי הדירות בפרויקט הנאמדות יחד בסך של 6.5 מיליון שייח (3,000
שיים למייר), (בהתאם להערכת השמאי ערן לס).
ולחילופין, טענה העוררת כי יש לקבוע את שווי המכירה לפי שיטת החילוץ ולקבוע את שווי
הקרקע לסך של 9,496 שייח למייר (המבוסס לפי 3,400 ש"ח עלות בנייה לאחר הפחתת הרווח
היזמי והפחתה של 20% מקדם בניה של ישן לעומת חדש). דהיינו, 1,128 מייר שווי
אקוויוולנטי לברגסון 7 מוכפל ב- 9,496 שייח = 10,676,648 שייח, ו- 1,050 מייר לברגסון 5
מוכפל ב- 9,496 שייח = 9,970,800 שייח (סהייכ לברגסון 7 ו- 5 – 20,682,288 שייח).
4 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.30
=
29 דצמבר 2021
המשיב לא קיבל את עמדת העוררת שאין המדובר ב "פעולה באיגוד מקרקעין" ולכן השית
עליה מס רכישה כדלקמן :
שווי קרקע 13,200 שייח למייר X 1,050 מייר אקוויוולנטי לברגסון 5
13,860,000 שייח ו-
1,128 מייר אקוויוולנטי לברגסון 7 X 13,200 שייח למייר = 14,880,600 שייח. סהייכ שווי
מכירה לברגסון 5 ו- 7 כ- 28.75 מיליון שייח.
החלטת המנהל בהשגה ניתנה ביום 7.10.2019.
.31
.32
מכאן הערר שבפנינו.
בפני הוועדה הונחו חוות הדעת של שמאי המקרקעין מר אורי בר מטעם העוררת ושל מר
מידד אודם מטעם המשיב, והעידו בפניה מר אופיר יהלום מנכ"ל העוררת ומר אורי בר שמאי
מקרקעין, מטעם העוררת, וכן מר מידד אודם שמאי מקרקעין ומר שלומי צברי מטעם
המשיב (פרוטוקול דיון מיום 5.8.2020)
סלע המחלוקת
.33
סלע המחלוקת מתמקד בעיקר בשני נושאים:
הראשון – האם בידי חברת ברגסון 5 וברגסון 7 היו אך ורק זכויות במקרקעין במועד רכישת
מניותיהן עייי העוררת (סבא ונסה בעיימ), ולפיכך המדובר "בפעולה באיגוד מקרקעין"
החייבת בתשלום מס רכישה בשל רכישת המניות? לטענת העוררת התשובה הינה שלילית
ואילו לטענת המשיב התשובה הינה חיובית.
השני – מהו שווי המכירה של המקרקעין לצרכי מס הרכישה? האם בהתאם לתמורה החוזית
של רכישת המניות (ברגסון 7 כ- 4.8 מיליון שייח ושל ברגסון 5 כ- 6.31 מיליון שייח – כטענת
העוררת), או שמא שווים של המקרקעין בהתאם להערכת שווי המתבססות על עסקאות
השוואה – ברגסון 5 כ- 13,860,000 שייח וברגסון 7 כ- 14,889,600 שייח – כטענת המשיב.
טענות העוררת (בתמצית)
.34
בקצירת האומר, טוענת העוררת שהחברות ברגסון 5 ו- 7 הינן חברות קבלניות אשר יש להן
פעילות עסקית בהיקפים גדולים, המחזיקות בנכסי מקרקעין כמלאי עסקי ואשר עומדות
ברוב בתנאי הוראת הביצוע 8/2003 המסדירה את מעמדן של חברות קבלניות המחזיקות
במקרקעין כמלאי עסקי כחברות שאינן איגוד מקרקעין.
כמו כן, טוענת העוררת כי החברות ברגסון 5 ו- 7 מחזיקות בנכסים אחרים שאינם זכויות
במקרקעין, ועוסקות בפעילות עיסקית ענפה (כגון: התקשרות עם בעלי דירות בהסכמי תמייא
38, התקשרויות למכירת דירות חדשות, התקשרויות עם יועצים, מתן שירותי פיקוח
וכיוצ'יב), ולפיכך אין הם מהוות איגוד מקרקעין.
העוררת אף מפנה את הוועדה להחלטת מיסוי מקרקעין 55/08 שם היה לחברה 13 פרויקטים,
מתוכם 12 פרויקטים שטרם החלו בשלבי בניה, ושם נעתרה רשות המיסים לבקשת החברה
שלא לסווגה כאיגוד מקרקעין.
5 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.35
.36
29 דצמבר 2021
עוד טוענת העוררת שברגסון 7 הייתה מצויה בהפרות יסודיות מול בעלי הדירות ומשום כך
לא היה הסכם בעל תוקף מחייב בברגסון 7 במועד רכישת המניות על ידה, לא ניתן היתר
בניה בפועל במועד רכישת המניות (שהיה לטענתה בימים 19.7.2017 ו- 8.2.2017) בעוד
שהיתר הבנייה ניתן (נאסף), כך לטענתה, ביום 27.8.2017 לאחר מועד רכישת המניות. כמו
כן, לא נרשמה יחידה רישומית ולא ניתנו החרגות של הבנקים. העוררת מפנה את הוועדה
לפסק דין בוייע 60313-05-17 אייוגה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז, ניתן ביום
23.2.2019, שם נקבע שהיות ובמועד ביצוע הפעולה באיגוד לא היה בידי האיגוד שנרכש
זכויות במקרקעין, שכן טרם התקיימה כל ייהנאה כלכליתיי בידי הצדדים וטרם הגיע "יום
המכירה".
עוד טוענת העוררת, כי בשנת 2012 הוצא דוח ביסוס קרקע לברגסון 5, אשר קבע ממצאים
לעניין הקרקע נשוא הבניין דנן ועל הצורך בפינוי הדיירים מהבניין במהלך העבודות. כמו כן
אף החלו עבודות ביסוס כאמור לפני רכישת מניותיה בידי העוררת. בנוסף לכך, ברגסון 5
מכרה דירה בפרויקט ביום 22.7.2015 וביום 6.11.2018 מכרה דירה נוספת בפרויקט, ולפיכך
המדובר בפעילות ייקבלניתיי המוציאה את החברה מגדר היותה איגוד מקרקעין. כמו כן, גם
ברגסון 5 הייתה מצויה בהפרות יסודיות מול בעלי הדירות ובשל כך לא היה הסכם מחייב
במועד רכישת המניות.
לחילופין, טוענת העוררת שיש לקבוע את "שווי המכירה" לפי התמורה החוזית של רכישת
המניות, שכן לדעתה, כלל ידוע הוא כי במקרה של מוכר מרצון לקונה מרצון שמים את
המקרקעין על פי התמורה הנקובה בהסכם ובלבד שלא מתקיימים יחסים מיוחדים בין
הצדדים. העוררת אף מפנה את הוועדה לפסייד בוייע 61648-02-17 חברת גב-ים לקרקעות
בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 14.1.2020. לטענת העוררת שווי המכירה
של ברגסון 7, במידה והינה איגוד מקרקעין, הינו כ- 4.8 מיליון שייח ושל ברגסון 5 כ- 6.31
מיליון שייח, וזאת בהתאם לתמורה החוזית ששולמה בשל רכישת המניות המשקפת את
הערך הכלכלי של חוזה התמייא.
טענות המשיב (בתמצית):
בקצירת האומר, טענות המשיב הינם כדלקמן:
.37
.38
לטענת המשיב, בענייננו כלל התנאים המתלים הקבועים בהסכם התמייא של שתי החברות
(ברגסון 5 ו- 7), התקיימו ביום קבלת היתר הבניה, וקודם ליום הפעולה באיגוד המקרקעין.
פועל יוצא הוא כי בהתאם לסעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין, "יום המכירהיי בעניינם
ממילא התקיים וקל וחומר כי מאותו מועד האיגוד מחזיק בזכויות במקרקעין.
לגישת המשיב, את יום קבלת היתר הבניה לפרויקט בברגסון 7 יש לקבוע בהתאם ליום בו
נחתם ההיתר (ולא ביום שהוא נאסף) ולפיכך ביום הפעולות באיגודים (ברגסון 5 ו- 7) ממילא
הגיע יום המכירה הן לעניין הפרויקט בברגסון 5 והן לפרויקט בברגסון 7.
חברת ברגסון 5 אף הגישה את דיווחיה ולא חלקה על מועד התקיימות "יום המכירהיי
בעניינה. גם חברת ברגסון 7 אישרה את מועד המכירה בהתאם לשומות המס שהוצאו בפשרה
ולא הגישה ערר על קביעת המשיב לעניין "יום המכירה".
6 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.39
.40
.41
.42
.43
29 דצמבר 2021
לעמדת המשיב, מכשולים טכניים שהוסרו תוך כדי פעילות החברות אין בהם כדי לשנות את
המשמעות המיסויית של המכירה, בפרט כאשר היתרי הבניה ניתנו קודם למכירת המניות
לעוררת.
לטענת המשיב, לחברות נשוא הערר, אין נכסים נוספים לבד מהזכויות במקרקעין שנרכשו
במסגרת עסקאות תמייא שנחתמו עם בעלי המקרקעין. הנכסים הנוספים שצוינו עייי העוררת
בכתב הערר, כגון הסכמי ביצוע, חוזה ביצוע וכדומה, אינם אלא התחייבויות למתן שירותים
לבעלי הקרקע ואינם מהווים נכסים לצורך הוצאת החברה מגדר איגוד מקרקעין.
גם אילו היה ניתן לראות בהתחייבויות אלה, כנכסים נוספים, הרי שאין מקום לקבל את
ההבחנה אותה עורכת העוררת בין הזכויות במקרקעין ליינכסים" אחרים, שכן הם נובעים
ומשולבים בזכויות במקרקעין מכוחה של עסקת התמייא. בהיות "זכות במקרקעין" נכס
מורכב, אופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים, ויש לבחון זכויות במקרקעין
ויינכסים" אחרים בהתאם למהות הכלכלית האמיתית שלהם. בהתאם קבע המשיב כי הן
חברת ברגסון 5 והן חברת ברגסון 7 הן איגוד מקרקעין.
עוד טוען המשיב, כי אין בפעילות החברות, פעילות הנוגעת להקמת הפרויקט בכללותו, או
הסתייעותה בגורמי מקצוע נוספים, כדי להוציאה מגדר איגוד מקרקעין או כדי לשלול את
מעמדה כאיגוד מקרקעין בעת מכירת המניות בה. מניות החברה נרכשו אך ורק מפני שהן
ייצגו החזקה עקיפה במקרקעין. לעניין זה אין השפעה לא להיקף הפעילות הקשורה, משך
הזמן בו היא התנהלה ואף לא לסיווג המקרקעין לצורכי מס הכנסה כמלאי או כרכוש קבוע.
העובדה שהמקרקעין נרשמו במאזן החברה כ"מלאי עסקייי אין בה די כדי להוציא את
החברה מהגדרתה כייאיגוד מקרקעין", אלא לצורך כך יש להוכיח שבבעלות החברה מצויים
נכסים נוספים שאינם מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתה ואינם טפלים למטרותיה
העיקריות.
באשר להוראת ביצוע 8/2003 מיום 14.7.2003 סעיף 2.3 להוייב עוסק באיגודים חדשים
שהוקמו לצורך הקמת פרויקט כגון האיגודים נשוא הערר. יתר הסעיפים עוסקים באיגודים
להם פעילות עסקית ענפה, ודיווחים על הכנסות בפועל בשנים שקדמו לפעולה באיגוד, ולפיכך
אינם מתאימים למקרה דנן.
לגישת המשיב, החברות לא עומדות בכל התנאים הקבועים בתתי הסעיף. כך, בין היתר,
בסמוך להקמת האיגוד לא החל האיגוד בבניית הפרויקט, ואף לא בשנה שקדמה לפעולות
באיגוד. בהתאם לתצהיר מטעם העוררת, בניית הפרויקט בברגסון 5 החלה כשנה לאחר
רכישת המניות בחודש יוני 2018, ובהתאם להארכת ההיתר שאושרה בברגסון 7, הבנייה על
הקרקע לא החלה לפני מחצית שנת 2018.
זאת ועוד, בהתאם להוראת הביצוע על הבנייה ושיווק היחידות להיעשות ברציפות וללא
הפסקות. העובדה כי ממועד המכירה הבודדת בחברת ברגסון 5 בשנת 2015, לא נמכרה אף
דירה מעידה כשלעצמה כי קידומו של הפרויקט הופסק, וגם מכירה זו התבצעה כשנתיים
קודם לפעולות באיגודים.
כמו כן, גם החלטת המיסוי 55/08 לא רלוונטית לענייננו, בהיותה מקרה פרטי של איגוד אשר
הייתה לו פעילות קבלנית (מה עוד שהחלטה זו ניתנה לפי פסק הדין בעניין גזית גלוב של בית
המשפט העליון- ע"א 47/15).
7 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.44
.45
29 דצמבר 2021
גם מהדרישות לביטול העסקאות שהוגשו על ידי הדיירים ניתן ללמוד כי קידומו של הפרויקט
הופסק והתעכב זמן רב ולא ניתן לקבוע כי הפרויקט התנהל ברציפות.
לעניין שווי המקרקעין :
ברגסון 5 : שווי המכירה חושב כדלקמן: שווי מייר מבונה אקוויוולנטי נקבע לסך של 13,200
שיים המחושב לפי 1,050 מייר אקוויוולנטי וסהייכ 13,860,000 שייח. בהתאם לחוות דעת
השמאי מטעם המשיב, הרי שהשווי הוא למעשה גבוה יותר.
ברגסון 7 : שווי המכירה חושב כדלקמן: שווי מייר מבונה אקוויוולנטי נקבע לסך של 13,200
שיים המחושב לפי 1,128 מייר אקוויוולנטי וסהייכ 14,889,600 שייח. בהתאם לחוות דעת
השמאי מטעם המשיב, הרי שהשווי הוא למעשה גבוה יותר.
מאידך, חוות הדעת שהוגשה על ידי העוררת בקשר לשווי העסקה עם ברגסון 7 מתייחסת
לרווחיות הצפויה של הפרויקט, ובהתאם לסבירות התמורה החוזית ששולמה בגין המניות.
בהתאם לסעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שווי המכירה בפעולה באיגוד מקרקעין יקבע
בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, ולא בהתאם לתמורה החוזית אשר
עשויה להיות מושפעת, בין היתר, מהתחייבויות הנובעות מהסכם התמייא לספק שרותי בניה
לבעלי הזכויות במקרקעין. יתרה מזאת, בהתאם לעיקרון כלל התמורות, יש להוסיף את
ההתחייבות לספק שירותי שיפוץ לדיירים לתמורה החוזית עבור המניות.
דיון ומסקנות
המסגרת הנורמטיבית:
.46
.47
.48
סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק") קובע
כדלקמן :
"בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה
בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה
הוא החלק היחסי… משווי כלל הזכויות במקרקעין
שבבעלות האיגוד… לעניין סעיף קטן זה "פעולה באיגוד"
– הענקת זכות באיגוד… העברתה או ויתור עליה…".
סעיף 1 לחוק מגדיר "איגוד מקרקעין" כדלקמן:
–
"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות
במקרקעין… ולעניין זה לא יראו בנכסיו של האיגוד
מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערל אחרים
ומטלטלין, שאינם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת
המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד
המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".
קולמוסים רבים נשפכו סביב הפרשנות של המונח "איגוד שכל נכסיו… הם זכויות
במקרקעין" ועשרות רבות של פסקי דין ניתנו בנושא זה (הן ע"י ועדות הערר והן ע"י בית
המשפט העליון).
8 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
29 דצמבר 2021
פסק דין מנחה וחשוב בנושא זה שניתן ע"י בית המשפט העליון הוא ע"א 74/15 מנהל מיסוי
מקרקעין רחובות ואח' נ' גזית גלוב ואח', ניתן ביום 14.12.2017(להלן: "הלכת/עניין גזית
גלוב"). בהלכת גזית גלוב קבע בית המשפט העליון כי הניסיון לייחלץיי נכס בלתי מוחשי מסוג
פעילות של עסק חי בחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין בגין מרכזי קניות דינו להיכשל,
שכן יש להתייחס לכל השירותים הניתנים על ידי מרכז הקניות כאל שירותים נלווים
הכרחיים או שירותים אחרים הנובעים ממהות הקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם, כך
שהפעילות העסקית הכרוכה במתן שירותים אלו טבועה במרכזי הקניות ומהווה חלק בלתי
נפרד מהמקרקעין.
וכך קובע, בין היתר, בית המשפט העליון (מפי כב' הנשיאה, כתוארה אז, השופטת מרים
נאור):
"… במספר מקרים ניסו איגודים לטעון לקיומם של
"נכסים" שהתברר שכלל אינם קיימים, כגון "תכניות"
לבנות בעתיד על מקרקעין. מאחר שתכניות עתידיות אינך
נכסים נפסק כי קיומן אינו שולל מאיגוד את היותו איגוד
מקרקעין (עמ"ש (מחוזי ת"א) 79/53 רייכמן נ' מס שבח
(לא פורסם); … ממילא אין מדובר בנכס עצמאי אלא
בחלק בלתי נפרד מהזכות במקרקעין, ששוויה נגזר בין
היתר מהבניה המתוכננת על המקרקעין (ראו והשוו לע"א
03/7394 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס
שבח רחובות, פייס סב(1 (57) 2006) (להלן: עניין
ר.א.ר.ד), שם הגיע בית המשפט למסקנה דומה ביחס
לזכויות בניה).
דוגמא נוספת מצויה בעניין קרני, שם נטען כי "מגעים
שקיים איגוד עם גורמים שונים בעניין פרוייקט שביקש
להקים בעתיד, הסכמים שאליהם הגיע עם בנק מלווה
ועם משרד אדריכלים ופעולות אחרות שביצע הם נכסים
השוללים את היות איגוד מקרקעין. ועדת הערר דחתה את
הטענה והדגישה כי כל אלה בוודאי שאין בהם כדי להוות
נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, כמוגדר
בחוק……
…,מפסיקה זו עולה כי לא כל "דבר", "פריט",
"התנהלות", "פעולה" או "אמירה" הם נכס לצורך חוק
מיסוי מקרקעין. ברי כי אין ליתן יד לניסיון ליצור
"נכסים" באופן מלאכותי רק כדי להוציא איגוד מהגדרתו
של איגוד מקרקעין, באופן החותר תחת התכלית האנטי-
תכנונית הניצבת ביסודו. פעולות הקשורות בבניה על
המקרקעין, במכירתם או בהכשרתם הן במרבית המקרים
חלק בלתי נפרד מהשימוש בזכות במקרקעין וכלולות בה.
קרי, אף אם היה מדובר בנכס, לא היה מדובר בנכס נפרד
מהזכות במקרקעין….
9 מתוך 26
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
נייע 3307-05-19 סבא ונסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז תל אביב
.49
50
.50
…סיכום ביניים: מהפסיקה שנסקרה מזדקרת ההבנה
ש"זכות במקרקעין" היא נכס מורכב… המונח "זכות
במקרקעין" חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא
גם על דברים המחוברים אליה חיבור של קבע ועל זכויות
אחרות, שניתן לומר כי הם נטמעו במקרקעין ומהווים
חלק בלתי נפרד מהם.
יש לבחון זכויות במקרקעין ונכסים אחרים בהתאם
למהות הכלכלית האמיתית שלהם. אין להפריד באופן
מלאכותי בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לברך נכסים
אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים בה ואשר
משפיעים על שוויה… באותה מידה אין להפריד גם
נכסים אחרים באופן מלאכותי למספר חלקים או למספר
רכיבים. אין מקום גם להכיר באופן מלאכותי בפעולות או
במעשים שונים כ"נכסים". המסקנה כי נכס פלוני נבלע
למעשה בזכות במקרקעין או בנכס אחר והוא חלק ממנו
משמעה כי הוא אינו נכס עצמאי וכי אין להכלילו ברשימת
הנכסים של האיגוד (בשלב הראשון). כתוצאה מכך, אין
צורך לסווגו במסגרת מיון הנכסים (בשלב השני) כזכות
במקרקעין או כנכס אחר; וממילא אין גם מקום לבחון
אותו בהתאם למבחניה של ההגדרה.."
(סעיפים 17- 20 לפסק הדין; ההדגשות אינן במקור- צ'יפ).
29 דצמבר 2021
בחודש יולי 2003 פרסמה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין את הוראת הביצוע מס'
8/2003 בנושא: "מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהינן מלאי עסקי".
על פי הוראת הביצוע, חברה שהיא ייקבלן בנין" בשנות המס שקדמו לשנת המס שבה נעשתה
הפעולה באיגוד לא תיחשב כאיגוד מקרקעין. כמו כן, איגוד שנחשב כייסוחר במקרקעין"
בשנות המס שקדמו לשנת המס בה נעשה הפעולה באיגוד (ובכפוף לתנאים נוספים כפי
שנקבעו בהוראת הביצוע). לגבי איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בניה
למכירה, הוא לא ייחשב כאיגוד מקרקעין בהתקיים מספר תנאים שבהם: בסמוך לאחר
הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים, הבניה ושיווק הפרויקט נעשה באופן
רצוף וללא הפסקות. כמו כן, בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי
מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים, ולפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה
בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים, ועוד.
ולסיום החלק הנורמטיבי: סעיף 49ל1 לחוק קובע, שאם הייתה מכירת הזכויות שלפי תמייא
38 "מותנית בתנאי, או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין… יהיה "יום המכירה"
המוקדם מבין אלה, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל…(1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו
מומשה האופציה לפי העניין. (2) המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק
או המועד שבו החלה הבנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, לפי העניין".
10 מתוך 26
