לפני
כבוד השופטת יעל ייטב
המערערות
קום סנטר טכנולוגיות בע”מ ואח’
נגד
המשיב
מנהל מס ערך מוסף אילת
החלטה
מבוא
בקשה לקבלת הערעורים על הסף.
המערערות, חברות הפועלות בתחום השיווק, הפרסום, קידום ובניית אתרים לעסקים, הגישו ערעורים שהדיון בהם אוחד, לפי חוק מס ערך מוסף, התשל”ו – 1975 (להלן- “חוק מס ערך מוסף”), על שתי החלטות שניתנו בהשגות שהגישו: ההחלטה הראשונה ניתנה ביום 20.3.2022, וההחלטה השנייה ניתנה ביום 13.6.2022.
המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסובה על תחולת הוראות חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ”ה – 1985 (להלן- “חוק אזור סחר חופשי אילת”).
תמצית טענתן של המערערות בבקשתן לקבלת הערעורים על הסף הייתה כי ההחלטות בהשגה ניתנו בחוסר סמכות, על ידי מי שלא הואצלה לו הסמכות לתיתן, ולפיכך הן בטלות. כפועל יוצא יש לטענתן לקבל את הערעורים על הסף.
אקדים ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים מצאתי שיש לדחות את הבקשה.
הבקשה
לטענת המערערות ניתנו ההחלטות בהשגות נושא הערעורים שלפני בחוסר סמכות. שתי ההחלטות ניתנו על ידי רו”ח רום רצון (להלן – “המחליט בהשגה”), לאחר שביום 3.3.2022 החל לכהן בתפקיד של סגן בכיר לממונה אזורי במשרד מע”מ אשדוד. נטען כי במועד מתן ההחלטות בהשגה לא היה רו”ח רצון מוסמך לתת את ההחלטות.
בבקשה פורט כי בהתאם לסעיף 107(א) בחוק מס ערך מוסף “הנהלת המס תהיה בידי המנהל ורשאי הוא לאצול מסמכויותיו, פרט לסמכויות מכוח סעיפים 30, 109, 112(א)(1), 113(א)(1) ו- 140”. עוד פורט כי בהתאם להוראת סעיף 107 (ג) בחוק מס ערך מוסף “אצילת סמכויות על-פי סעיפים 61, 77, 79, 82, 91, 95, 108(ב), 112 (א) (2), 113, 114 או 115, טעונה פרסום ברשומות”.
לטענת המערערות לא הואצלו סמכויות המנהל לרו”ח רצון בשל שני טעמים: ראשית, האצלת הסמכויות למתן החלטות לפי סעיף 82 בחוק מס ערך מוסף נעשתה על ידי מנהל המכס והמע”מ, ולא על ידי מנהל רשות המסים, ועל כן היא אינה בתוקף לאחר שבמסגרת תיקון 29 בחוק מס ערך מוסף, הועברו סמכויותיו של מנהל המכס ומע”מ למנהל רשות המיסים. בהעדר אצילת סמכויות חדשה מטעם מנהל רשות המסים, ופרסומה ברשומות, אין תוקף לאצילת סמכויות שנעשתה על ידי מנהל מכס ומע”מ; שנית, אצילת הסמכויות שנעשתה על ידי מנהל מכס ומע”מ בשנת 1989, הייתה לסגן ממונה אזורי ולא לסגן בכיר לממונה אזורי, התפקיד שאותו ממלא רו”ח רצון. פורט כי רק ביום 27.2.2023, כשבועיים לאחר הגשת כתבי התשובה בערעורים שבכותרת, האציל מנהל רשות המיסים את סמכותו לפי סעיף 82 בחוק מס ערך מוסף לסגן בכיר ממונה אזורי (פורסם בי”פ 11167, י”ד באדר התשפ”ג, 7.3.2023) .
המערערות הוסיפו וטענו כי מדובר בפגם הנמצא ברף הגבוה של מנעד הפגמים, אשר לא ניתן לרפאו במסגרת ההליך המשפטי בדומה לפגם מסוג התיישנות ולהבדיל מפגם של העדר נימוק בשומה או באי מתן זכות טיעון קודם למתן החלטה (פגמים שאותם ניתן לרפא במהלך ההליך המשפטי). מטעם זה, לא ניתן להסתפק בענייננו בבטלות יחסית אלא יש להורות על בטלות ההחלטות בהשגה.
תגובת המשיב
המשיב טען מנגד כי רו”ח רצון היה מוסמך לקבל את ההחלטות בהשגה. לחלופין, טען כי לאור כלל הבטלות היחסית, אין מקום לבטל את ההחלטות בהשגה אשר יעמדו לביקורת שיפוטית בפני בית משפט זה. הודגש כי עומדת למדינה חזקת תקינות המעשה המנהלי, והפעולות הנעשות מכוחה מוחזקות כפעולות תקינות אלא אם כן הוכח אחרת.
המשיב הוסיף וטען כי כל סמכויותיו של מנהל מכס ומע”מ הועברו למנהל רשות המיסים בשנת 2005, במסגרת תיקון 29 לחוק מס ערך מוסף ולכן האצלת הסמכויות שנעשתה על ידי מנהל המכס ומע”מ, עודה בתוקף.
פורט בתגובה כי בנוסחו המקורי של חוק מס ערך מוסף, הוגדר המנהל כ’מנהל המכס והבלו’. ביום 15.5.1983, שונה שם התפקיד בין היתר לעניין חוק מס ערך מוסף, והוחלף בתואר ‘מנהל המכס והמע”מ’ (ראו פקודת פקידי הממשלה (שינוי תארים), 1940 (להלן- “פקודת שינוי תארים”) (ק”ת, התשמ”ג מספר 4502 מיום 12.6.1983, עמוד 1531.
עוד פורט בתגובה כי בהתאם ל”הודעה על אצילת סמכויות והסמכות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל”ו -1975″ מיום 14.6.1989, הוסמכו על ידי מנהל המכס ומע”מ שורה של בעלי תפקידים, ובניהם הואצלה הסמכות לדון בהשגות, לפי סעיף 82 בחוק מס ערך מוסף, ל’סגן ממונה אזורי’.
המשיב ביאר בתגובה כי במסגרת החלטת ממשלה הוחלט לאחד את ניהול גביית המיסים תחת מנהל ראשי אחד, איחוד שנכנס לתוקף ביום 1.9.2004 ומתוקפו מונה לעמוד בראש הרשות, מנהל שתוארו ‘מנהל רשות המיסים’. בעקבות זאת, שונה בפקודת שינוי תארים תואר ‘מנהל מכס ומע”מ’, ל’מנהל רשות המיסים בישראל’ (הודעה מיום 19.9.2004 אשר פורסמה בק”ת תשס”ה מס’ 6341, מיום 23.9.2004, עמוד 40 – הודעה תשס”ה 2004 אשר תחילה ביום 1.9.2004).
בעקבות תיקון זה שונתה הגדרת “המנהל” גם בחוק מס ערך מוסף, במסגרת תיקון 29 בחוק מס ערך מוסף, מ’מנהל המכס והבלו’ ל- “המנהל – כהגדרתו בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה”. פקודת מס הכנסה תוקנה קודם לכן, ביום 30.12.2004, והגדרת ‘נציב מס הכנסה’ שונתה ל’מנהל’.
המשיב טען כי מאחר ש’מנהל רשות המיסים’ נכנס בנעליו של ‘מנהל מכס ומע”מ’ עם הקמת רשות המיסים בשנת 2004, נותרה על כנה האצלת הסמכויות שנעשתה על ידי מנהל המכס ומע”מ משנת 1989, ולא היה צורך בהאצלת סמכויות חדשה.
אשר להסמכה ל’סגן בכיר לממונה אזורי’ לדון בהשגות לפי סעיף 82 בחוק מס ערך מוסף, טען המשיב כי התפקידים של ‘סגן ממונה אזורי’ ו’סגן בכיר לממונה אזורי’ הם תפקידים זהים במהותם, ועל כן לא נדרשה האצלת סמכויות נוספת לסגן ממונה בכיר אזורי מעבר להאצלת הסמכויות שנערכה בשנת 1989.
פורט כי בין השנים 88 עד 96, נקרא בעל התפקיד “סגן ממונה אזורי מע”מ”; בשנת 96, שונה שם התפקיד ל”סגן בכיר לממונה אזורי מע”מ”; והחל ביום 1.12.2020, שונה שם בעל התפקיד ל”סגן/ית בכיר/ה לממונה אזורי/ת מע”מ”. פורט בתגובה כי בהתאם למבנה הארגוני של יחידת מע”מ אזורית, כפי שאושר על ידי גורמים רלוונטיים בנציבות שירות המדינה, תחת ממונה אזורי מכהן “סגן בכיר לממונה אזורי” במתח דרגות 41 עד 43 בדירוג המח”ר. במצב דברים זה, נכון להיום לא קיימת משרה של סגן ממונה אזורי מע”מ שאינו בכיר. התואר בכיר שנוסף לתפקיד סגן הממונה, אינו מגדיר תקן נפרד או חדש אלא מהווה שינוי שם אשר אינו משנה דבר במהות התפקיד. מי שהיה בעבר סגן ולאחר מכן סגן בכיר, מבצע תפקיד אחד, שהוא סגנו של הממונה האזורי בתחנת מע”מ. לפיכך, מבחינה מהותית אין בהוספת המילה “בכיר” כדי לשנות את הסמכות. צוין כי קוד העיסוק 50028877 מלווה את הסגנים על כל תחלופת שמותיהם.
המשיב צירף לתגובתו תעודת עובד ציבור של מנהל אגף א’ משאבי אנוש לשם תמיכה בתיאור האמור.
לחילופין טען המנהל, כי עיון בהסמכות שנעשו בגדרה של האצלת הסמכויות משנת 1989, מגלה כי האצלת הסמכויות נעשתה ל’סגן ממונה אזורי’ ול’ממונה אזורי’. מכאן שככל שסגן ‘רגיל’ מוסמך ליתן את ההחלטה, קל וחומר שגם סגן ‘בכיר’ מוסמך לתיתה, שכן מדובר בתפקיד הנמצא בין שני הקצוות של התפקידים האמורים.
באשר להאצלת הסמכויות משנת 2023, לסגן בכיר לממונה אזורי מע”מ, נטען כי האצלת סמכות זו נעשתה למען הזהירות בלבד, וכל מטרתה הייתה לדייק את שם תפקיד הסגן, ובכך להסיר ספק ולמנוע אי הבנה. הודגש כי הסמכה זו נעשתה ללא קשר להליכים בתיק זה.
לחילופין טען המנהל, למען הזהירות, כי לאור תורת הבטלות היחסית אין מקום לבטל את ההחלטות שניתנו בהשגות בעניינן של המערערות. הודגש כי הגורם המסמיך הוא הגורם הנכון מנהל רשות המיסים וגם דבר החקיקה הוא הנכון ועל כן אין בפגם שנטען כדי להוביל לבטלות ההחלטות.
דיון והכרעה
לאחר עיון בטענות הצדדים מצאתי שיש לדחות את הבקשה.
בראש ובראשונה אציין כי שינוי תוארו של בעל הסמכות למתן החלטה בהשגה, מ’מנהל מכס ומע”מ’, ל’מנהל רשות המיסים בישראל’, אשר נעשה עוד בשנת 2004 בפקודת שינוי תארים, היא שינוי שם בלבד, ולא החלפת בעל התפקיד או בעל הסמכות, כך שלא היה כל צורך לבצע הסמכה מחדש רק בשל שינוי שם התואר. השימוש בפקודת שינוי התארים מעיד על כך שמדובר בשינוי טכני של שם התואר, ולא בשינוי מהותי של בעל התפקיד, ומלכתחילה נועד השימוש בהוראות פקודה זו להבטיח רציפות והמשכיות, ולמנוע צורך בהאצלת סמכויות חדשה כל אימת שנמצא טעם אדמיניסטרטיבי לשינוי השם.
אשר להסמכה לסגן בכיר לממונה המחוזי, הואיל והאצלת הסמכויות נעשית בנקיבת שם המשרה, ראוי לטעמי לבצע הסמכה חדשה ומפורשת, גם כאשר מדובר בשינוי שם המשרה (או להודיע הודעה על פי פקודת שינוי התארים), ואולם לא מצאתי שיש בהימנעות מביצוע הסמכה מפורשת כדי לפגוע בתוקפן של ההחלטות שניתנו בהשגה.
אף שמדובר בפגם שראוי היה להימנע ממנו, לא נגרם למערערות בענייננו כל עוול בעטיו של הפגם הנטען. רו”ח רצון דן בהשגה בתחילה במסגרת תפקידו הקודם, ואין בין הצדדים מחלוקת על כך שבתפקידו הקודם היו לרו”ח רצון הכישורים למתן ההחלטה, הוא היה מוסמך לדון בהשגה וליתן בה החלטה. גם אילו היה רו”ח רצון מקודם לתפקיד שאותו הוא ממלא כעת, בשמו הקודם של התפקיד, לא הייתה כל בעיה מבחינת הכישורים או הסמכות למתן ההחלטה.
מדובר אפוא בפגם טכני, שמקורו בשינוי שם התפקיד של סגן מנהל התחנה האזורי מ’סגן הממונה’ ל’סגן בכיר לממונה’. מבחינה מהותית מדובר באותו תפקיד בהיררכיה המנהלית, והשוני היחיד הוא טכני, בכינוי התפקיד, תוך הוספת המונח “בכיר” לאותו תפקיד. כפי שציין המשיב בצדק, ‘סגן בכיר’ נמצא לכאורה בשלב גבוה יותר בהיררכיה המשרדית ממי שמכהן כסגן רגיל, וגם אילו היה מדובר בתפקיד חדש, אין כל טעם להניח שהתפקיד המצוי בין המנהל האזורי לבין סגנו לא יקבל את אותה האצלה שמוסמך המנהל לאצול. תיקון הפגם באמצעות האצלת סמכויות מסודרת למכהן במשרה בשמה החדש, גם אם נעשה באיחור, מלמד על כך שלא הייתה בענייננו הימנעות מכוונת ממתן ההאצלה, לשם שלילת הסמכה לסגן בכיר דווקא, המכהן במשרה זו דווקא, אלא שמאציל הסמכות לא סבר שיש בשינוי שם המשרה כדי לחייב בהאצלה חדשה (וראו לעניין האצלה בדיעבד למשל בג”ץ 317/05 חברת הזרע (1939) בע”מ ואח’ נ’ המועצה הארצית לתכנון ובניה,(מיום 23.3.2011)).
סעיף 135 בחוק מס ערך מוסף, אשר כותרתו “פגם בפעולה אינו פוסלה”, קובע מפורשות כי “כל פעולה שנעשתה לפי חוק זה לא ייגרע תוקפה מחמת פגם בצורה, טעות או השמטה שחלו בה, אם אין בהם כדי לפגוע או להטעות”. סעיף זה נועד להבטיח יציבות ולהגן על האינטרס הציבורי לכך שהליכים שהתקיימו והחלטות שומה שניתנו לא יהפכו לחסרי משמעות בשל פגמים טכניים, באמצעות שמירת תוקפן של החלטות למרות קיומם של פגם צורני או טעות, דוגמת הפגם בענייננו (וראו גם הוראה דומה בסעיף 159 בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א- 1961). בוודאי שיש בהוראת הסעיף כדי להגן על תוקפן של ההחלטות בהשגה, במיוחד משההחלטות ניתנו על ידי בעל הכישורים לדון בהן ולתיתן, ובנסיבות שבהן הייתה סמכות להאציל את הסמכות לבעל התפקיד, והפגם נוצר בשל שינויים שאירעו ברבות השנים בשם המשרה.
זאת ועוד, לאור עקרון הבטלות היחסית “יש להבחין ולהפריד בין הפגם לבין נפקותו”. לא כל פגם שנפל במעשה המנהלי מחייב את בטלות המעשה, ומשלא הוכח כי נגרם עוול בעטיו של הפגם, נעשית טענת הפגם פורמלית, ואף שעדיין יש לטענה זו משקל, הרי שמשקלו אינו גדול, במיוחד כאשר ביטול ההחלטה יוביל לנזק (ראו בג”ץ 5635/17 שפירא נ’ שרת המשפטים ואח’ (מיום 28.8.2017); בג”ץ 7505/98 קורינאלדי נ’ לשכת עורכי- הדין בישראל, פ”ד נג (1) 153 (1999)). הנזק הצפוי בענייננו מביטול ההחלטות הינו אבדן מס לקופת הציבור, בשל הוראות התיישנות, לא רק בתיק שלפנינו, אלא לגבי החלטות רבות שניתנו ברבות השנים, ובאיזון הנאות בין השיקולים השונים, בשים לב לכך שלא נגרם למערערות עוול או נזק, אין בפגם האמור כדי להוביל לבטלות ההחלטות שניתנו בהשגות.
לא למותר להזכיר כי בשל טעמים דומים לטעמים שבשלם נחקק סעיף 135 בחוק מס ערך מוסף מלכתחילה הכירו בתי המשפט גם בתוקפם של פסקי דין אשר ניתנו על ידי שופט שנפל פגם בהסמכתו (מכוח מדוקטרינת ה”שופט דה פקטו”). כך למשל סיכמה כב’ השופטת ד’ ברק ארז בבג”ץ 2455/19 אסף נמרוד נ’ נשיאת בית המשפט העליון ואח’ (מיום 24.10.2019)-
“גם אילו מדובר היה בפגם מהותי במינוי, הגם שלא זה המצב, בכל מקרה לא היה בכך כדי להוביל לביטולו של פסק הדין בערעור. כך בהתאם לדוקטרינת ה”שופט דה-פקטו”, המקנה תוקף לפעולותיו של אדם שנחזה כבעל הסמכה חוקית, גם אם מתברר בדיעבד כי הסמכתו היתה פסולה או שתוקפה פג:
“בתנאים ידועים, אין מרשים לערער את פעולותיו הרשמיות של אדם אשר כיהן כשופט דה-פקטו, רק משום שלא שימש כשופט דה-יורה. זאת אומרת, העקרון הוא, כי כל הבא לשלול את סמכותו של אחר לכהן כשופט, חייב לעשות כן על-ידי הליכים המכוונים במישרים להעביר את זה מכהונתו, או לאסור עליו את השיפוט בעניינו של האדם שדינו עומד להתקיים בפניו” (בג”ץ 19/56 ברנדווין נ’ מנהל בית הסוהר המרכזי רמלה, פ”ד י (1) 617, 630 (1956)).
דוקטרינה זו, “נועדה לשמור על יציבותה של מערכת המשפט; למנוע פגיעה בהסתמכות של צדדים שלישיים; להגן על האינטרס הציבורי הגלום בכך שהליכים שהתקיימו ופסקי דין שניתנו לא יהפכו לחסרי משמעות בשל פגמים טכניים; וכן למנוע שימוש תכסיסני בטענות שראוי להעלותן עוד לפני שמסתיים ההליך” (ע”פ 1475/15 פלוני נ’ מדינת ישראל, פסקה 22 (15.3.2016))”.
(ראו גם בג”ץ 8703/19 איתמר שמעוני נ’ נשיא בית המשפט המחוזי תל אביב- יפו (מיום 12.5.2020); רע”פ 914/17 חכמון אהרון בע”מ ואח’ נ’ עיריית נתניה (מיום 4.6.2017)
אשר על כן, ואף שמצאתי כי נפל פגם טכני בכך שלא הואצלה במפורש סמכות לסגן בכיר לממונה האזורי, אלא בדיעבד, לא מדובר בפגם שיש בו כדי להצדיק את ביטול ההחלטות שניתנו בהשגות.
סיכום
הבקשה לקבלת הערעורים על הסף נדחית.
המערערות יגישו את תצהיריהן בתוך 45 ימים.
המערערות ישלמו למשיב את הוצאותיו, בסכום של, 7,500 ₪, בתוך 30 ימים. ככל שהסכום לא ישולם במועד האמור, הוא יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק.
ניתנה היום, כ”ד תמוז תשפ”ג, 13 יולי 2023, בהעדר הצדדים.
