בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
לפני כבוד השופט ה' קירש
המערערת
המשיב
ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד
עייי בייכ עוייד מוטי איילון
נגד
מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז
ע"י ב"כ עוייד רועי רותם
מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
א. מבוא
פסק דין
) –
1. ברוקר – מתווך פיננסי – מפגיש בין שני בנקים, אחד ישראלי ואחד זר, וכתוצאה ממעשה
ההפגשה נסגרת בין הבנקים עסקה בנגזר פיננסי. הברוקר זכאי לקבל מכל אחד
מהצדדים עמלת שירות.
אין חולק כי העמלה הנגבית מהבנק הישראלי חייבת בידי הברוקר במס ערך מוסף
בשיעור מלא. מה דינה של העמלה האחרת, הנגבית מידי הבנק הזר? האם חל עליה סעיף
30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק"), המזכה בשיעור מס אפס, אם
לאו? סוגייה זו מובילה לשאלה בסיסית יותר: האם בנסיבות המקרה מדובר באותו
שירות ברוקראז' שניתן לשני הצדדים, או שמא בשני מעשי שירות שונים, כאשר כל
בנק קיבל שירות אחר? אלה הנושאים הנדונים בערעור זה.
2. סעיף 30(א) לחוק קובע כדלקמן:
"אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
1 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה;
לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות
בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב
הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס
הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו
מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת
המכס, לפי העניין…"
ב. קבוצת GFI
3. המערערת היא חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל בשנת 2008.
המערערת היא חלק מקבוצת GFI שפועלת במדינות רבות בעולם בענף הברוקראז'
במוצרים פיננסיים ללקוחות מוסדיים (בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכדומה).
מטה הקבוצה בניו יורק. המערערת (החברה האנגלית) מציעה מגוון רחב של שירותים
ומוצרים פיננסיים ללקוחותיה. חלק משירותים אלה מוצע גם באמצעות הסניף
הישראלי.
4. הערעור הנוכחי נוגע אך ורק לשני מוצרים מסויימים: הראשון, עסקאות עתידיות
(forward) במטיים כאשר כמעט כל העסקאות מסוג זה הן בין השקל הישראלי והדולר
האמריקני, וחלק קטן בין השקל והאירו. המוצר השני הוא עסקאות החלף (swap) בין
סוגי ריבית (ריבית קבועה כנגד ריבית משתנה), כאשר כל העסקאות מסוג זה נקובות
בשקל הישראלי ומבוססות על שיעורי הריבית בישראל.
מוצרים אלה יכונו להלן "המוצרים מושא הערעור".
5. הסניף הישראלי (שייקרא להלן גם "המערערת") משרת הן לקוחות (בנקים) זרים והן
לקוחות מקומיים (בנקים ישראליים). הערעור נוגע לתקופה מחודש ספטמבר 2012 עד
חודש אוגוסט 2017 ובאותה תקופה צוות הסניף מנה בין שמונה ובין 15 עובדים (עדות
מר סופיר, מנהל הסניף הישראלי, פרוטוקול הדיון, עמוד 15, שורה 14 עד שורה 18).
אולם, מתוך צוות זה רק שני עובדים, מר שיפר ומר אנקווה, עסקו בשני סוגי המוצרים
2 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
כי אין בכך כדי לשלול את מתן השירות הנוסף (והאחר) בבחינת -by
product, הניתן לצד השני לעסקה הפיננסית."
(מתוך סעיפים 13.8.5 ו- 13 סיפא לסיכומי המערערת)
24. בהקשר זה נזכיר כי הצד היוזם עשוי להיות תושב ישראל (בנק ישראלי) ואילו הצד הנגדי
תושב חוץ (וראו פירוט בסעיפים 9 ו-14 לעיל).
ט. נוסח החוק, פירושו ובעיית תיחום ה'שירות"
25. כידוע, לפי סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, המס מוטל על "עסקה" (ועל ייבוא). המונח
עסקה מוגדר בסעיף 1 לחוק.
אחד מסוגי הייעסקה"י עליהם מוטל המס, הוא "מתן שירות", כאשר ישירותיי מוגדר
בסעיף 1 כיכל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר…".
26. סעיף 30 לחוק, שעניינו יימס בשיעור אפס", פותח במילים "אלה עסקאות שהמס עליהן
יהיה בשיעור אפסי.
ברשימת הייעסקאות" המנוית בסעיף 30(א), עליהן יחול מס בשיעור אפס, נמנה "מתן
שירות לתושב חוץ" (פסקה (5) רישא). מיד בא הסייג לפיו "לא יראו שירות כניתן
לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא…". המונח "הסכם" איננו מוגדר בחוק והופעתו
בהא הידיעה במיקום זה מפתיעה, כי הרי לא הוזכר כל הסכם קודם לכן בהוראה
זו (הערה זו נכונה הן לגבי נוסח הסעיף עובר לתיקון מס' 23 לחוק והן לגבי הנוסח
לאחריו, כאשר במסגרת התיקון, בין היתר, הוספו המילים "נוסף" ו "גם" ומשמעות
הדבר ידועה ואיננה מחייבת דיון כאן).
27. ההבנה המתבקשת של המילה "ההסכם" היא ייההסכם אשר מכוחו ועל פי תנאיו ניתן
השירות לתושב החוץ". לפיכך, נקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם
לסעיף 30(א)(5) אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות ובין תושב החוץ.
ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על פי ההסכם יינתן יינוסף על תושב החוץ,
גם לתושב ישראל בישראליי, אזי במקרה זה תישלל הזכאות.
11 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
28. עיון בהסכם שנכרת עם תשוב החוץ הוא אמנם נקודת הפתיחה אך אין הוא נקודת
הסיום של בחינת הזכאות: הרי כמוסבר נושא ההקלה (שיעור אפס) הוא העסקה, ולא
ההסכם עצמו. ייתכן שעסקה, כאירוע כלכלי-מסחרי המביא למכר נכס או מתן שירות,
תבוא לידי ביטוי משפטי (אגב יצירת חיובים הדדיים) ביותר מחוזה אחד.
29. אם כן, ניתן לומר באופן כללי כי כפי שהסכם אחד עשוי להקיף את נתינתם של שירותים
רבים ושונים (או מתן שירות מחד וכן מכר נכס מאידך), כך הסכמים אחדים עשויים
להרכיב, במשולב, עסקה אחת כוללת של מתן שירות (או מכר נכס).
30. למותר לציין כי בהקשר זה, כמו בתחום המסים בכלל, הדגש בבחינת הדברים יהיה על
המהות והתוכן ולא על הצורה.
31. נשוב ונדגיש כי הערעור הנוכחי איננו מעלה סוגיה של מיהות הנהנה או הנהנים משירות
נתון (שזו הסוגיה שכן מתעוררת ברבים בפסקי הדין בנושא): הרי אם יונח כאן כי ניתן
על ידי המערערת שירות אחד בלבד, אין ספק כי שני הצדדים, הן הצד היוזם והן הצד
הנגדי מפיקים ממנו תועלת ממשית וכל אחד מהם אף משלם עבורו. במילים אחרות,
אין כל מחלוקת כי שני הצדדים קיבלו שירות ובפנינו שאלה שונה: האם המערערת
העניקה שירות נפרד לכל אחד מהם?
32. להמחשת האמור, ניטול דוגמה של קונסורציום של בנק ישראלי ובנק זר שחברו יחד כדי
להעניק הלוואה שקלית בריבית קבועה לתאגיד עסקי. הבנקים המלווים מעוניינים לגדר
את הסיכון כי עלייה עתידית בשיעורי הריבית במשק תהפוך את ההלוואה לבלתי כדאית
מבחינתם. הם פונים לגוף כדוגמת המערערת על מנת לאתר גורם אחר המעוניין להחליף
את תזרים הריבית הקבועה הצפוי בתזרים ריבית משתנה. כל אחד מהבנקים חותם על
הסכם עם הגוף המתווך לגבי חלקו בהלוואה וכל אחד מחוייב בעמלה עם איתור הגורם
המעוניין וסגירתה של עסקת החלף.
דומה כי יש לומר בדוגמה זו כי ניתן שירות אחד לשני הבנקים, חרף החתימה על שני
הסכמים ותשלום שתי העמלות.
הדבר נכון בייחוד אם יונח כי בדוגמה הנייל הוסכם עם הגוף המתווך כי קבלת העמלות
מותנית באיתור צד נגדי בקשר למלוא הריבית. אם לעומת זאת, נניח כי אפשר היה
12 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
שיאותר צד נגדי עבור אחד הבנקים בלבד (הישראלי או הזר) ועסקה זו תצא לפועל, אזי
התשובה לסוגייה הנדונה כבר ברורה פחות.
33. במידה מסוימת שרטוט גבולותיו של "שירותיי פלוני עשוי להיות עניין סמנטי ואף
שרירותי. היישירותיי עשוי להיות מורכב מריבוי ישירותי משנה"י – מטלות שכל אחת
מהן עשויה להיחשב, בהקשר המתאים, לשירות בפני עצמו. והנה שירותים כגון "שיפוץ
בניין" או "ייצוג משפטייי או ייקידום מכירותיי עשויים לכלול מטלות רבות ומגוונות
(ובהקשר זה, השוו נוסחו הקודם של סעיף 24 לחוק – בנושא מועד החיוב במס – אשר
לפני החלפתו בתיקון מס' 41 לחוק, דן בין היתר במצב בו "ניתן השירות חלקים
חלקים", וזאת לעומת "שירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו").
לפיכך כאשר ישנם יותר ממקבל שירות אחד ונותן השירות מבצע פעולות עבור וכלפי כל
אחד ואחד מהם, אין דרך לקבוע a priori אם מדובר ב"ישירות" אחד שמקיף את כל
המטלות או שמא בשירותים שונים כאשר כל אחד מהם מופנה כלפי צד אחד ובא לשרתו
בלבד.
34. היבט שעשוי לסייע בידינו הוא בחינת האינטרסים של הצדדים השונים, מקבלי
השירות. בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום
18.3.1999), אגב דיון במבחן ייהנהנהיי מן השירות, כבוד השופטת שטרסברג-כהן
הטעימה כי "השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש – אפוא – לבחון
את האינטרסים של מי בא השירות להגשים" (שם, בסעיף 9). הדברים צוטטו בעניין
אדמונד דה רוטשילד הנייל, בו כבוד השופטת סרוסי בחנה את היבט האינטרסים לאורך
פסק הדין (וראה בין היתר סעיפים 21, 54, 139, 159, 179 ו- 192 שם). כמו כן ראו עניין
איי.אס.פי פיננשל מנג'מנט הנייל, ובפרט בסעיף 10 לפסק דינו של כבוד השופט
בורנשטין אשר ציין כי "נקודת הכובד תלויה בשאלה איזה אינטרס נועד השירות
להגשים". יוער כי בעניין קסוטו, בעניין אדמונד דה רוטשילד, ובעניין איי.אס.פי, נדונו
מקרים בהם היה הסכם רק עם תושב חוץ אשר שילם את מלוא התמורה.
לדידי כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם
מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים
שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים.
13 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
35. אמנם ייתכן שכל צד פוטנציאלי לעסקה למכירת נכס, המוצעת באמצעות מתווך,
מעוניין בהשגת התוצאה הכללית של סגירת עסקה, אולם אין משמעותו של עניין כללי
זה כי צד פלוני יסכים לקשירת עסקה בכל מחיר. רק אם יימצא מחיר שישביע את
רצונותיהם של שני הצדדים תיסגר עסקה ויהיה הגורם המפגיש זכאי לעמלות.
ואכן, כפי ששב ומדגיש המשיב דנן, השגת תוצאה עבור צד אחד בהכרח כרוכה בהשגת
תוצאה עבור הצד השני. אולם אם נביט על השירות שניתן לכל אחד מהם כסיוע
בהגשמת האינטרסים המקוריים שלו, הרי השירות שניתן לצד המוכר הוא סיוע
במקסום מחיר הנכס והשירות שניתן לצד הקונה הוא סיוע בצמצום מחיר הנכס.
36. למותר לציין כי שירותים אלה יכולים להינתן על ידי גורמים שונים והם עשויים להינתן
לצד אחד בלבד, אם כי במקרה דנן הם ניתנו תמיד על ידי אותו גורם – המערערת, ולשני
הצדדים. למשל, מתווך מקרקעין עשוי לייצג רוכש דירה מול מוכרים פוטנציאליים מבלי
להעניק שירות לאחרונים – וזאת חרף העובדה שהרוכש יחוייב בתשלום עמלה למתווך
רק אם תשתכלל עסקת מכר, בהסכמתו של המוכר ולתועלת ההדדית של שני הצדדים.
באותו אופן המתווך עשוי לייצג רק מוכר דירה.
אולם כאשר מתווך מייצג הן את הרוכש והן את המוכר, האם יש להסיק כי כל אחד מן
השירותים ניתן לטובת שני הצדדים גם יחד וכי למעשה מדובר בשירות אחד בלבד?
התשובה לדעתי היא שלילית (ודוקו: הדוגמה המקבילה יותר למקרה דנן היא זו של
מתווך דירות שיש לו בה בעת לקוחות רבים, חלקם שמעוניינים לקנות וחלקם
שמחפשים למכור והוא מפגיש בין רוכש בכוח ומוכר בכוח. אולם אם הנסיבות היו
שונות והרוכש והמוכר מצאו אחד את השני בכוחות עצמם וקראו יחד למתווך לסייע
להם בקידום המשא ומתן ביניהם ובסגירת הפער בין המחיר המבוקש והמחיר המוצע,
ייתכן שהתשובה הייתה שונה).
יישום הדברים לגבי המקרה הנדון
37. טיעוני הצדדים בתיק זה התפתחו באופן מעניין: כאמור, המערערת בחרה להציג את
עשייתה כמבוצעת בעיקר למען הצד היוזם, וניסתה לצייר את העשייה למען הצד הנגדי
כאגבית ונטולת מאמץ של ממש. אודה כי לא נהיר לי כיצד דגש זה עשוי לסייע
14 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
למערערת: אם לשיטתה כל אחד מן הלקוחות קיבל שירות אחר, כיצד המשקל היחסי
של שירותים אלה יכול להעלות או להוריד לענייננו?
מנגד, המשיב ניסה להבליט את מעורבות הסוחרים מטעם המערערת בייגישושים" בין
הצדדים ובמאמצים לשיפור ההצעות על מנת לקרב את הצדדים למחיר מוסכם.
ואכן מעדויות המצהירים מטעם המערערת עולה כי הסוחרים עושים מאמצים לגשר על
פערי המחיר בין הצדדים ולעתים עוסקים בייגישושים" בין הצדדים: ראו עדות מר
סופיר, עמוד 18, שורה 20 ושורה 29; עדות מר שיפר, עמוד 42, שורה 11; עמוד 46, שורה
5; עמוד 51, שורה 2 עד שורה 6, שורה 15 עד שורה 18; עמוד 60, שורה 20 עד שורה 24;
עדות מר אנקווה, עמוד 77, שורה 19, שורה 29 ושורה 33; עמוד 79, שורה 20 עד שורה
22; עמוד 84, שורה 11 עד שורה 15. כמו כן ראו סעיף 3.6 לתצהיר מר שיפר וסעיף 2.9
לתצהיר מר אנקווה.
לגרשתי, דווקא היבט אחרון זה, המודגש כאמור על ידי המשיב, ממחיש את העובדה כי
אינטרסי הצדדים אינם זהים או מתואמים ונדרש מאמץ על מנת ליצור תוצאה משביעת
רצון לשניהם – מאמץ שאף עלול להיכשל אם הפער בין הצדדים איננו ניתן לגישור.
38. מנקודת המבט האמורה, הדמיון בפירוט העשייה המבוצעת עבור כל אחד מהצדדים
איננו מכריע. ייתכן שתוכן העשייה – התכתבויות, שיחות, בדיקות, יצירת תיעוד – מול
צד אחד דומה מאד לתוכן העשייה מול הצד האחר, אולם אין פירוש הדבר כי מדובר
באותו שירות, אם כתוצאה מנקיטת פעולות אלו מוגשמים אינטרסים שונים.
39. לדעתי הדברים עשויים להיות נכונים, בנסיבות המתאימות, במגוון מצבים של הפגשה
ותיווך, לרבות: תיווך בעסקאות מקרקעין כאשר אותו מתווך מייצג הן את המוכר והן
את הרוכש; תיווך בביצוע השקעות כאשר אותו גורם זכאי לעמלה הן מהצד המשקיע
והן מצד החברה המושקעת; שירותי שידוך זוגות ואולי אף בשירותי יישוב מחלוקות
(בוררויות, גישורים וכדומה).
בכל הדוגמאות האלו, אם הזכאות לעמלות מותנית במציאת עמק השווה בין הצדדים,
אזי קיימת בהגדרה כריכה בין השגת תוצאה לצד אחד ובין השגת תוצאה לצד הנגדי.
15 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
אולם לטעמי פער האינטרסים ולעתים ניגוד העמדות לפני ביצוע העשייה מחייבים את
המסקנה כי מדובר בשירותים נפרדים. אמנם מבחינתו של נותן השירותים המטרה היא
אחת: להשיג מפגש רצונות על מנת לזכות בעמלות. נותן השירות אדיש למעשה לתוכן
התוצאה (מחיר גבוה יותר, מחיר גבוה פחות) – חשובה לו עצם השגת התוצאה. אולם
הדרך להישג זה מורכבת ממתן שירות שונה לכל צד.
40. הבה נשוב לנסיבות המקרה דנן.
מעבר לעצם קיומם של הסכמי קבע נפרדים עם כל הלקוחות השונים של הקבוצה
בולטות עובדות אלה:
(א) הלקוחות הם לקוחות קבועים שמקבלים מהערערת מגוון שירותים פיננסיים באורח
חוזר ונשנה על פני הזמן. שיעורי העמלה המשולמים על ידי כל לקוח נקבעים מראש
ובאופן כללי לסוגי השירותים השונים, ולא ביחס לעסקה זו או אחרת. העמלות
נגבות לפי ההיקף הכספי של העסקה הנסגרת, ללא קשר לזהות הצד היוזם והצד
הנגדי בעסקה זו.
מדובר אפוא בסיפוק צרכי הלקוחות הקבועים באופן שוטף, ללא דגש על עסקה
בודדת כזו או אחרת, ולדעתי המקרה אף מובהק יותר מהדוגמאות של מעשה תיווך
חד פעמי.
(ב) נזכיר כאן כי ביישום הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק אנו נדרשים לבחון את יינושא
ההסכם" על פיו ניתן ישירות לתושב חוץ". דומה כי קשה מאד לומר כי נושא
ההסכמים שנחתמו עם לקוחותיה הזרים של המערערת הוא, בין היתר, "מתן
שירות בפועליי לצדדים הנגדיים לעסקאות שעשויות להיסגר בעזרת המערערת, בין
אם צדדים אחרים אלה הם עצמם גם תושבי חוץ ובין אם הם במקרה תושבי ישראל.
ההסכמים מתייחסים ל- "wholesale market brokerage services", ומעבר
לתעריפי העמלות המפורטים בהם כל מה שנאמר הוא כי " Any trades
"completed….on your behalf…, will be subject to the relevant GFI Terms
ואין כל התייחסות לצדדים הנגדיים.
16 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
(ג) כמוסבר, המערערת איננה מגלה את זהות הצדדים אחד לשני עד לשלב סגירת
המחיר והכנת טופס אישור העסקה לחתימה. השירות לכל צד איננו קשור כלל
לזהותו של הצד השני אלא הוא מתבטא בהבאת מחיר מוצר הקרוב מספיק לרצונות
הצד. אין כאן כל צורה של שיתוף פעולה או מאמץ משותף בין הצדדים להשיא
תועלת כלכלית וודאי אין כאן הזמנת שירות על ידי צד אחד על מנת להסב הטבה או
טובת הנאה לצד השני.
41. עמדת המשיב איננה מופרכת. אולם, שקילת הדברים הביאה אותי למסקנה כי במעשי
ההפגשה והתיווך טמונים שירותים שונים למקבלים השונים, ולא אותו "ישירות" ממש
– וזאת לא בשל העדר דמיון בתוכן השירותים אלא בשל פער האינטרסים והרצונות
כמפורט לעיל (הייתי מגדיר את השירות שניתן לצד היוזם כקשירת עסקה בהתאם
לרצונו המקורי, בתנאים הטובים ביותר הניתנים להשגה – מחיר נמוך בקנייה, מחיר
גבוה במכירה. השירות לצד הנגדי גלום בהבאה בפניו, כמי שנמנה עם חוג הלקוחות של
הקבוצה, הזדמנויות מסחריות, וסגירת עסקה בה הוא הביע עניין).
42. לשיטת המשיב, נושא ההסכם עם הבנק הזר הוא מתן שירות גם לבנק הישראלי. משמע,
נושא ההסכם של המערערת עם הבנק הישראלי הוא מתן שירות גם לבנק הזר. לטעמי
זו דרך מאולצת ומלכאותית להביט על המצב הנדון בו כל לקוח חתום על ההסכם
הייחודי שלו, וזאת עוד בטרם נודע מי יהיו הצדדים הנגדיים לעסקאות שייעשו עבורו
ומהי תושבותם של אותם צדדים אחרים.
43. כזכור, ההסכמים הנבחנים כאן הם אלה שנחתמו בין המערערת והבנקים הזרים ויינושא
ההסכמים" האמורים הוא הבאה וביצוע של עסקאות פיננסיות המועילות ללקוחות
אלה, בין אם הם יוזמי עסקה ספציפית ובין אם הם הצד הנגדי, בין אם הם במעמד קונה
או במעמד מוכר, ואף בין אם הצד השני לעסקה הוא תושב ישראל או תושב חוץ אחר.
בנסיבות אלו קשה בעיניי לומר כי יינושא ההסכם" הוא "מתן שירות בפועל
….. גם
לתושב ישראל בישראל".
44. לא מצאתי בפסיקה העניפה הדנה בסוגיית סעיף 30(א)(5) מקרה קרוב ממש במאפייניו
לתיק הנוכחי. עם זאת, אתייחס בקצרה לאמור בסעיפים 50 ו- 51 לפסק דינו של כבוד
17 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
השופט סטולר בע"מ 17466-01-12 עוזר לחקלאי בע"מ נ' מע"מ רחובות (ניתן ביום
28.10.2013). כידוע באותו ערעור נדונו שירותים הקשורים לגיוסם והבאתם ארצה של
פועלים חקלאיים מתאילנד. מחד, נכרתו הסכמים בין המערערת שם ובין חברות
תאילנדיות, ומאידך נכרתו הסכמים אחרים בין החברה המערערת ובין החקלאים
הישראלים הזקוקים לכוח עבודה. בין היתר, כבוד השופט סטולר הטעים:
–
"טענת המערערת בדבר הפרדת השירותים לשני חוזים שונים, אינה
יכולה לסייע בידה. המערערת מעניקה שירות אחד, שאינו ניתן להפרדה
מבחינה מהותית, הן לחברות הזרות והן לחקלאי. לראייה, השירות
שיתן לחברה הזרה ניתן רק ביחס להשמת עובדים בישראל. כאמור
בענין גמיש בבית המשפט המחוזי – זכות קיומה של המערערת – הוא
יתרון המקומיות שלה: ישראלים הפועלים בשוק המקומי, כשכל
עיסוקה של המערערת תלוי בלקוחות מקומיים וצרכיהם השונים.
פעילות המערערת להבאת עובדים ארצה אינה דומה כלל ועיקר לאותם
יצואני שירותים הפועלים בתנאי תחרות בשוק העולמי עם גורמים זרים
מחו"ל.
לעניין פיצול התשלום… ראוי לציין כי אופן ביצוע התשלום אינו קובע
לעניין החבות המהותית במע"מ."
המסקנה לפיה "המערערת מעניקה שירות אחד שאינו ניתן להפרדה" התבססה על
העובדות והנסיבות שנדונה שם.
כמפורט לעיל, הנסיבות שנדונות כאן הביאוני למסקנה כי לא מדובר בשירות אחד
שאיננו ניתן להפרדה. יתרה מזו, הקביעה לפיה "זכות קיומה של המערערת – [היא]
יתרון המקומיות שלה" נוגעת לשאלת מידת הגשמת תכלית הוראות הסעיף, אך איננה
יכולה לסייע במתן מענה לשאלה האם בפנינו שירות אחד או שירותים שונים (וראו חלק
יייא להלן לדיון קצר בנושא תכליות הסעיף והצורך המסחרי בנותן שירותים ישראלי).
יא. בעניין תכליות ההקלה
45. לגישת המשיב, החלת סעיף 30(א)(5) לחוק בנסיבות המקרה דנן לא תעלה בקנה אחד
עם תכליותיו של הסעיף. כידוע, לחקיקת הוראות סעיף 30(א)(5) מיוחסות מספר
18 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
מטרות: עידוד ייצוא השירותים והבאת מטבע חוץ לישראל; סיוע לעוסקים ישראלים
בתחרות מול עסקים זרים בשוקי השירותים הבינלאומיים; וכן מניעת כפל מס ערך
מוסף במישור הבינלאומי.
46. בהקשר זה מדגיש המשיב את יתרונותיו של הסניף הישראלי של המערערת במתן שירות
הקשור למוצרים פיננסיים הנקובים בשקלים ישראליים. העדים מטעם המערערת לא
הכחישו את קיום היתרון האמור, אם כי הם ציינו כי באופן עקרוני ניתן לספק אותו
שירות מכל מקום בעולם :
"בשקל [כלומר, בסביבה הכלכלית של השקל הישראלי – ה.ק.] אני מכיר
את השוק, אני מכיר את ציפיות האינפלציה, אני מדבר את השפה, אני
קורא את העיתונות כל היום, אני מעורב הרבה יותר להבדיל ממישהו
אחר שיושב במקום אחר, אני יש לי יתרון יחסי בשקל."
(מתוך עדותו של מר שיפר, עמוד 32, שורה 2 עד שורה 5; אולם ראו עדות
מר אנקווה, עמוד 71, שורות 11 12, לגבי האפשרות לספק שירות
כאמור שלא מישראל).
47. לדידי המשיב, בנסיבות אלו אין טעם או צורך לעודד את המערערת להעניק את
השירותים הקשורים למוצרים הנדונים, או לסייע לה בתחרות בפלח שוק זה, באמצעות
החלת סעיף 30(א)(5) לחוק, כי ממילא הקמת סניף וצוות ישראלי מתבקשת מבחינה
מסחרית (יוער כי העד מטעם המערערת, מר שיפר, ציין ארבעה מתחרים למערערת
בתחום המוצרים מושא הערעור, שלושה בישראל ואחד בלונדון (עמוד 36, שורות 16-15).
48. לדעתי, אף אם במישור העובדתי יש ממש בטענה זו של המשיב, אין בכך כדי לחייב
אימוץ עמדת המשיב בסוגיית תיחום השירות. לשונה של סעיף 30(א)(5) רחבה והיא
בהחלט עשויה לחול על מקרים בהם לא נדרשים כל עידוד או סיוע בתחרות
הבינלאומית. הדוגמאות רבות – למשל, כתב תושב ישראל ששירותיו נשכרים על ידי
מוציא לאור זר של מדריכי טיולים בשפות זרות לשם חיבור פרק ספר על מסעדות
בישראל (תיאורן ודירוגן). מה טבעי או מתבקש יותר מאשר להעסיק מבקר מסעדות
19 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
ישראלי בעבודה זו, ולמרות זאת לכאורה אין מניעה להחלת סעיף 30(א)(5) על מקרה
כגון זה.3
49. אמנם לתכליות דבר חקיקה יש מקום נכבד במלאכת הפרשנות, אולם אם הוראת החוק
הנדונה כאן היא גורפת מדי (overbroad) – לטעמה של רשות המסים לפחות – אזי
הפתרון נמצא בידי המחוקק או מתקין התקנות. תפקידו של בית המשפט הוא להכריע
במקרה הקונקרטי על פי הדין המצוי ואי קידום התכלית כשלעצמו איננו מהווה עילה
לשלילת תחולת הסעיף, אם הוא חל לפי לשונו על המקרה הנבחן.
50. כמו כן, אינני סבור כי יש לפסוק נגד המערערת דנן מפאת חשש לניצול הדין לרעה
במקרים אחרים, למשל על ידי עריכת הסכמים נפרדים עם מקבליו השונים של שירות
אחד וקבלת חלקי תמורה בנפרד מכל אחד מהם. במקרים המתאימים תוכל רשות
המסים להתגבר על ניצול מסוג זה, בין היתר באמצעות השימוש בסעיף 138 לחוק.
כאמור, במקרה הנוכחי לא דבק במעשי המערערת כל רבב של מלאכותיות והדבר לא
נטען על המשיב. עוד נעיר בהקשר זה כי נסיון המשיב להגדיר את מתכונת הפעילות של
המערערת כ"פיצול" של התמורה או של ההסכמים (ראו למשל סעיפים 3 ו-22 לסיכומי
המשיב) – מניח את המבוקש. מונחת ביסוד טיעון זה הנחה כי מדובר לכתחילה בשירות
אחד, הסכם אחד ותמורה אחת ואלה ייפוצלויי.
כאמור, הגעתי למסקנה שונה כך שאין לפנינו כל פיצול.
51. לנוכח המסקנה אליה הגעתי, אין צורך להידרש לטענת המערערת, במישור תכליות
הוראות החוק, בנושא מקום צריכת השירות (וראו סעיף 7.9.3 לכתב הערעור וסעיף
20.2.3 לסיכומי המערערת).
יב. "נכס המצוי בישראל"
52. בסיכומיו המשיב העלה לראשונה טיעון נוסף: ההסכמים שנערכים בין הלקוחות ובין
עצמם (הסכמים להחלפת תזרימי ריבית והסכמי forward במט"ח) הם יינכסים
המצויים בישראליי. לפיכך, על פי הטענה, חל הסייג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות על
3
דומה כי בנסיבות המתוארות המסעדות והאוכל המוגש בהן אינם בבחינת יינכס המצוי בישראליי אשר
"לגביו" ניתן השירות, לעניין תחולת הסייג הקבוע בתקנה 12א(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976
("התקנות").
20 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
פיה "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי
בישראל…".
בנסיבות המקרה, אינני יכול או מוכן להידרש לטיעון זה.
53. טיעון לפיו מדובר בנכס המצוי בישראל לא הועלה על ידי המשיב בשני שלבי השומה, לא
צויין בהחלטה המפורטת בהשגה, לא נטען בכתב התשובה מטעם המשיב בערעור זה
ולא הוזכר בתצהירו של מר הרשברג, העד מטעם המשיב. כאמור, הנושא הוצף לראשונה
בהליך זה בסיכומי המשיב, ואף ללא הגשת בקשה לקבלת היתר לעשות כן מבית
המשפט.
54. לדעתי לפנינו נסיון להוסיף בסיס שומה שונה וחלופי, ובהקשר זה אפנה לדברים
שכתבתי בהחלטה שניתנה ביום 1.3.2020 במסגרת עיימ 29712-02-19 יבדייב נ' פקיד
שומה תל אביב 3:
"לדעתי מן הראוי להדגיש את השוני בין בקשה להתיר הוספת ראיה
(מסמך, עדות) או נימוק (במובן אמירה שמצדיקה עמדה) מחד, לבין
בקשה להתיר הוספת בסיס שומה שונה, נוסף וחלופי אשר נועד
להצדיק את החבות במס, מאידך.
הרי התיבה השאלות שהן באמת השאלות השנויות במחלוקת'
שמופיעה בתקנות סדר הדין האזרחי] הנ"ל מניחה כי כבר ידועה
'הפלוגתא האמיתית' שאמורה להידון בהליך. אולם הוספת בסיס שומה
חלופי (כמבוקש כאן), איננה באה על מנת לחדד את הדיון בפלוגתא
קיימת (כפי שעוצבה בשלבי השומה), אלא להוסיף פלוגתא חדשה שלא
הייתה ניטשת קודם לכן בין הצדדים. לכאורה שוני זה עשוי לחייב
שימוש זהיר יותר בהוראות תקנות 92 ו- 143 במקרה של הוספת פלוגתא
חדשה ממש.
אולם כאמור הלכת בית המשפט העליון מצווה לבית המשפט המחוזי,
בדונו בערעור מס, לוודא שהשומה תהא שומת אמת'…. בשל הלכה
מחייבת זו, החותרת להשגת תוצאת המס הנכונה, ניתן להתיר הוספת
21 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
בסיס מיסוי חלופי כל עוד הנזק הדיוני שעלול להיגרם לצד השני
וההכבדה על ניהול ההליך אינם מאפילים על התועלת הציבורית
בהוספת עילת המיסוי."
(שם, מתוך סעיפי 26 ו- 27 להחלטה)
55. בניגוד למקרה שנדון בהחלטה הנייל, בו הוספת בסיס השומה החלופי הותרה בשלב
מוקדם של ההליך ועוד לפני הגשת תצהירי עדות ראשית, במקרה הנוכחי הנושא עולה
בשלב הדיון האחרון ממש.
הנושא איננו משפטי בלבד: עניין מקום הימצאו של נכס הוא בראש ובראשונה עובדתי
אם כי הוא עשוי להעלות שאלה מעורבת של עובדה ומשפט (בין היתר נדרש להגדיר
במדויק את מהות הנכס, לאפיין את המשטר החוקי החל עליו ולבחון את דרכי אכיפת
ההנאה ממנו).
56. כאן המשיב גורס באופן נחרץ כי הנכס הוא הזכות שכל צד לעסקאות ההחלף ולעסקאות
העתידיות מקבל, וכי זכות זו מצויה בישראל. הזכות מצויה בישראל לדעת המשיב כי
יזהו מקום האכיפה היעיל שלה" (סעיף 135 לסיכומי המשיב).
דא עקא, קביעה עובדתית משפטית זו לא נתמכה בבדל ראיה, וחמור מכך, לא ניתנה
לעדים מטעם המערערת הזדמנות להתייחס לנושא במסגרת תצהיריהם או חקירותיהם.
בניגוד למשיב, אני אינני מוכן לפסוק, ללא כל תשתית עובדתית, כי זכויות הצדדים
הנוצרות בעסקאות הפיננסיות הן יינכס המצוי בישראליי ונראה כי סוגיה זו, כשמדובר
במוצרים פיננסיים מורכבים, איננה פשוטה במיוחד. עוד יוער, לעניין התיבה "ילגבייי
והתיבה ייהמצוייי אשר בתקנה 12א(א), כי הזכויות האמורות נוצרות בעקבות השירות
שניתן על ידי המערערת ולמעשה הן אינן קיימות בעת מתן השירות, אם כי אינני מביע
כאן דעה לגבי נפקות היבט זה (והשוו סעיפים 17, 19 ו- 22 לפסק דין קסוטו הנייל).
57. אוסיף כי המשיב לא הביא כראיה כל דוגמה למסמכי עסקת החלף או עסקת forward
(בניגוד לדוגמאות ההסכמים בין הלקוחות ובין המערערת עצמה), כך שהאמירה לפיה
יימקום האכיפה היעיליי הוא בישראל נותרה תלויה על בלימה ותנאי העסקאות אינם
22 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
פרושים בפני בית המשפט. מעבר לעובדת נקיבת העסקאות בשקל הישראלי, לא ניתן
לדעת מה מידת הזיקה בין הזכויות ובין מדינת ישראל.
אשר על כן, אינני מוצא לנכון להידרש לטיעון בנושא מקום הימצאו של הנכס.
יג. שונות
בשולי הדברים יצויין כי בשני עניינים המשיב זנח את טיעוניו (בנושא תקנה 12(א)
לתקנות ובנושא נפקות מתן ההחלטה המקדמית מיום 26.10.2010), ולאור זאת, נושאים
אלה לא יידונו כאן.
יד. סיכום
58. מן הנימוקים המפורטים לעיל, הערעור מתקבל.
59. המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט בסכום כולל של 36,000 שייח וזאת תוך 30 ימים.
60. מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לידי ב"כ הצדדים. ניתן לפרסם את פסק
הדרך ברבים.
ניתן היום, כ"ד אב תשפ"א, 2 אוגוסט 2021, בהעדר הצדדים.
חתימה
23 מתוך 24
ה' קירש, שופט
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
24 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
ג.
מרכז
המתוארים בסעיף 4 לעיל, מר שיפר בתחום ה-Swaps (עסקאות בשיעורי ריבית) ואילו
מר אנקווה בתחום ה-forward (עסקאות בשערי מטבעות).
לפי דברי מר סופיר, מרבית פעילות הסניף לא התמקדה בשוק הישראלי והרוב המכריע
של לקוחותיו לא היו ישראלים (עמוד 15, שורות 12-11, וכן סעיפים 3.3 ו- 3.4 לתצהירו
של מר סןפיר).
התקשרות המסגרת בין קבוצת GFI ולקחותיה המוסדיים
6. לקוחות המערערת אינם מזדמנים אלא קבועים. כל לקוח מוסדי חותם על הסכם
מסגרת בו מפורטים השירותים והמוצרים המוצעים לו ותעריף העמלה שייגבה בגין כל
סוג וסוג של שירות. רשימת המוצרים עשוייה להשתנות מלקוח ללקוח, וכך גם לגבי
גובה העמלות.
הוצגו בפני בית המשפט שש דוגמאות של הסכמי קבע כאמור, שלוש מתוכן עם לקוחות
זרים ושלוש עם לקוחות ישראליים (נספח 4 לכתב הערעור ונספח 12 לתצהירו של מר
הרשברג מטעם המשיב).
ואכן תעריף העמלה בגין אותו מוצר איננו אחיד מהסכם להסכם. למשל, בהסכם עם
לקוח אחד העמלה עבור עסקה עתידית במטיים לתקופה בין 8 ימים ובין 25 ימים עומדת
על 5 דולר לכל מיליון דולר נפח מסחר, ואילו עם לקוח אחר שההסכם עמו נחתם באותה
שנה העמלה עבור עסקה כזו (בין 9 ימים ל- 35 ימים) עומדת על 7 דולר.
7. הסניף הישראלי עבד אפוא מול חוג לקוחות מוגדר, בנקים מקומיים וזרים, כאשר כל
לקוח היה חתום על הסכם מסגרת מול המערערת כחברה אנגלית.
ד. אופן יצירת העסקאות במוצרים מושא הערעור
כפי שעולה ממכלול הראיות שהובאו בפני בית המשפט (ובפרט עדויותיהם של הייה
אנקווה ושיפר וכן עדותו של מר סופיר, שהיה כאמור מנהל הסניף בתקופה הנדונה),
עסקה באחד המוצרים מושא הערעור נרקמת בצורה הבאה:
3 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
(א) לקוח כלשהו של הסניף בין אם הוא בנק ישראלי או בנק זר, יוצר קשר עם הסוחר
המתאים (אנקווה בתחום ה-forward או שיפר בתחום ה-swap).
הלקוח הפונה, אשר יכונה להלן "הלקוח היוזם" או "היוזם", מבקש לקבל טווח
מחירים עדכני לביצוע עסקה במוצר המסויים.
בשלב זה הלקוח היוזם איננו מגלה אם הוא מעוניין לקנות את המוצר או למכור
אותו (וזאת, ככל הנראה, על מנת לקבל מענה מיטבי).
כאן יוסבר כי התקשורת השוטפת בין שני הסוחרים ובין חוג הלקוחות הקבועים
התנהלה בעיקר בשני אמצעים: דרך שירות בלומברג ("צ'אט"י) או דרך קו נליין
(נקודה לנקודה) שאיפשר השמעת הודעות קוליות בזמן אמת.
(ב) בעקבות פנייתו של הלקוח היוזם, הסוחר מפיץ בקרב חוג הלקוחות קריאה לקבלת
טווח מחירים עדכני למוצר המסוים – וזאת מבלי לגלות את זהותו של היוזם.
(ג) לקוחות שחפצים בכך מציעים טווחי מחירים לסוחר (מבלי לדעת אם הם עשויים
להיות בצד המוכר או בצד הקונה).
(ד) הסוחר מביא בפני הלקוח היוזם את טווח המחירים המיטבי שהתקבל בעקבות
הקריאה הנייל, וזאת מבלי לגלות את זהות הלקוח האחר שהציע אותו.
(ה) בשלב זה הלקוח היוזם מודיע לסוחר אם הוא מתכוון לקנות או שמא למכור ומודיע
באיזה מחיר מדוייק הוא יסכים לבצע עסקה.
(ו) הסוחר חוזר ללקוח שהציע את הטווח הנבחר, מודיע לו אם היוזם (שעדיין איננו
מזוהה) מתכוון לקנות או למכור, ושואל אותו אם הוא, הלקוח האחר, מסכים
למכור (או לקנות) במחיר המדוייק שנקב היוזם.
(ז) בשלב זה, ועל כך ארחיב בהמשך, עשוי להתפתח משא ומתן מסוים באמצעות
הסוחר, בין שני הצדדים שאינם מכירים איש את זהות רעהו.
(ח) כאשר הלקוח השני, שיכונה להלן "הצד הנגדי", מסכים למחיר המקובל על הלקוח
היוזם, הסוחר מפיץ לחתימת שני הצדדים טופס אישור עסקה, ובו פירוט תנאי
העסקה לרבות זהותם של שני הצדדים. עם חתימת טופס האישור על ידי שני
שיטת עבודה זו מכונה על ידי המערערת name give-up"י, דהיינו שיטת חשיפת השמות.
4 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
הצדדים נוצרת התקשרות בין הצדדים, בינם ובין עצמם, לביצוע עסקת forward או
עסקת Swap, לפי העניין.
(ט) כריתת העסקה כאמור מזכה את המערערת בקבלת עמלה מכל אחד מהצדדים, הן
מהיוזם והן מהצד הנגדי, כל אחד בהתאם לתעריף הנקוב בהסכם המסגרת הפרטני
שלו מול קבוצת GFI.
(י) בשלב זה הסוחר ייוצא מן התמונה" ובבוא העת הסליקה הכספית של העסקה
מתבצעת על ידי גורם פיננסי אחר ולא באמצעות קבוצת GFI.
9. נמצא אפוא כי :
(א) הלקוח היוזם עשוי להיות בנק ישראלי או להיות בנק זר, וגם הצד הנגדי עשוי להיות
בנק ישראלי או להיות בנק זר. כך שהסניף הישראלי עשוי להיות מעורב ביצירת
עסקאות בין שני בנקים ישראליים, בין שני בנקים זרים, או בין בנק ישראלי ובנק
זר;
(ב) הלקוח היוזם עשוי לקנות מוצר או למכור מוצר, ובהתאם, הצד הנגדי עשוי למכור
אן לקנות.
10. נאמר על ידי העד מר שיפר כי ככלל יכולות להיסגר באמצעות סוחר במהלך יום מסחר
אחד עסקאות אחדות ולא יותר מכך (עמוד 46, שורה 34).
11. נוסיף כי לפי הראיות הסניף הישראלי לא עסק במחקר או בייעוץ ללקוחותיו (ראו עדותו
של מר אנקווה, עמוד 71, שורה 15 עד עמוד 72, שורה 12).
ה. החיוב במס ערך מוסף
12. יוזכר כי פעילות הסניף מקיפה מוצרים רבים, מעבר לשני המוצרים מושא הערעור. לא
הייתה מחלוקת בין המערערת ובין המשיב, מנהל מע"מ, לגבי יתר סוגי המוצרים.
13. אף בקשר לשני סוגי המוצרים מושא הערעור לא הייתה מחלוקת בנקודות אלו :
5 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
(א) כאשר שני הצדדים לעסקה הם לקוחות ישראליים, שתי העמלות (אחת מכל צד)
חייבות במע"מ בשיעור מלא
;
(ב) כאשר שני הצדדים לעסקה הם לקוחות זרים, שתי העמלות חייבות במע"מ בשיעור
אפס מכוח סעיף 30(א)(5) לחוק;
(ג) כאשר יש צד ישראלי אחד וצד זר אחד, למצער העמלה הנגבית מהלקוח הישראלי
חייבת במע"מ בשיעור מלא.
14. קיימת מחלוקת אפוא רק לגבי מיסוי העמלה הנגבית מלקוח זר כאשר מולו ניצב
בעסקה לקוח ישראלי.
15. נשוב ונחדד כי אותו לקוח זר, אשר מיסוי העמלה המשולמת על ידיו שנוי במחלוקת
כאן, עשוי להיות, בכל עסקה נתונה, הלקוח היוזם או לחלופין הצד הנגדי, והוא עשוי
להיות הקונה או לחלופין המוכר. המחלוקת ניטשת לגבי כל ארבע האפשרויות היוצאות
מכך (ולמותר לציין כי היימעמדיי של אותו לקוח זר עשוי להשתנות מעסקה לעסקה,
אפילו במהלך אותו יום מסחר).
16. היקפי מס הערך המוסף בהם חוייבה המערערת בשל מיסוי עמלות הלקוחות הזרים
במצבים השנויים במחלוקת היו כדלקמן (במונחי קרן, בעיגול סכומים ובהתאם לחישוב
החיוב שנערך על ידי המשיב ביום 5.11.2018):
23
: 2012
125
: 2013
257
: 2014
464
: 2015
168
: 2016
263
: 2017
1.30
סך הכל :
אלף שייח
אלף שייח
אלף שייח
אלף שייח
אלף שייח
אלף שייח
מיליון ש"ח
השגתה של המערערת על שומות מס העסקאות שנערכו לה נדחתה על ידי המשיב.
6 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
ו.
הערה לגבי גדר המחלוקת ומהות הסוגייה
17. לעתים קרובות נדרשו בתי המשפט לפרש וליישם את התיבה "מתן שירות בפועל… גם
לתושב ישראל", שמופיעה בסעיף 30(א)(5) לחוק כחלק מהסייג לכלל הזכאות לשיעור
מס אפס. במקרים רבים נדון אותו דפוס עסקים, אמנם בענפי כלכלה שונים, לפיו נותן
שירות תושב ישראל התקשר עם תושב חוץ (בלבד) שהזמין ממנו שירות ואף שילם עבורו
על פי ההסכם. רשות המסים סברה כי נוסף על מזמין השירות הזר, גם תושב ישראל
קיבל את השירות באופן זה או אחר והפיק ממנו תועלת ממשית. הפסיקה הענפה בתחום
זה מוכרת ואין צורך כאן לשוב ולתאר את התפתחותה או לתאר בהרחבה את השינוי
שהביא תיקון מס' 23 לחוק בשנת 2.2002
18. המקרה הנוכחי הוא על פניו שונה: כאן נכרת הסכם נפרד (ושונה בתוכנו) עם כל אחד
ואחד מן הלקוחות הקבועים וכאן בכל עסקה מהסוגים הנדונים כל אחד מהצדדים נדרש
לשלם עמלה נפרדת בהתאם לתעריף שחל עליו.
יתרה מזאת, אין כל סיבה לחשוד, לפי עובדות המקרה, כי מתכונת עסקים זו אומצה
למראית עין בלבד או נבעה משיקולי מס גרידא. דומה כי קבוצת GFI פעלה במתכונת
המתוארת לגבי כלל לקוחותיה ולגבי כל סוגי מוצריה, וזאת ללא כל קשר למעורבותו
של לקוח ישראלי בעסקה פלונית, כן או לא. המשיב אף לא טען לקיום עסקה מלאכותית
כמשמעותה בסעיף 138 לחוק.
19. לכן במבט ראשון – ובניגוד לרבים מן מקרים שנדונו בפסקי הדין האמורים נראה כי
מדובר בשני הסכמים שונים, בשני תשלומים שונים ואף בשני מעשי מתן שירות שונים.
על העמלה של הלקוח הישראלי ממילא נגבה מעיימ (ודומה כי כמוסדות כספיים אין הם
יכולים לנכותו כמס תשומות). דהיינו, נקודת המוצא של הדיון הנוכחי היא שונה,
2
ראו בין השאר את הפסיקה מהשנים האחרונות במקרים אלה: ע"מ 28788-11-15 טיביס אינווסט-
גאורגיה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן (ניתן ביום 29.1.2017); עיימ 20129-05-15 בי.זד. יזמות ופיתוח
עסקי בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף רמלה (ניתן ביום 30.7.2017); עיימ 18831-04-17 מנו-בייס בע"מ נ'
מע"מ פתח תקווה (ניתן ביום 10.8.2019); עיימ 9136-04-18 אדמונד דה רוטשילד ניהול נכסים בע"מ נ'
מע"מ ומס קניה תל אביב (ניתן ביום 26.11.2019); עיימ 15195-04-18 איי.אס.פי. פיננשל מנג'מנט בע"מ נ'
מנהל מע"מ פתח תקווה (ניתן ביום 30.3.2020); עיימ 47621-03-19 ש.ש. ליברו פיננסים בע"מ נ' מנהל מס
ערך מוסף עכו (ניתן ביום 18.2.2021).
7 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
ולדעתי כפועל יוצא מכך חלק גדול מהפסיקה האמורה כלל לא יסייע בידינו בפתרון
הסוגייה.
ז.
עמדת המשיב
20. בעיני המשיב ניתן על ידי המערערת אך שירות אחד. לשירות זה היו שני מקבלים (תושב
ישראל ותושב חוץ) וכל אחד מן המקבלים נדרש להשתתף בתשלום התמורה בגין
השירות.
כך מציג המשיב את עמדתו:
"מהותה של פעילות תיווך (בכלל ובפרט זו של המערערת) היא יצירת
קשר בין צדדים וגישור הפערים ביניהם לצורך השלמת העסקה ביניהם
תוך הגשמת האינטרסים של שני הצדדים. פעילות התיווך, במהותה,
היא פעילות שלובה וכרוכה הניתנת לשני צדי העסקה ביחד. לשיטת
המשיב, מקום שבו המערערת נתנה לבנק הזר שירותי תיווך, ומתווכת
לו אגב כך בנק בישראל, הרי שיש לחייב את העמלה שנתקבלה מהבנק
הזר בשיעור מס מלא, וזאת ללא כל תלות אם המערערת ערכה הסכם
נפרד עם הבנק בישראל או גבתה ממנו עמלה בנפרד.
שני הצדדים מפיקים תועלת והנאה מכל חלק וחלק של שירותי התיווך
שהמערערת מספקת על פי ההסכמים, ולא ניתן לצבוע מי נהנה יותר ומי
פחות מכל חלק וחלק של שירותי התיווך.
הסכמי ה'מסגרת' הנפרדים הנחתמים בין המערערת לבין כל אחד
מהבנקים מגבשים יחד עסקה אחת של מתן שירות תיווך אחד כולל
שאין להפרידו ולפצלו לתתי שירותים שונים ונפרדים. לא בכדי רק
לאחר ששני הצדדים שולחים אישור להשלמת העסקה, זכאית
המערערת לעמלה בגין התיווך.
גם העובדה שאין הבדל בסכום העמלה שמשלם הבנק הזר למערערת
עבור הפעולות שהיא ביצעה עבורו במקרה בו הוא הבנק הפונה המבקש
ליזום את העסקה פיננסית, לבין סכום העמלה שהוא ישלם למערערת
8 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
עבור הפעולות שביצעה עבורו במקרה בו הבנק בישראל הוא הבנק
הפונה שיזם את ביצוע העסקה הפיננסית, מוכיחה כי אין המדובר
בשירותים הנפרדים זה מזה.
.. אין בהסכם הנפרד מול הבנק בישראל או בעמלה המשתלמת ממנו
כדי לשנות את המצב המשפטי ולהעניק למערערת הקלת מס בקשר עם
העמלות שמשתלמות על ידי הבנקים הזרים."
(מתוך סעיפים 19, 34, 37, 81 ו- 119 לסיכומי המשיב)
21. הייתי מוסיף ומציג את עמדת המשיב כך: כלפי כל אחד מן הצדדים לעסקה כורתת
המערערת חוזה מסוג חוזה תוצאה, בנבדל מחוזה השתדלות. לפיכך, חיוב בתשלום
העמלה המוסכמת עם אותו לקוח יקום רק אם תושג התוצאה עבורו, ללא כל קשר
למידה או לטיב ההשתדלות שהושקעה על ידי המערערת במאמץ להשיג את התוצאה.
התוצאה המוגדרת היא סגירת עסקה במוצר הפיננסי (forward או swap). וכך בדיוק
נעשה מול הלקוח השני, המועמד להיות צד לעסקה במוצר. והנה התוצאה המיוחלת
עבור לקוח אחד יכולה להיות מושגת אך ורק אם אותה תוצאה תושג עבור הלקוח השני.
להבנתי, כריכה זו הביאה את המשיב לגרוס כי מדובר בשירות אחד הניתן לשני גורמים.
ח.
עמדת המערערת
22. לגישתה של המערערת,
"… נושא ההסכם' בכל אחד מהסכמי ההתקשרות עם לקוחות הוא מתן
שירותים ייחודיים אך ורק ללקוח החתום עליו, ובגין קבלתו של שירות
ייחודי זה מתחייב הלקוח לשלם עמלות כמפורט בהסכם. טיעון זה
מתיישב עם העובדה שכל אחד מלקוחות החברה חתום על הסכם נפרד
וכאמור בו, גם נדרש לשלם באופן נפרד את העמלות בגין השירותים
שקיבל.
יתירה מכך, בהיעדר ידיעה מי עשוי להיות הצד השני לעסקה פיננסית,
ובהיעדר אבחנה בין שירות שיקבל הלקוח ביוזמתו ובין שירות שיקבל
בעקבות יוזמת הצד השני לעסקה הפיננסית… כל אחד מההסכמים
9 מתוך 24
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
02 אוגוסט 2021
ע"מ 69931-03-19 ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב
מרכז
מתייחס אך ורק לשירות שיקבל הלקוח החתום על ההסכם ואינו
מתייחס ללקוח אחר שעשוי להיות צד לעסקה פיננסית ואשר עימו
חתמה החברה הזרה על הסכם נפרד.
מכאן עולה, כי השירות שהתחייבה המערערת להעניק מכוח ההסם עם
צד אחד לעסקה הפיננסית איננו אותו שירות שהיא התחייבה להעניק
מכוח הסכם אחר לצד השני לעסקה הפיננסית, ולכן יש לומר כי
הנושא' של כל אחד מהסכמי ההתקשרות הוא סוג השירות שהצד
החתום על ההסכם יקבל ושיעורי העמלות שיהא עליו לשלם.
כל הסכם שחתם לקוח עם החברה הזרה GFI מאנגליה] נועד
להגשים אך ורק את האינטרסים שלו וכתוצאה מכך, כל שירות שניתן
בפועל לכל אחד מהצדדים לעסקה הפיננסית הוא שירות עצמאי ממנו
נהנה אותו לקוח."
(מתוך סעיפים 12.13 ו- 14.5.2 לסיכומי המערערת)
23. העדים מטעם המערערת הציגו את פעילותה בקשר למוצרים מושא הערעור כשירות
שניתן, רובו ככולו, לצד היוזם, במסגרתו מנסה המערערת לספק את צרכי היוזם על ידי
הבאת מחיר עסקה שיהיה מקובל עליו (ראו למשל עדות מר שיפר, עמוד 46, שורה 14
עד שורה 18). העשייה המעטה, בעיני המערערת, הנעשית למען הצד הנגדי מהווה שירות
נפרד ואחר המבוצע באורח אגבי ("by-product", כלשון המערערת), וזאת על פי הסכם
אחר ולפי תעריף פרטני שנקבע מול הצד הנגדי בלבד. כך מסכמת המערערת נושא זה:
"… החל ממועד קבלת הבקשה מצד היוזם ועד מציאתו של צד שני
המסכים לבצע את העסקה הפיננסית בהתאם לתנאים שנקבעו ע"י
היוזם, מתקיים מתן שירות אחד ויחיד אך ורק ליוזם. יחד עם זאת, רק
אחרי שאותר הצד השני שהסכים לבצע את העסקה הפיננסית מתחיל
שלב מתן השירות הנוסף לאותו צד שני – שירות שמהותו מסתכמת
במסירת אינפורמציה בדבר זהות היוזם.
–
הפעולות שהיא [המערעת] מבצעת במהלך מתן השירות ליוזם
מצביעות על כך שכולן הן אך ורק למענו. יחד עם זאת טוענת המערערת,
10 מתוך 24
