(ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
כבוד השופטת אורית וינשטיין, יו'יר עו"ד אהובה סימון, חברת ועדה עו"ד חיים שטרן, חבר ועדה
העוררת:
(ס.א.מ.) נופי – קבוצת ניהול בע"מ, ח.פ. 514602929 ע"י ב"כ עו"ד הדר טל
נגד
המשיב:
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ע"י עו"ד שאול כהן מפרקליטות מחוז חיפה (אזרחי)
פסק דין
א
(
כבוד השופטת אורית וינשטיין:
◄
6
מה דינו של ייגורם מארגן" של ייקבוצת רכישהי – כמשמעות מונחים אלו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק או חוק מיסוי מקרקעין) – אשר הצטרף לחברי קבוצת רכישה שארגן לצורך מכרז של רשות מקרקעי ישראל (להלן – רמ"י) לרכישת מקרקעין המיועדים לבניה משותפת של 96 יחידות דיור, וזאת לשם השלמת רכישת סך כל יחידות הדיור הנדרשות על פי תנאי המכרז?
8
10 11
האם הגורם המארגן הנייל חייב בתשלום מס רכישה על פי שווין של דירות המגורים המוגמרות שרכש כחלק מקבוצת הרכישה – כפי עמדת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן – המשיב), או שמא חייב הגורם המארגן בתשלום מס רכישה לפי שווי קרקע בלבד – כפי עמדת העוררת, (ס.א.מ.) נופי – קבוצת ניהול בעיימ (להלן – העוררת)?
14
דהיינו – האם גורם מארגן יכול להיות חלק מקבוצת הרכישה לצורך מיסויו במס רכישה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק!
זוהי הסוגיה המונחת להכרעה בפנינו בערר דנן.
16
1 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
של ההשקעה גדול יותר, הפרויקט מורכב יותר, מספר החברים בקבוצה גדול יותר וכתוצאה מכך יש חשיפה רבה יותר לסיכון להיקלע למצבים של ניגוד אינטרסים בין יחידי הקבוצה העלולים להערים קשיים על ביצוע הפרויקט.
המודלים העיקריים בהם פועל מארגן הקבוצה:
שיטת "הליווי המלאי -שיטה בה המארגן מלווה את כל שלבי הפרויקט. המארגן מאתר קרקע, מברר זכויות הבניה, מכין תכנון מוקדם, מכין אומדן עלויות הפרויקט, עורך את המסגרת המשפטית להתארגנות הקבוצה, מארגן את חברי הקבוצה, מלווה את רכישת הקרקע, מבצע את ההתקשרויות מול הקבלנים המבצעים, מפקח על ביצוע הפרויקט, מארגן את הליווי הבנקאי ומלווה את הפרויקט עד להשלמתו ורישום הזכויות על שם חברי הקבוצה. הסיכונים והסיכויים השונים במודל זה כגון עלות הנכס, מועד מסירה וכו' נותרים בידי חברי הקבוצה.
10
11
13
14
שיטת "הליווי החלקי" (או "שיטת המארגו"י) -המארגן מאתר את הקרקע, מכין את מסגרת ההתקשרות הכוללת בדרך כלל גם מנגנון של הסכם אופציה מול בעל הקרקע, מארגן את חברי הקבוצה, ופורש לאחר החתימה על הסכם המכר עם בעל הקרקע ועל הסכם השיתוף, ומכאן והקבוצה ממשיכה להתנהל לבדה מול הקבלן המבצע והיועצים השונים עד להשלמת הפרויקט"
15 16
"תשלום תמורה לגורם המארגן:
20
21
על פי התיקון, התמורה למארגן עבור פעולות הארגון שלו היא תנאי להכרה בקבוצת הרוכשים כ"קבוצת רכישה" לעניין החוק. התמורה המשולמת לגורם המארגן יכול ותינתן במזומן ו/או בשווה כסף. לעניין זה יש לציין כי גם תמורה המשתלמת בתמורה לסיחור אופציה לרכישת הקרקע נחשבת כ"תמורה" עבור פעולת האירגון. הטבות בשווה כסף יכולות להתבטא במקרים בהם החבר המארגן או מי מקרוביו הינם חלק מקבוצת הרכישה. המארגן או מקרוביו ישלמו בגין הנכס המוגמר עלות נמוכה מהעלות אותה ישלמו ייתר החברים בגין נכס זהה שיתקבל בסיום הפרויקט."
.44
30
במקרה הנדון בפנינו, אין מחלוקת בין הצדדים בדבר קיומה של ייקבוצת רכישה", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, אשר התארגנה לצורך רכישת הזכויות במקרקעין על פי המכרז ולבניית יחידות דיור על המקרקעין בהתאם לתנאי המכרז.
אין גם כל מחלוקת בין הצדדים כי העוררת הינה ייהגורם המארגןיי של קבוצת הרכישה דנן.
34
35
עם זאת, המחלוקת הנטושה בין הצדדים היא בשאלה האם יש לראות בעוררת חלק מקבוצת הרכישה, בשל היותה חלק מן הקבוצה שניגשה למכרז והציעה את ההצעה לרכוש את יחידות הדיור על פי המכרז, או שמא יש לראות בעוררת, לפי גישתה, יימעין קבלן" אשר ביצע בלית ברירה ייעסקת גישוריי של רכישת 27 יחידות דיור לצורך עמידה בתנאי הסף של המכרז, כאשר לא היתה לה כוונה לרכוש דירות מוגמרות אלא כוונתה היתה לשווק את יחידות הדיור שנרכשו על ידיה במכרז לצדדים שלישיים שיצטרפו לקבוצת הרכישה.
36 37 38
39
11 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
פעילותו ובכפוף לקיומה של מסגרת חוזית) – רואים אותו כמי שרכש את הנכס המוגמר, ולא רכש קרקע.
1
48.
ספק בעיניי אם התכלית של תיקון 69 מצטמצמת לטיעונה של העוררת בסעיף 25 לסיכומיה, היינו – כי מדובר רק בהוראה אנטי-תכנונית שנועדה להשוות בין רוכש דירה יעל הנייר"י מקבלן לבין רוכש בקבוצת רכישה שהתארגנה לרכישת קרקע ובניית דירות מגורים עליה.
3 4
6
לטעמי, הרציונל המרכזי שעמד בבסיסו של תיקון 69 לחוק מצוי בדויים הוועדה, בסעיף 64 לדויים, שם נאמר:
10
11 12
ייבחלק נכבד מן המקרים קבוצת הרוכשים יודעת מראש, כבר בעת החתימה על הסכם השיתוף, כיתד תיראה הדירה בבית שייבנה. אולם, גם אם קבוצת הרוכשים לא יודעת זאת מראש, וגם אם עדיין לא נחתם הסכם עם הקבלן המבצע, בראיית הרוכשים הם חותמים כבר ברגע כריתתו של הסכם השיתוף על כל נספחיו על מנגנון חוזי שלם שאמור להוליך אותם באופן מובנה למוצר המוגמר של דירת מגורים. מנגנון חוזי זה כולל, בין היתר, את הדרך להתקשרות עם הקבלן המבצע ולהשלמת דירת המגורים, כשכל אחד מחברי הקבוצה לא יכול לסגת ממנגנון זה שנקבע בהסכם השיתוף ולהחליט שהוא נשאר רק עם קרקע, ובמובן זה כל אחד מחברי הקבוצה רוכש דירה. בהתאם לגישה זו ממוסים הרוכשים כרוכשי דירות מגורים בהתאם לעלות הכוללת של הדירה שתיבנה." [ההדגשות אינן במקור – א.ו.]
14
15 16 17
כלומר – התכלית המרכזית של התיקון לחוק היתה להוביל לאותה תוצאה מיסויית מצב שבו קבוצת רוכשים רואה לנגד עיניה מוצר מוגמר של דירת מגורים שאותו היא רוכשת ושאליו היא תגיע בסופו של הפרויקט.
18 19
49.
בסעיף 68 לדויים הוועדה, אליו הפנתה העוררת, אכן נעשתה השוואה בין רוכש דירה מקבלן לבין רוכש בקבוצת רכישה:
;
28
יהוועדה סבורה, כי נכון יהיה לאמץ לגבי קבוצות רכישה עמדה אחידה, לפיה יש לראות בקבוצת רוכשים המתארגנת לשם בניית דירות מגורים כרוכשי דירות מגורים. הדירה הנרכשת באמצעות קבוצת רכישה הופכת עם השנים ועם השתכללותן של קבוצות הרכישה למוצר בעל דמיון רב לדירת מגורים הנרכשת מקבלן. לרוכש בקבוצת רכישה בדומה לרוכש דירה מקבלן אין בדרך כלל ידע וניסיון בתחום הבניה. דומה שאין מקום להבחין לעניין דיני המס בין דירה במגדל דירות הנרכשת מקבלן לבין דירה במגדל דירות סמוך הנרכשת באמצעות קבוצת רכישה. אותו רוכש החבר בקבוצה, החותם על הסכם שיתוף, גם אם כאמור אין גורם שניתן לראותו כמוכר הדירה, בראייתו הוא חותם על מתווה חוזי, שמוליך אותו מבחינה משפטית וכלכלית למוצר המוגמר של דירה. בהתאם לאמור, סבורה הוועדה, כי ראוי לדמות רכישה כזו של רוכש בקבוצת רכישה לרכישת דירה יעל הנייר" מקבלן." [ההדגשות שלי – א.ו.]
50.
עם זאת, סבורני, כי העוררת שוגה באנלוגיה אשר מבקשת היא לעשות בין ייגורם מארגן"י לבין ייקבלו" – ראו סעיף 27 לסיכומי העוררת שם נטען על ידה כי:
13 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
זאת, מאחר ובשני פסקי דין אלו, במסגרת תיאור הדין לאחר תיקון 69, לחוק ציינה ועדת הערר בפסיקותיה כי ייגורם מארגני הוא ייגוף עסקי שפעילותו חיצונית לפעילות הקבוצהיי (ראו פסקה 54 לפסק הדין בפרשת פ.א. אריה, וכן ראו סייפת פסקה 21 לפסק הדין בפרשת עמותת מדורגי הנחל).
1 2 3
W
A
לטעמי, שוגה העוררת גם בעניין זה.
ראשית, הנסיבות העובדתיות והסוגיות שנדונו בפסקי הדין בעניין פרשת מדורגי הנחל ובפרשת פ.א. אריה – שונות מהנסיבות והסוגיה הנדונה בערר זה שבפנינו. בשתי הפרשות הנייל – עיקר המחלוקת היתה נעוצה בשאלה האם בכלל קיים ייגורם מארגו"י, וזאת לצורך הקביעה האם מדובר בקבוצת רכישה ובהתאם – האם חייבים הרוכשים באותן פרשות בתשלום מס רכישה לפי שווי דירת מגורים מוגמרת או לפי שווי הקרקע בלבד.
6 7 8 9
11
במקרה שבפנינו – אין כל מחלוקת בדבר קיומה של ייקבוצת רכישה" במשמעות סעיף 1 לחוק ואין גם כל מחלוקת בדבר קיומו של ייגורם מארגןיי במשמעות סעיף 1 לחוק – היא העוררת. השאלה שבפנינו היא רק אם יכול הגורם המארגן להיות גם חלק מקבוצת הרכישה שאותה הוא מארגן אם לאו. סוגיה זו לא נדונה כלל בפרשות עמותת מדורגי הנחל ופ.א. אריה.
12 13
14
15
16 17
שנית, ממילא האמירה המצויה בפסקי הדין בפרשות עמותת מדורגי הנחל ופ.א. אריה אינה עומדת בסתירה לפרשנות החוק בסוגיה הניצבת בפנינו. קרי: בייכובעהיי כגורם המארגן של קבוצת הרכישה, אכן פועלת העוררת כגוף עסקי שפעילותו היא חיצונית לפעולתה של קבוצת הרכישה. עם זאת, העוררת החליטה באופן מודע לחבוש ייכובעי נוסף – של רוכשת במסגרת קבוצת רכישה. ייכובעהיי זה של העוררת אינו עומד בסתירה לייכובעהיי כגורם המארגן ואינו הופך אותה בכובעה כגורם מארגן לגוף שאיננו עסקי בפעילותו זו או שאינו חיצוני בפעילותו זו לקבוצת הרכישה.
18
19
20
אם לא די בכך, הרי שיש להפנות לאמירה המצויה בפסק הדין בפרשת פ.א. אריה, שם הובהר כי ככל שפעילות הגורם המארגן היא נפרדת וחיצונית לפעילותו כחבר קבוצת הרכישה – אזי אין כל מניעה שיימארגן הקבוצהיי יהיה גם חבר בקבוצת הרכישה אותה ארגן (ראו פיסקה 56 לפסק הדין בעניין פ.א. אריה).
22 23 24
54.
26
21
לפיכך, עמדתי היא כי יש לדחות את טענת העוררת לפיה על פי הדין – לפי פרשנותו הלשונית והתכליתית – לא יכול גורם מארגן להיות חלק מקבוצת הרכישה. לטעמי, הן מבחינה לשונית והן מבחינה תכליתית – גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה, וכפי שיובהר להלן, אין בכך כדי לשלול את מעמדו כ"גורם מארגן".
28
15 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

תיק חיצוני: 58. אכן, על פי ההגדרה של ייגורם מארג'י נדרשת קבלת ייתמורהיי בידי אותו גורם מארגן, עבור פעולות הארגון של קבוצת הרכישה.
1
3
4

אין מחלוקת כי יתר חברי קבוצת הרכישה שילמו לעוררת תמורה בכסף עבור פעולות הארגון, וזאת כעולה מסעיף התמורה, סעיף 5, להסכם למתן שירותי ארגון וניהול שנחתם בין קבוצת הרוכשים לבין העוררת ביום 15 . 12 . 15 (נספח 6 לתצהיר העוררת) תמורה בסך של 9 % בתוספת מעיימ מהעלות בפועל של כלל יחידות הדיור בפרויקט, בניכוי שכר מפקח הפרויקט.
6
לעמדתי, לא ניתן לראות בעוררת בכובעה כגורם המארגן כמי שלא קיבלה תמורה עבור פעולות הארגון של קבוצת הרכישה, פעולות אשר היטיבו אף עמה בכובעה כחברת קבוצת הרכישה. זאת, מאחר והגדרת הייתמורהיי הינה רחבה ומתייחסת לתמורה במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף.
7 8 9
59.
11 12
יוצא אפוא, כי לצורך בחינת השאלה של קבלת התמורה על ידי העוררת אין מקום לייחס משמעות להיעדר תשלום בפועל של תמורה עבור פעולות הארגון. שכן, קיימים יחסי גומלין בין העוררת בכובעה כחברה מן המניין בקבוצת הרוכשים ובין העוררת בכובעה כגורם מארגן, ולעוררת נצמחה טובת הנאה (רעיונית) כתוצאה מהחיסכון שחסכה בתשלום דמי ייזום וארגון ויש לראות בטובת הנאה זו כנכנסת בגדרה של הגדרת ייתמורהיי, בנסיבות העניין דנן.
13 14
15
אמנם דיני המס אינם מכירים בהכנסה רעיונית או בהוצאה רעיונית, כך שהעוררת אינה נדרשת לשלם מס על הכנסה רעיונית זו, אך אין משמעות הדבר שלא ניתן להתייחס לטובת הנאה זו כתשלום ייתמורהיי לגורם מארגן במשמעות הגדרה זו בסעיף 1 לחוק.
16 17
לאמיתו של דבר, ניתן לייחס לעוררת גם טובת הנאה ממשית מהצטרפותה לקבוצת הרכישה, שהרי אלמלא עשתה כן, לא הייתה הקבוצה זוכה במכרז, הפרויקט לא היה קורם עור וגידים, והעוררת לא הייתה מקבלת דמי ייזום כלל. משמע, כי העוררת, בכובעה כחברת קבוצת רכישה, בהחלט יישילמהיי תמורה לעוררת בכובעה כגורם מארגן, בכך שהיא איפשרה לעוררת לקבל דמי ייזום מיתר חברי הקבוצה.
.60
בנוסף, לא למותר לחזור ולהפנות לסעיף 2 . 5 להוראת הביצוע, לפיו אין מניעה שהגורם המארגן יהיה חבר בקבוצת הרכישה אותה הוא מארגן, כאשר אף מצוינת ההטבה ייבשווה כסף" אשר אפשר והגורם המארגן יקבל בסיטואציה כזו:
25
"… הטבות בשווה כסף יכולות להתבטא במקרים בהם החבר המארגן או מי מקרוביו הינם חלק מקבוצת הרכישה. המארגן או קרוביו ישלמו בגין הנכס המוגמר עלות נמוכה מהעלות אותה ישלמו יתר החברים בגין נכס זהה שיתקבל בסיום הפרויקט.יי
29
17 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
בהתאם לכך חתמו חברי הקבוצה שכבר הצטרפו (באמצעות הנאמן) גם על ההסכם למתן שירותי ארגון וניהול עם העוררת. גם ההסכם עם המפקח (נספח 7 לתצהיר העוררת) נחתם טרם הגשת ההצעה למכרז על ידי ייקבוצת רוכשים פרויקט אחוזת כרמיאל (96 יחידות דיור) ,באמצעות הנאמן, לבין חברת איזון בונים מציאות בעיימ.
1 2 3
בשלב כלשהו לפני הגשת ההצעה למכרז – שלא הובהר כלל מתי בדיוק התרחש – נוכחה העוררת לדעת כי לא גיבשה קבוצת רוכשים גדולה דיה כפי צרכי המכרז, והחליטה לרכוש בעצמה את יחידות הדיור הנותרות במכרז – אותן 27 יחידות דיור שלא הצליחה למצוא רוכשים פוטנציאליים להם שיצטרפו לקבוצת הרכישה.
6 7
8
65.
אין מחלוקת כי תנאי המכרז חייבו הגשת הצעה לרכישת מלוא הזכויות במקרקעין ולבניית מלוא יחידות הדיור (96 יחיד) על המקרקעין. על כן, הנאמן אשר הגיש את ההצעה למכרז – עשה כן בשם חברי הקבוצה כולה וביניהם העוררת.
10
11

העוררת חתמה על הסכם נאמנות עם הנאמן ביום 7 . 5 . 2016 (נספח 9 לתצהיר העוררת). הסכם זה נחתם לאחר זכיית הקבוצה במכרז, שכן כעולה ממכתב אישור הזכייה במכרז (נספח 1 לתצהיר העוררת) – ועדת המכרזים של רמייי בחרה בהצעתה של קבוצת הרכישה דנן ביום
12 13 14
.13.4.2016
66.
בהסכם הנאמנות הנייל הוגדרה העוררת בתור ייהנהנהיי, והצדדים לו הסכימו כדלקמן:
16

יהואיל: ורשות מקרקעי ישראל (להלן: "ירמייייי) פרסמה מכרז… לקבלת הצעות לחתימה על חוזה חכירה בקשר למקרקעין… המיועדים לבניית 96 יח"ד בשכונת המכוש בכרמיאל…. והואיל: והנהנה הצטרף לקבוצת רוכשים אשר הגישה באמצעות הנאמן הצעה במכרז וכן הסמיך את הנאמן לחתום על כל ההסכמים המתחייבים לצורך הרכישה וביצוע הבניה על המקרקעין; והואיל: ובהחלטת רשות מקרקעי ישראל מיום 13 . 04 . 16 אושרה זכיית הקבוצה במקרקעין. לפיכך מוסכם בין הצדדים כדלקמן:
הנהנה מסמיך את הנאמן לחתום על הסכם רכישת הזכויות במקרקעין ועל כל המסמכים הנוספים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ולצורך הבניה עליהם.
30
הנהנה מתחייב לשלם את כל התשלומים מכל מין וסוג שהם לגבי המקרקעין לרבות בגין הבנייה עליהם ומתחייב למלא אחר כל ההתחייבויות המפורטות בהסכם הרכישה ובמסמכי המכרז במלואן ובמועדן ובאופן שהנאמן לא יישא בכל תשלום מכל מין וסוג שהוא בגין המקרקעין ו/או בגין הסכם הרכישה. …. " [ההדגשות שלי – א.ו.]
19 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
5.
הנעבר מקבל על עצמו באופן בלתי חוזר את כל התחייבויות המעביר ביחס לנכס כאמור, לרבות ובמיוחד זכויות והתחייבויות של המעביר כלפי יתר רוכשי המקרקעין (להלן" "חברי הקבוצה") והנאמן. הנעבר מאשר בזאת באופן בלתי חוזר כי הוא מקבל, בד בבד, את המחאת הזכויות במלואה ולרבות על פי כל הסכם עם חברי הקבוצה ועם הנאמן, לרבות ובמיוחד הוראות המכרז, וכי הוא ייכנס לנעלי המעביר לכל דבר ועניין. כמו כן מתחייב הנעבר לחתום על הסכם הצטרפות לקבוצה (מצ"ב) וייחשב כאילו הוא חתם עליו מלכתחילה וכאילו היה חבר בקבוצה מעת הקמתה וייסודה." [ההדגשות שלי – א.ו.]
o vau AWN
11
דומני, כי אין צורך להכביר במילים למקרא הסכם ההעברה. בהסכם זה מודה העוררת באופן מפורש כי היא חתומה על התחייבויות כלפי יתר חברי הקבוצה. העוררת אף מודה כי ייהנכסיי המועבר הוא חלק יחסי במקרקעין המיועד לבניית יחידת דיור. די בכל זאת, כדי לקבוע כי העוררת היא חלק מקבוצת הרכישה וחלה עליה יימסגרת חוזיתיי כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.
12 13
14
ה.
על כוונות שבלב ורישום כמלאי עסקי:
70.
16
17
העוררת טענה כי בכוונתה היה לשווק את חלקי הקרקע המתייחסים ל- 27 יחידות הדיור אשר רכשה במסגרת המכרז וכי הללו נרשמו בספריה כמלאי עסקי. לגישת העוררת, מאחר ולא התכוונה לרכוש את יחידות הדיור – אלא התכוונה לשווקן לצדדים שלישיים, שרק אותם ניתן יהיה לראות כרוכשי יחידות הדיור המוגמרות ולא כרוכשי קרקע – הרי שיש למסותה כמי שרכשה קרקע בלבד.
18
19
71.
22
24
אכן, ייתכן כי העוררת התכוונה מלכתחילה למכור את יחידות הדיור שרכשה במסגרת המכרז לצדדים שלישיים. אך לכוונות הלב של העוררת לגבי העתיד, לאחר הזכייה במכרז – אין ולא כלום לעניין החיוב במס רכישה. שיעור מס הרכישה, האם לפי שווי הדירות המוגמרות או לפי שווי הקרקע, אינו מושפע ואינו נקבע בהתאם לכוונותיה העתידיות של העוררת ביחס לנכס שרכשה. החיוב במס רכישה נקבע בהתאם לנכס הנרכש במועד הרכישה, כפי שהוא הוגדר לצורך כך בהוראת החוק הרלוונטית. הנכס שנרכש על ידי העוררת איננו קרקע בלבד, אלא הוא קרקע שעליה ייבנו דירות מגורים. ומטעם זה, גם אם העוררת לא התכוונה בסופו של דבר להחזיק בדירות המגורים – מס הרכישה בו היא חייבת הוא מס רכישה החל על רכישת דירת מגורים.
26 27 28
לא למותר לציין כי ממילא, העוררת לא הוכיחה כמה מבין יחידות הדיור העבירה לצדדים שלישיים לאחר זכייתה במכרז. העוררת טענה בתצהירה (סעיף 19) כי מכרה 20 יחיד, אולם המשיב טען בתצהירו ל- 16 יחיד. כך או כך, ברור כי לא כל היחידות הועברו לצדדים שלישיים.
30 31 32
21 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
עו"ד אהובה סימון: אני מסכימה ומצטרפת לפסק דינה של יוייר הוועדה.
עו"ד חיים שטרן: אני מסכים ומצטרף לפסק דינה של יונייר הוועדה.
המזכירות תשלח את פסק הדין לבאי כוח הצדדים.
ניתן היום, כ"א חשוון תשייפ, 19 נובמבר 2019, בהעדר הצדדים.
(INION

אורית וינשטיין, שופטת יו"ר הוועדה

חיים שטרן , עו"ד חבר וועדה

אהובה סימון , עוייד חברת וועדה
23 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:

ביום 30 . 12 . 15 חתם הנאמן בשם קבוצת הרכישה על הסכם ניהול ופיקוח עם חברת איזון בונים מציאות בעיימ, למתן שירותי ניהול, ביצוע ופיקוח לפרויקט (נספח 7 לתצהיר העוררת).
1 2
.8
3

הנאמן חתם בשם חברי קבוצת הרכישה גם על הסכם חוזה למתן שירותי תכנון אדריכלי מיום 27 . 7 . 2016 (נספח 8 לתצהיר העוררת).

ביום 7 . 5 . 2016 נחתם הסכם נאמנות בין הנאמן לבין העוררת (נספח 9 לתצהיר העוררת), לפיו הסמיכה העוררת (הנהנית על פי הסכם הנאמנות) את הנאמן לחתום בשמה על הסכם רכישת הזכויות במקרקעין ועל כל המסמכים הנוספים הדרושים לצורך רכישת הזכויות במקרקעין ולצורך הבנייה עליהם.
5 6 7
10.
9 10 11

ביום 10 . 5 . 16 הגיש הנאמן למשיב הודעות נאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק בשם קבוצת הרכישה וכן הגיש הצהרות על רכישת זכות במקרקעין בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק (נספח 10 לתצהיר העוררת). השומות העצמיות עבור חברי קבוצת הרכישה, למעט העוררת, נערכו בהתאם להגדרת יידירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק, היינו – כרכישה של דירת מגורים מוגמרת בהתאם למדרגות מס הרכישה ולפי אומדן שווי של יחידת דיור בנויה. ביחס לעוררת הוגשה שומה עצמית על רכישת 27 יחידות קרקע, בהתאם לשיעור מס הרכישה החל על מקרקעין שאינם דירת מגורים.
12
13 14
15
11.
16
17 18
העוררת מכרה לצדדים שלישיים חלק מתוך 27 יחידות הדיור שנרכשו על ידה (כ- 20 יחיד), במסגרתם מכירות אלה העבירה לאותם צדדים שלישיים את כל זכויותיה והתחייבויותיה בחלקי המקרקעין וכלפי יתר חברי קבוצת הרכישה ואותם צדדים שלישיים שרכשו את זכויות העוררת נכנסו בנעליה לכל דבר ועניין (דוגמת הסכם העברה צורפה כנספח 11 לתצהיר העוררת). העוררת מחזיקה עדיין בחלק מיחידות הדיור (7 במספר) אשר לא נמכרו על ידיה עד כה.
19
20
12.
22
25

המשיב לא קיבל את שומתה העצמית של העוררת וקבע כי יש למסות את העוררת בגין רכישת 27 יחידות הדיור על ידה בהתאם למדרגות מס רכישה של דירת מגורים. השגה שהוגשה על ידי העוררת (נספח 12 לתצהיר העוררת) נדחתה בהחלטת המשיב מיום 17 . 7 . 2017 (נספח 1 לכתב הערר).
מכאן הערר.
13.
יצוין, כי הצדדים הגישו תצהירי עדות ראשית, אך סברו כי לאור האמור בהם – אין צורך בחקירות נגדיות וביקשו את ביטול מועד ההוכחות וכי יינתן צו לסיכומים.
3 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
18.
1

העוררת רכשה 27 חלקי קרקע שטרם שווקו, באמצעות הסכם נאמנות אשר חתמה עם הנאמן ביום 7 . 5 . 16 וכן רשמה את המקרקעין בספריה כמלאי עסקי.
19.
ייגורם מארגן"י אינו יכול להיות חבר בייקבוצת רכישהי, שהרי אז הוא לא יהיה ייגורם מארגן"י והקבוצה לא תהיה ייקבוצת רכישהי. הסכמת המשיב לראות בעוררת כייגורם מארגני מנוגדת לקביעתו לפיה העוררת הינה גם חברה בקבוצת הרכישה.
4
20.
כמארגנת הקבוצה, העוררת אינה מעוניינת בדירת מגורים כזו או אחרת, ולפיכך רשמה את הקרקע כמלאי עסקי בספריה, אשר נועדה לשיווק בהמשך לחברים חדשים. העוררת לא היתה מעוניינת לרכוש דירת מגורים זו או אחרת בפרויקט.
6 7
יחידות אלו אשר נרכשו על ידי העוררת יהפכו להיות יידירות מגורים" לצורכי מס רכישה רק עם מכירתן לרוכשים חדשים וחתימתם של האחרונים על המסגרת החוזית הכוללת המכפיפה אותם להליך הבניה המשותף עם הקבוצה.
9 10
11
21.
לאור היעדר כוונתה של העוררת לרכוש דירות, בשילוב הטענה כי אינה כבולה למסגרת החוזית שבה כבולים שאר חברי קבוצת הרכישה – אזי אין לראות בה כמי שרכשה דירות מגורים במסגרת קבוצת רכישה.
12 13
14
22.
מאחורי הסדר קבוצות הרכישה עומדת הוראה אנטי תכנונית, אשר נועדה למנוע מצב בו לחבר בקבוצת רכישה, המתארגנת לרכישה ובניית דירות מגורים יהיה יתרון מיסויי על פני רוכש דירה מקבלן. העוררת מפנה לאמור בסעיף 68 לדויים הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה (יוני 2010) (להלן – דו"ח הוועדה).
15 16 17
19 20
21
הסדר קבוצות הרכישה בא להשוות את מעמדו המיסויי של חבר בקבוצת רכישה למעמדו של רוכש דירה מקבלן, אך הוא לא נועד להשוות או לדמות את מעמדו של ייהקבלןיי (המארגן) למעמדו של רוכש דירה. מבחינת הדין הכללי יכול מארגן להצטרף לקבוצת רכישה שארגן כאחד מבעלי הזכויות בה ואף להצטרף להסכם השיתוף, אלא שמבחינת הדין הפיסקאלי מרגע שהוגדר ייהמארגן" כמי שדומה לייקבלויי אזי לצורך הטלת מס רכישה – אין להגדירו או לדמותו לחבר קבוצת הרכישה, שכן הדבר אינו מתיישב עם לשון החוק ותכלית ההסדר שבבסיס קבוצות הרכישה.
22
23.
26
הסכם ההעברה, בו העבירה העוררת לרוכשים החדשים את כלל החבויות הטמונות במקרקעין המועברים, לרבות אלו הנוגעות לתנאי המכרז עם רמיי ולרבות ההוראה המחייבת את הרוכש בהסכם ההעברה לחתום על הסכם ההצטרפות (עליו העוררת לא חתומה), מהווה ראייה לכך כי העוררת מעולם לא היתה ייחברה"י בקבוצת הרכישה.
28
0
5 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
.30
1 2

הסכם הנאמנות שנחתם בין העוררת לבין הנאמן ביום 7 . 5 . 16 – הוא ההסכם המעיד על כך כי העוררת נכנסה לפרויקט כחלק מקבוצת הרכישה. העוררת הסמיכה את הנאמן לפעול בשמה כמו כל שאר חברי קבוצת הרכישה, הצהירה בהסכם הנאמנות כי היא מצטרפת לקבוצת הרכישה וכן נקשרה בהסכמים לרכישת 27 יחידות הדיור המשלימות את קבוצת הרכישה אשר זכתה במכרז. על כן, יש לדחות את טענת העוררת כי אינה חלק מקבוצת הרכישה בשל כך שלכאורה אין היא חתומה על המערכת החוזית כמו כל יתר הרוכשים בקבוצה.
5
9
רוכשים של 96 יחידות דיור התארגנו יחדיו על מנת לרכוש ולבנות נכסים על המקרקעין, כאשר הקבוצה מחויבת למסגרת חוזית. חלקה הארי של הקבוצה מחויב למסגרת חוזית בעקבות ייחתימה ישירהיי על הסכם הצטרפות ואילו העוררת, המארגנת, מחויבת במסגרת חוזית בעקבות חתימתה על הסכם הנאמנות. כל זאת, כאשר קבוצת הרכישה כולה, לרבות העוררת, ניגשה למכרז וכאשר העוררת נוטלת על עצמה התחייבויות של יתר החברים בקבוצת הרכישה.
10 11
31.
13
כמו כן, אף אם העוררת אינה חתומה על הסכם ההצטרפות כמו כל אחד מיחידי קבוצת הרכישה, הרי שבמועד בו הגיש הנאמן את ההצעה למכרז בשמם של חברי קבוצת הרכישה – הוא הציע את ההצעה גם בשמה ובשליחותה של העוררת ביחס לאותן 27 יחידות דיור.
14
15
תכלית החתימה על המסמכים, אשר העוררת טוענת כי כביכול לא חתמה עליהם, היא כבילת כל מצטרף למיזם, כך שלמארגן תהיה וודאות חוזית וכלכלית בדבר התממשות המיזם. מכיוון שהעוררת היא הגורם המארגן והיא בעלת האינטרס העליון בהצלחת המיזם, אין לה צורך עסקי בחתימה על חוזים עם עצמה ככל שהדבר נוגע לכבילתה למיזם.
16 17 18
32.
20
אין כל מניעה בדין כי הגורם המארגן יהיה חבר בקבוצת רכישה, כאשר בענייננו העוררת פעלה הן כמארגנת של הקבוצה והן כחברה בקבוצת הרכישה.
33.
22

אין בסיס לפרשנות שאותה ביקשה העוררת ליחס למיסויה בשיעור של 6 % – שיעור מס זה נובע מן העובדה שהעוררת ביקשה להציג את הממכר בספריה כמלאי עסקי, ובהתאם לכך חויבה במס רכישה.
23
34.
25
26
אין גם כל בסיס לטענת העוררת בעניין חוסר הסמכות של המפקח שנתן את ההחלטה בהשגה. החל משנת 2013 מפקחי מיסוי מקרקעין רשאים לדון בהשגות, וזאת על פי האצלת סמכויות שניתנה להם על ידי מנהל רשות המיסים. המשיב צירף מכתב המעיד על האצלת הסמכות למפקחי מיסוי מקרקעין לדון בהשגות.
7 מתוך 23

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה

ו"ע 9546 – 10 – 17 (ס.א.מ) נופי – קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
תיק חיצוני:
38.

בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 69 לחוק, הובהרה התכלית לשמה תוקן החוק בהקשר של קבוצות רכישה (הצעות חוק הממשלה – 541, י' בחשוון התשע"א, 18 . 10 . 2010 , עמי 92):
ה
2
יירוכשים המהווים חלק מקבוצת רכישה קובעים ביניהם מנגנון שאמור להוליך אותם עד למוצר המוגמר – דירת מגורים או במנה עסקי, כגון משרד. מנגנון זה כולל את הדרך להתקשרות עם הקבלן המבצע ולהשלמת המוצר המוגמר. חבר בקבוצה אינו יכול לסגת ממנגנון זה ולהחליט שהוא נשאר רק עם קרקע, ובמובן זה כל אחד מחברי הקבוצה רוכש חלק יחסי מהמוצר המוגמר. מוצע לתקן את סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין או החוק), ולראות ברכישה המתבצעת באמצעות קבוצת רכישה לשם יצירת מוצר מוגמר – נכס מבונה, כאילו נרכש המוצר המוגמר – דירה או מבנה אחר."
39.
11
10
13
תיקון 69 לחוק בא לעולם, בעקבות ההמלצות שניתנו בדויים הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצת רכישה מחודש יוני 2010 (להלן – דו"ח הוועדה). הוועדה המליצה על ביצוע תיקוני חקיקה לצורך הגברת הוודאות במשק ביחס לסוגיות המיסוי השונות הנובעות מהתארגנות בקבוצת רכישה (בהיבט של חוק מעיימ ובהיבט של חוק מיסוי מקרקעין). בין היתר, המליצה הוועדה על תיקון חקיקה מבהיר במישור מיסוי מקרקעין, אשר יעגן את עמדת רשות המיסים בעניין מס הרכישה החל על רוכש המצטרף לקבוצת רכישה המתארגנת לשם רכישת דירות, לפיה מדובר ברוכש דירה ולא רוכש קרקע.
14
וס
17
40.
18
לאחר חקיקתו של תיקון 69 הנייל, בעקבות דויית הוועדה, הוציאה רשות המיסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 02 / 2103 בעניין מיסוי קבוצת רכישה (להלן – הוראת הביצוע). הוראת הביצוע כוללת הסברים ועמדת רשות המיסים בעניין הגדרת ייקבוצת רכישה"י:
ייקבוצת רכישה לעניין החוק היא קבוצה המורכבת ממספר חברים שהתארגנו כקבוצה ע"י "גורם מארגן" במטרה לבנות את ביתם/נכס עסקי בבניה משותפת עוד בטרם רכישת הזכויות בקרקע.
חברי הקבוצה חותמים על מערכת הסכמים הכוללת שני הסכמים מרכזיים: האחד, הסכם לרכישת הקרקע הנחתם בין חברי הקבוצה לבין בעל הקרקע והשני, "הסכם שיתוף" הנחתם בין חברי הקבוצה והמהווה מסגרת חוזית בין החברים. בשלב הראשון, קבוצת הרכישה רוכשת את הקרקע ובשלב השני, הקבוצה מתקשרת עם קבלנים מבצעים ונותני שירותים שונים."
41.
30
המלומד א. נמדר בספרו יימס שבח מקרקעין"י, חלק ראשון, בסיס המס (מהדורה שביעית, חושן ומשפט, 2012) מתייחס בעמ' 437 – 438 להגדרת ייקבוצת רכישהי שבסעיף 1 לחוק ולארבעה יסודות שונים שצריך שיתקיימו בה על מנת שפעילות הקבוצה תיכנס למסגרת של "קבוצת רכישה"י:
31
ייראשית, על הרוכשים לענות על המונח "קבוצת רוכשים" שמשמעותו כי לפחות כלולים בה שני חברים בעלי אינטרס זהה והפועלים במשותף.
9 מתוך 23