גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נגד מנהל מע”מ רמלה

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
בפני
כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערערים
1. גורי תעשיות מוצרי בע”מ 2. יורשי גורי אריה 3. גורי מוצרי צריכה בע”מ 4. ישפד סוכנויות בע”מ 5. יונישים בע”מ באמצעות ב”כ עו”ד יוסי רומנו
נגד
משיב
מנהל מע”מ רמלה באמצעות ב”כ עו”ד שירה ויזל-גלצור
ובעניין:
ובעניין:
תנועה שירותי לוגיסטיקה ואחסנה (בפירוק) בע”מ באמצעות המנהל המיוחד עוייד פביאן סלמן
פסק דין
פתח דבר
4

1. בפניי ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב לאיחוד העוסקים הכולל את המערערים: גורי תעשיות מוצרי בעיימ, יורשי גור אריה, גורי מוצרי צריכה בעיימ, ישפד סוכנויות בעיימ, יונישים בעיימ וכן תנועה שירותי לוגיסטיקה ואחסנה (בפירוק) בע”מ (להלן: “איחוד העוסקים” וייתנועה” בהתאמה).

2. ביסוד השומה עומדת יהודעת זיכוייי שהוציאה חברת רקיט בנקיזר בעיימ (להלן: ירקיטי) לתנועה בגין חשבוניות שלא שולמו לה. מאחר שאיחוד העוסקים לא הקטין את מס התשומות בהתאם להודעת הזיכוי, הוצאה לו שומה הכוללת את סכום המעיימ הגלום באותה הודעה.
7 8 9
השגתם של המערערים על השומה נדחתה ומכאן הערעור.
1 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
התיישנות הודעת הזיכוי והארכת המועד להוצאתה
2 3 4

30. טוענים המערערים כי הודעת הזיכוי התיישנה, שכן תקנה 24א(ג) לתקנות קובעת כי ניתן להוציא הודעת זיכוי כל עוד לא חלפו שלוש שנים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב. אמנם נקבע בתקנה 24א כי במניין תקופת שלוש השנים לא יבוא בחשבון פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליך פירוק לבין יום מתן אישור המפרק, אך במקרה שלפנינו תביעת החוב של רקיט הוגשה ביום 6 . 6 . 2012 (מע/1), משמע בחלוף למעלה משלוש שנים מהמועד בו הוצאו החשבוניות הרלוונטיות.
6 7

31. ראשית אבהיר כי אין בידי לקבל את עמדת המשיב לפיה טענה זו של המערערים, הנוגעת להתיישנות הודעת הזיכוי, מהווה בבחינת הרחבת חזית אסורה ולפיכך כי יש להתעלם ממנה. המדובר בסוגיה הנוגעת לליבת המחלוקת בין הצדדים, המעוררת בעיקרה שאלה משפטית, ונראה כי ראוי לבררה מתוך מטרה להגיע לשומת מס אמת (ראו: ע”א 1830 / 14 רובומטיקס טכנולוגיות בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים ( 2 . 4 . 2015 )). גם אם צודק המשיב בטענתנו כי כבר בכתב התשובה, ולא רק בתצהיר מטעמו, כפי שטענו המערערים, נזכרת שנת 2008 כשנה שאליה מתייחסת הודעת הזיכוי, בסופו של יום, לשני הצדדים ניתנה הזדמנות שווה להציג ראיותיהם בעניין זה. זאת ועוד, היה זה מנהל מעיימ שטען במסגרת עיימ (מחוזי באר שבע) 9941 – 12 – 14 ג’ורדאל נ’ מנהל מע”מ באר שבע ( 14 . 1 . 2019 ) (להלן – עניין ג’ורדאל), טענה שהתקבלה על ידי בית המשפט, כי בחלוף התקופה הקבועה בתקנה 24א לתקנות, פוקעת הזכות המהותית להוצאת תעודת הזיכוי, ולפיכך מדובר בייהתיישנות מהותיתי שאין מניעה להעלות טענה בעניין זה לראשונה בשלב הערעור.
9 10 11 12 13 14 15 16
18
21
23

32. לגופם של דברים טען המשיב שתי טענות עיקריות. הראשונה כי לאור המועד שבו הוגשה בקשת הפירוק על ידי רקיט ( 27 . 9 . 2011 ), דהיינו שלוש שנים פחות יום מהמועד שבו הוצאה החשבונית הרלוונטית הראשונה ( 28 . 9 . 2008 ), לא פקעה הזכות להוצאת תעודת הזיכוי ולא חלה התיישנות. הטענה השנייה, הנטענת בלשון רפה (בהתחשב, מן הסתם, בעמדה שהציג מנהל מעיימ בעניין ג’ורדאל), כי ממילא המנהל האריך את המועד להוצאת תעודת הזיכוי בעקבות הבקשה שהוגשה לו בעניין זה ומכוח סמכותו לפי סעיף 116(א) לחוק.
26 27 28
11 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:

ההתדיינות עמו כפי שניתן ללמוד מהבקשה עצמה – ראו סעיף 9 ו-10 לבקשה), כי עד למועד הגשת הבקשה להכרה בחוב האבוד ( 12 . 11 . 2013 ), חלפה תקופת ההתיישנות. מטעם זה הוגשה הבקשה להארכת המועד להוצאת תעודת הזיכוי. הבקשה אושרה, אך המשיב לא הבהיר מאיזה טעם, ואילו כיום הוא טוען כי ממילא לא היה צורך להאריך את המועד להוצאת תעודת הזיכוי, לאור המועד שבו הוגשה בקשת הפירוק. כאמור, טענה זו אני מתקשה לקבל.
1 2 3 4 5
7 8
9

36. המשיב מבקש לבסס את טענתו הנייל גם על תקנה 24א(ג)(2) לתקנות, שעניינה בתביעה שהוגשה לבית המשפט לגביית החוב, כאשר מרוץ ההתיישנות מושעה ממועד הגשת התביעה ועד למועד שבו היות פסק הדין חלוט. לטענתו, יש לכלול במסגרת זו של הגשת תביעות, גם בקשת פירוק המוגשת לבית המשפט. איני סבור כי ניתן לקבל טענה זו. ניכר בעליל כי מתקין התקנה מצא לנכון להבחין באופן ברור ומפורש בין תביעות חוב במסגרת הליכי פירוק או פשיטת רגל, המתנהלים במסגרת דיונית מיוחדת ובסדרי דין שונים, לבין תביעות לגביית חוב במסגרות רגילות אחרות, תביעות המסתיימות דרך כלל בפסקי דין חלוטים כמאמר התקנה, ואין לערב בין השתיים.
10 11 12
14
15
16

37. ובכך אנו מגיעים לקושי הקיים בקבלת טענתו השנייה של המשיב באשר לסוגיית ההתיישנות, דהיינו כי ממילא הוא האריך את המועד להוצאת תעודת הזיכוי. כאמור, המשיב הציג עמדה שונה בעניין ג’ורדאל, עמדתו התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי בבאר שבע (ערעור על פסק הדין הוגש לבית המשפט העליון ועודנו תלוי ועומד), ולא ניתן הסבר מניח את הדעת על ידו מדוע כך הוא נוהג.
18 19
איני סבור כי ניתן להשלים עם מצב שבו הרשות מדברת בשני קולות בשני הליכים
21
שונים.
23 24 25

38. אף לגופם של דברים קיים קושי, שכן בדומה לפסיקת בית המשפט המחוזי בבאר שבע, אף לטעמי סמכותו של המשיב להאריך את המועד הקבוע בתקנה 24א אינה ברורה מאליה. יש לזכור כי הארכת מועד להוצאת תעודת הזיכוי משמעה, מניה וביה, הטלת חובה על העוסק שקיזז את מס התשומות להחזיר את המס, והאפשרות להוצאת שומה במקרה שהוא אינו עושה כן. במובן זה המועד הנקוב בתקנה 24א דומה במידה מסוימת למועדים הנקובים בדין להוצאת שומה, וברי כי
27
28
13 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
תוצאה זו מתיישבת עם השכל הישר. כאשר מפעיל המשיב את סמכותו לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה בתוך התקופה המנויה בסעיף 77(ב) לחוק (דהיינו בתוך 5 שנים לאחר הגשת הדו”ח), אך סביר הדבר כי התקופה תימנה על פי המועד שבו נולדה העילה, לאמור – המועד שבו הוצאה הודעת הזיכוי. יש לזכור כי טרם הוצאת הודעת הזיכוי לא היה כל פגם בדויים, ששיקף באופן נכון את מצב הדברים במועד הגשתו. רק משעה שיצאה הודעת הזיכוי, נדרש העוסק לתקן את הדוח ולהשיב את מס התשומות שניכה ביתר. בכך שונה שומה שיצאה בעקבות הודעת זיכוי, משומה שמקורה, למשל, בטענה כי העוסק ניכה בדוחותיו מס הכלול בחשבונית פיקטיבית. דויים מסוג זה היה בלתי תקין כבר במועד הגשתו, מה שאין כן במקרה שלפניי.
1 2 3 4 5 6 7
9

42. טענה נוספת שהעלו המערערים היא כי לא רק שהם הגישו בקשה לביטול איחוד העוסקים טרם כניסתה של תנועה להליך של פירוק, אלא שאין מקום לחייבם בהחזר מס תשומות, שלא קוזז על ידם אלא על ידי תנועה.
10 11
12
אף טענה זו אין בידי לקבל. ראשית, המערערים כלל לא הוכיחו כי ביקשו לבטל את איחוד העוסקים במועד הנייל (ראו פרוטוקול עמי 12 ש’ 29- עמי 13 ש’ 8). שנית ועיקר, גם אם היה מבוטל האיחוד, לא היה בכך כדי לפטור את המערערים מלהחזיר את סכומי מס התשומות שנוכו על ידי האיחוד בתקופת האיחוד. י
14 15 16
17
18

רישום מספר עוסקים בייאיחוד עוסקיסיי הופך אותם למעין שותפות, כעולה מלשונו של סעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, לאמור: ייעוסקים שהם אזרחים ישראליים כהגדרתם בסעיף 1א(ב), שמקום עסקם הקבוע והמתמשך הוא בישראל, שביקשו להירשם כאחד, רשאי המנהל לרשום אותם כך, ומשנרשמו יראו אותם לעניין חוק זה כשותפים; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד” (ראו גם אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 882 – 885
21 22
.((2018)
שותפות משמעה הוא חבות ביחד ולחוד (ראה סעיף 128(ב) לחוק מעיימ ; ראה גם 24 עייש 5030 / 96 , לוניאקה יעקוב נ’ מנהל מס ערך מוסף, מיסים יב/5 (אוקטובר 1998) 25 ה-29). זאת ועוד, אין זה מתקבל על הדעת כי עוסקים יבקשו להירשם בייאיחוד 26 עוסקים”, ייהנו מהיתרונות שרישום זה מביא עמו, ובכלל זאת הגשת דוייח תקופתי 27 אחד שאינו כולל את העסקאות ביניהם וכן הזכות לקזז עודף מס תשומות של אחד 28 כנגד עודף מעיימ של האחר (ראה תקנה 23ב לתקנות מעיימ תשלייו-1976 וכן יעקב 29
15 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
1
רקיט. משלא עשה כן, הוצאה לאיחוד העוסקים השומה נשוא הערעור (סעיפים -6 9 לתצהיר מטעם המשיב).

ל. אציין כבר עתה כי מלבד טענות לגוף העניין, שיפורטו להלן, טענו המערערים כי מאחר שהודעת הזיכוי מתייחסת לחשבוניות שהוצאו בשנת 2008, הרי שזו התיישנה ומכאן שלא ניתן לבסס עליה שומה. המשיב טען בתגובה כי טענת ההתיישנות האמורה הועלתה בשלב מאוחר בהליך והיא בבחינת הרחבת חזית אסורה. בעקבות טענות שונות שהעלו הצדדים בעניין זה, ובשל כך שהתמונה העובדתית בסוגיית ההתיישנות נותרה מעורפלת, התרתי הצגת ראיות נוספות ואף הוריתי על קיום דיון נוסף והגשת סיכומים משלימים, וזאת על מנת שתהא בפני בית המשפט התמונה המלאה והשלמה הנוגעת לסוגיה האמורה.
3 4 5 6 7 8 9
11
12
13

בסופו של יום לא נותרה מחלוקת באשר לחשבוניות הרלוונטיות ומועד הוצאתן – לאמור חשבוניות שהוצאו בין התאריכים 28 . 9 . 2008 ועד ל- 15 . 4 . 2009 . עם זאת, נותרה במחלוקת השאלה מה המשמעות שיש לייחס לכך וזאת בהתחשב במועד הוצאת תעודת הזיכוי, כמו גם בהתחשב בכך כי רקיט הגישה בקשה להארכת המועד להוצאת תעודת הזיכוי וכי בקשה זו אושרה, הגם שלטענת המשיב לא היה בכך צורך.
14 15

8. להלן יפורטו טענות הצדדים ותיכלל התייחסות למכלול הראיות שהוגשו במסגרת ההליך, לרבות הראיות הנוספות. יצוין כי בעקבות הגשת הראיות הנוספות, ובכלל זאת – תעודת הזיכוי וחשבוניות המס שאליהן היא מתייחסת, חלק מהטענות שהועלו על ידי הצדדים בשלב הראשון של ההליך הפכו לבלתי רלוונטיות ולפיכך אין עוד מקום להתייחס אליהן.
טענות המערערים

9. המערערים לא נהנו ממס התשומות הכלול בחשבוניות שניכתה תנועה, שכן כל אחד מהעוסקים מנהל את ספריו, לרבות הנהלת החשבונות, באופן עצמאי.

10. כבר בחודש אוקטובר 2010 ביקשו המערערים ממנהל מעיימ לבטל את איחוד העוסקים. הגם שלא הייתה מניעה לביטול תיק האיחוד כבר אז, או במועד צו הפירוק הזמני, המשיב עומד בסירובו לבטל את איחוד העוסקים.
25 26
3 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
כדין את השומה הנובעת מתעודת הזיכוי, ושיש ליחסה לתנועה, על יתר העוסקים, הגם שהם מקיימים הפרדה חשבונאית, למעט איחוד נקודתי בדיווח למעיימ.
1 2
טענות המשיב

15. באמצעות הודעת הזיכוי הקטינה רקיט את מס העסקאות בדוחותיה למעיימ, ומנגד, איחוד העוסקים, שרואים את העסקאות שביצעה תנועה כאילו בוצעו על ידו, לא פעל כנדרש ולא הקטין את מס התשומות בהתאם להודעת הזיכוי שהוציאה רקיט, על אף שניכה את מס התשומות במהלך עסקיו בדויים התקופתי.
4 5 6
8 9

16. המערערים לא הוכיחו כי ביקשו לבטל את איחוד העוסקים כבר בשנת 2010. מכל מקום, מאחר שבזמן יצירת החובות נהנו כל העוסקים הרשומים באיחוד מיתרונות האיחוד ומקיזוז תשומות באופן משותף, לרבות תשומותיה של תנועה שהפכה לחדלת פירעון, לא היה מקום להיעתר לבקשה להוצאתה מתיק איחוד העוסקים, ובפרט שלא למפרע.
11

17. גם אם היה מבוטל תיק איחוד העוסקים, לא היה בכך כדי לאיין את חובתם של המערערים מלהשיב את מס התשומות שניכו, שכן השלכות הביטול הן מכאן ואילך, ואין בו כדי להשליך על חיובים שנצמחו אגב פעולות שבוצעו קודם.
13 14

18. בשל טעותו של המשיב, לא הוגשה במועד תביעת חוב במסגרת תיק הפירוק של תנועה. יחד עם זאת, אין לכך כל קשר לעובדה שהמערערים נמנעו מלהגיש תביעת חוב כנגד תנועה בעת שהסתבר להם כי המשיב דורש מהם את מס התשומות או בסירובו של המשיב לבטל את תיק האיחוד. המנהל המיוחד השאיר פתח בידי המערערים לבקש להאריך את המועד להגשת תביעת חוב ככל שעמדתם בהליך זה תדחה, ואין זה ברור מדוע נמנעו עד כה מלעשות כן.
16 17 18 19
20
22

19. אין לקבל את טענת המערערים בדבר התיישנות השומה שכן המועד הקובע הוא מועד הוצאת הודעת הזיכוי. הודעה זו הוצאה על ידי רקיט ביום 31 . 10 . 2013 . שומת התשומות הוצאה לאיחוד העוסקים בשנת 2014. תקנה 24(ב) לתקנות קובעת כי עוסק המקבל הודעת זיכוי, חייב לתקן את סכום מס התשומות בדוח התקופתי של התקופה בה נתקבלה ההודעה. על המערערים, אם כן, לתקן את הדויית התקופתי
24 25 26
5 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:
1

קלאבמרקט”י); עייא 9333 / 02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ’ אבו סאלח ( 12 . 5 . 2010 ); ע”א 1651 / 08 צביון בע”מ נ’ ממונה מע”מ גוש דן ( 4 . 5 . 2010 ).

23. מס התשומות ניתן לניכוי ככל שהוא מקבל ביטוי בחשבונית מס שהוצאה כדין (סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף). העוסק מתחייב בהוצאת חשבונית מס בתשלום מס העסקאות במועד הספקת הטובין או השירות, גם אם טרם שולמה לו תמורת העסקה. מנגד, הרוכש רשאי לנכות מס תשומות ממס העסקאות שהוא חב בו מהעת שהוצאה לו חשבונית מס, גם אם טרם שילם את תמורת העסקה.
3 4 5 6
8 9
24. בעייא 2112 / 95 אגף המכס ומע”מ נ’ אלקה אחזקות בע”מ פייד נג(5) 769 (1999) (להלן: ייעניין אלקה”) נדון מצב דברים שבו לאחר שהוצאה חשבונית בגין עסקה, התמורה לא שולמה והחוב הפך לייחוב אבודיי. בית המשפט העליון קבע בדעת רוב כי כאשר חוב הופך לייחוב אבוד”, זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל בחזרה את המעיימ ששילם בגין העסקה האמורה.
11
13

25. בעקבות פסק הדין בעניין אלקה תוקנו התקנות ונוספה להן תקנה 24א שכותרתה יהודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד” והיא קובעת כדלקמן: “24א. (א) בתקנה זו – “הודעת זיכוי” – כמשמעותה בסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס’ 2), תשל”ג-1973 (להלן – ההוראות); “חוב אבוד” – סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד. (ב) עוסק המוציא הודעת זיכוי, בשל חוב אבוד, יגיש למנהל, בנוסף לה, הודעה בכתב שיצורפו לה מסמכים התומכים בעובדות המפורטות בהודעה, לרבות ציון הדוחות התקופתיים שבהם נכללות החשבוניות המתייחסות להודעת הזיכוי; בהודעה יפורטו כל אלה: (1) פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב; (2) פעולות והליכים שנקט העוסק לגביית החוב; (3)עובדות אחרות הנוגעות להודעה, שבשלהן הפך החוב לחוב אבוד. (ג) הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו
7 מתוך 16
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד

ע”מ 3237 – 09 – 15 גורי תעשיות מוצרי בע”מ ואח’ נ’ מנהל מע”מ רמלה
תיק חיצוני:

(3) הוצאה ללקוח הודעת זיכוי כאמור בפסקה 2, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף בתנאי שיתמלא אחד מאלה: (א) הלקוח אישר קבלת הודעת הזיכוי בחתימתו על ההעתק שנשאר במערכת החשבונות של הנישום; (ב) הודעת הזיכוי נשלחה ללקוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח די בהוכחה שההודעה נשלחה כראוי ומוענה כראוי; לגבי סכום מכירה שהחיוב במע”מ עולה על 1 , 400 שקלים חדשים, אישור המסירה יצורף להעתק הודעת הזיכוי שנשאר במערכת החשבונות של הנישום; (ג) נתקבל אישור שההודעה נתקבלה בפקסימיליה; (ד) נתקבל אישור חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת של הלקוח, המאשר את קבלתה; לענין סעיף זה, “חשבונית” – לרבות חשבונית מסיי. [ההדגשות אינן במקור – ש.ב]
11
12
14
15

27. לשלמות התמונה יצוין כי במסגרת הוראות פרשנות שהוציאה רשות המיסים – הוראת פרשנות 2 / 2012 חובות אבודים מיום 7 . 5 . 2012 (הוראה אשר החליפה הוראה קודמת מס’ 1 / 2000 מיום 4 . 6 . 2000 באותו הנושא), מפורטים כל אחד מהתנאים שיאפשרו את החזר מס העסקאות ששולם כפי שנקבעו בעניין אלקה. כך, בין היתר, באשר לתנאי כי יימס העסקאות שבגין החשבוניות שולסיי, נקבע כי על העוסק להוכיח שהחשבונית נכללה בדויים התקופתי המתייחס, והמס המתחייב שולם. ואילו לגבי התנאי שעניינו היותו של החוב ייחוב אבודיייי מבהירה הוראת הפרשנות כי אין די בהודעת החייב לפיה לא יוכל לשלם את חובו, אלא נדרש שיוכח, להנחת דעתו של המנהל, שלא ניתן לגבות את החוב.
18 19 20 21 22
24
27 28
עוד מבהירה הוראת הפרשנות כי במצב של חוב של חייב שננקטו נגדו הליכי חדלות פירעון או פשיטת רגל, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן, לפי העניין, כי העוסק בעל החוב (הנושה בהליך הפירוק / פשייר) הגיש תביעת חוב וכי חולק דיווידנד סופי. ואולם, גם במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב כי סיכויי העוסק בעל החוב לפירעון יתרת החוב קלושים ביותר, ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב כייחוב אבודי.
30
יצוין כי הקלה אחרונה זו שנקבעה בהוראת הפרשנות היא שהביאה את רקיט להגיש בקשה להארכת מועד להוצאת תעודת זיכוי. כעולה מהבקשה, חששה של
32 33
9 מתוך 16