בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
לפני
כב’ השופטת ירדנה סרוסי
מערערת
אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ ע”י ב”כ עו”ד אביגדור פלדמן
נגד
פקיד שומה תל אביב 5 ע”י ב”כ עו”ד מיכל רצ’ולסקי פרקליטות מחוז תייא (פיסקאלית)
פסק דין
8 9 10 11 12 13
א. פתח דבר 1. חברת אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ (להלן – המערערת) היא חברה פרטית המפעילה מספר מסעדות מזון. 2. בשנים 2011 – 2013 המערערת העסיקה עובדים שמרביתם הם יוצאי אריתריאה וסודאן. בין עובדים אלה היו מי שנכנסו לישראל שלא כדין והחזיקו באשרות שהייה זמניות מכוח הוראת סעיף 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל, התשי”ב-1952. אשרת שהייה מכוח סעיף 2(א)(5) היא רישיון ישיבה זמני למי שנמצא בישראל אך ניתן עליו צו הרחקה עד ליציאתו או הרחקתו ממנה. יצוין כי חלק מהעובדים היו בעלי אשרה מסוג ב/1, שניתנה לפי סעיף 5(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל”ד-1974, אשרה המתייחסת לעובדים זמניים. 3. המערערת לא שילמה בגין עובדים אלו את היטל העסקת עובדים זרים הקבוע בסעיף 45 לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס”ג-2003) (להלן – חוק הבראת הכלכלה). 4. פקיד שומה תל אביב 5 (להלן – המשיב) הוציא למערערת שומה במסגרתה היא חויבה בהיטל עובדים זרים בסכומים של 529 , 311 (בשנת המס 2011), 808 , 030 שיית (בשנת מס 2012) ו- 1 , 015 , 811 שייח (בשנת מס 2013) (הסכומים הם במונחי קרן). 5. פסק דין זה עניינו בשתי טענות שהעלתה המערערת כנגד השומה שהוציא לה
15 16
19
20
21 22
המשיב:
1 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
36. לאור כל האמור לעיל, דין טענת המערערת בדבר העדר סמכות להידחות.
ג. הלכת סעד ויישומה בנסיבות העניין
4 5 6 7
9
12 13
14
15
ג.1. ההכרעה בעניין שלמה סעד 37. בעניין סעד נדונו בפני בית המשפט העליון כ-10 ערעורים שעניינם היטל העסקת עובדים זרים בגין עובדים יוצאי סודאן ואריתריאה שמחזיקים ברישיונות שהיה זמניים מכוח סעיף 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל (יירישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רישיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה – עד ליציאתו מישראל או הרחקתו ממנהיי). בית המשפט העליון דחה את הערעורים ושתי עתירות לקיום דיון נוסף נדחו אף הן (ראו, דנייא 8496 / 17 ישרוטל בע”מ נ’ פקיד שומה אילת ( 31 . 05 . 2018 )). 38. בית המשפט העליון קבע בעניין סעד כי החובה המוטלת על מי שמעסיק עובדים יוצאי סודאן ואריתריאה לשלם היטל העסקת עובדים זרים, בדומה לחובה המוטלת על מי שמעסיק עובדים זרים חוקיים, מתחייבת מלשונו ותכליתו, הן הסובייקטיבית והן האובייקטיבית, של חוק הבראת הכלכלה. 39. בית המשפט מצא שאין מקום להבחין בין מעסיק של עובד זר על פי היתר למעסיק של עובדים יוצאי אריתריאה וסודאן המחזיקים ברישיונות שהייה זמניים בישראל. כשם שמעסיק הפועל באורח חוקי נדרש לשלם היטל, כך ראוי ונכון, ואף מקל וחומר, לחייב בהיטל את מי שמעסיק עובדים בלא היתר. כל תוצאה אחרת תחטא לעיקרון לפיו אל ייצא חוטא נשכר. 40. המערערת ביקשה לאבחן את עניינה מההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון בעניין סעד וזאת לאור ייהשוני בנסיבות המשפטיות והחברתיות הנוגעות למעמדם של מי שהגיעו לישראל לא כמבקשי עבודה, אלא כפליטים הנסים מארצות מוכות אלימות מלחמות ורעבי (ראו דברי פתיחה בסיכומי המערערת). 41. בסיכומים שהגישה המערערת הועלו טענות רבות הזהות ביסודן לטענות שהועלו על ידי קבוצת המערערים בעניין סעד ונדחו שם מפורשות על ידי בית המשפט העליון, לרבות במסגרת הדיון הנוסף. טענות אלו וודאי שאין מותב זה רשאי לקבל לאור כלל התקדים המחייב. לגבי טענות נוספות שהעלתה המערערת, לא מצאתי כי יש בהן לשנות מההלכה הפסוקה, כפי שיובהר להלן.
17 18
20 21
24
26
ג.2. התייחסות פרטנית לטענות המערערת
ג.2.א. הטענה כי יש לראות את יוצאי אריתריאה וסודאן, שהם “מנועי הרחקה”,
כתושבי ישראל הפטורים מהיטל העסקת עובדים זרים
11 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1
7
9 10 11
13
15
המדינה בבחינתן של בקשות המקלט שהוגשו מטעמם (ראו, עניין סעד, פסקה כ לפסק דינו של כב’ השופט רובינשטיין). טענה זו לא התקבלה על ידי בית המשפט העליון. למרות שבית המשפט העליון היה מודע לסטטוס הייחודי של יוצאי אריתריאה וסודאן, כמנועי הרחקה, ואף התייחס בהרחבה לייעמימות המצביתיי בעניינם (ראו עניין סעד פסקאות לייג, מייא ו-מייג לפסק דינו של כב’ השופט רובינשטיין), נקבע כי אין מקום לפטור את מעסיקיהם של עובדים אלו מתשלום היטל העסקת עובדים זרים. בית המשפט העליון ניתח את לשון חוק הבראת הכלכלה ואת תכליתו, הסובייקטיבית והאובייקטיבית, והגיע למסקנה כי חיוב העסקתם של עובדים זרים נתיני אריתריאה וסודאן בהיטל עולה בקנה אחד עם לשון חוק ההבראה ועם תכליתו הסובייקטיבית והאובייקטיבית. העובדה שבית המשפט ציין כי הכרעתו התקבלה שלא ייבלי התלבטותיי, אין בה ללמד שאין מדובר בהכרעה שלמה ומלאה. 47. בפסיקת בית המשפט המחוזי בעניין רצון, שאושרה על ידי בית המשפט העליון, נקבע כי תחולתו של ההיטל נפרסת על העסקתו של כל עובד אשר אינו בגדר ייתושב ישראליי, אלא אם הוחרג באופן ספציפי (ראו, עיימ (מחוזי מרכז) 37101 – 10 – 11 רצון נ’ מס הכנסה – פקיד שומה ( 17 . 09 . 2014 ), שאומץ על ידי בית המשפט העליון ב- ע”א 7553 / 14 רצון עמוס ואח’ נ’ מס הכנסה פקיד שומה ( 6 . 7 . 2015 )). 48. צודקת המערערת בטענתה כי, המנגנונים השונים הקבועים בחוק עובדים זרים אינם רלוונטיים בחלקם למסתננים או ליימנועי הרחקהי (סעיפים 64 – 67 לסיכומים). אולם אין בכך להצדיק מתן תמריץ פיסקאלי בדמות פטור מהיטל העסקת עובדים זרים. אדרבא, יש לנקוט משנה זהירות במתן העדפה להעסקת מסתננים, על פני עובדים זרים אחרים, באופן שעשוי לשחרר את מעסיקיהם מהחובות המוטלות על מעסיקיהם של עובדים זרים על פי החוק. 49. ודוק, הלכת סעד לא יצאה מן ההנחה כי אין שוני בין יוצאי אריתריאה וסודאן לבין עובדים זרים אחרים. הלכת סעד עניינה בקביעה כי אין מקום להבחין בין מעסיקיהם של עובדים זרים לבין מעסיקיהם של יוצאי אריתריאה וסודאן בכל הנוגע לתשלום היטל העסקת עובדים זרים, בהינתן כי ההיטל מוטל על המעסיק ולא על העובד (ראו סעיף 45(ב) לחוק ההבראה).
מושב
16
17 18
בית
20
22
24
26
30
13 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1
3 4
6
9 10 11
13
15 16
רגליהם של יוצאי אריתריאה וסודאן משוק העבודה בישראל, על רקע הכוונה המוצהרת להביא ליציאתם מהארץ במועד מוקדם ככל האפשר. אולם על אף חשש זה, כב’ השופט שוהם הצטרף למסקנה כי אין להבחין, בהקשר זה, בין מעסיק של עובד זר על פי היתר, לבין מעסיק של עובדים יוצאי אריתריאה וסודן, המחזיקים ברישיונות שהייה זמניים… היטל זה מטרתו להביא, בסופו של יום, לייקור עלות ההעסקה של העובדים הזרים, על מנת לעודד העסקה של עובדים, תושבי ואזרחי מדינת ישראל. המדובר במטרה לגיטימית, ונראה כי אין בסיס להתערב בהיי. (יצוין במאמר מוסגר כי בבית המשפט העליון מתנהל הליך בנוגע לרכיב הפרשת העובד בגובה 20 % משכרו המעוגן בסעיף 1יא1 לחוק עובדים זרים, וכן סעיף 1יא4 לחוק עובדים זרים המעגן את חובת הניכוי המנהלי (בג”ץ 2293 / 17 אסתר צגי גרסגהר נ’ כנסת). 55. עינינו הרואות, כי אין דבר וחצי דבר הקושר בין סוגיית הגירוש הצפוי של המסתננים או אפשרות הסדרת מעמדם בישראל לבין גביית ההיטל ממעסיקיהם. העובדה כי פתרון מסוים לבעיה רוחבית, הנוגעת להגירה בלתי חוקית, לא צלח או ייקרסיי, אין בה כדי לשנות מחיובי מעסיקי המסתננים בתשלום היטל העסקת עובדים זרים הקבוע בדין. מכאן, שאין בייקריסת הסדר הגירוש למדינה שלישיתיי כדי לשנות ממסקנת בית המשפט בעניין סעד. ג.2.ג. טענת המערערת על תכלית חוק ההבראה בראי החלטת ממשלה מס’ 2068 56. המערערת טוענת כי, ההתייחסות בעניין סעד להחלטת ממשלה מס’ 2068 מתאריך 7 . 10 . 2014 , הדנה בהעלאת גובה שיעור ההיטל, כאמצעי לטיפול בתופעת ההסתננות, מלמדת על התכלית ייהאמיתית” שביסוד הטלת ההיטל. תכלית זו אינה ייקור העסקת העובד הזר, כך שיועדף העובד הישראלי על פניו, אלא ייתכנית משולבת ומתואמת לטיפול בתופעת ההסתננות הבלתי חוקיתיי (כנוסח הכותרת להחלטת הממשלה). לטענת המערערת, הממשלה הפכה את ההיטל ליימקל חובליסיי נגד העובדים המסתננים וחידדה אותו, לא כדי להבריא את המשק, אלא כדי להשתמש בו לתכלית שונה וזרה לו שהיא גירוש העובדים המסתננים מישראל. בכך נעשה שימוש פסול בהיטל העומד אף בניגוד לדברי ההסבר של חוק הבראת המשק. 57. חוששני כי אין בידי לקבל את הטענה. 58. החלטת ממשלה מס’ 2068 קושרת בין ייהטיפול בתופעת ההסתננותיי – כלשון כותרתה – לבין ייהגדלת אפשרויות התעסוקה של ישראלים”, ומבקשת לתקן את
18
20
21
22 23 24
28
31 32
15 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1 2 3 4
6 7 8 9
11
13
65. גם אם אין ייתור של ישראלים המשתרך לפני המסעדה וממתין לרגע שהמעביד יפטר את הפליט כי עלות העסקתו בעקבות ההיטל מוגזמות ולא מוצדקותיי (סעיף 73 לסיכומי המערערת), אין בכך לעקר את המטרה שעמדה מראש ביסוד הטלת ההיטל, שהיא ייקור עלות ההעסקה של העובדים הזרים על מנת לעודד את העסקתם של עובדים תושבי ואזרחי מדינת ישראל. 66. מילים אחרות, גם אם עובדי המערערת אינם ייתופסיסיי מקומות עבודה של ישראלים, ויודגש כי טענה זו כלל לא הוכחה על ידי המערערת, אין בכך לעקר מתוכן את תכלית ההיטל שהייתה ונותרה לעודד העסקה של עובדים תושבי ישראל. 67. תכליתו של חוק הבראת הכלכלה הייתה לייקר את העסקתם של עובדים זרים בישראל ובדרך זו לצמצמם את העסקתם ולעודד העסקה של עובדים ישראלים. הדבר נכון בפרט בעבודות המתאפיינות בשכר נמוך, שם קיימת סכנה ממשית כי העובדים הזרים ידחקו את רגלי העובדים הישראלים. הטלת ההיטל על מעסיקים כדוגמת המערערת, משתלבת עם תכלית זו ועם מדיניות הממשלה שלא להקל על העסקת עובדים זרים בישראל, ובכללם על העובדים המסתננים. 68. זאת ועוד, כבר נקבע בעניין סעד כי הפגיעה במעסיקים בהקשר זה היא ייפגיעה הולמת שאף משרתת היטב את תכליתו – קרי, השתת העלויות החיצוניות הכרוכות בהעסקתם של עובדים זרים על הנהנה מפעולה זויי (כב’ השופט רובינשטיין, פסקה מייט ועניין ישרוטל פסקה 8). 69. בהקשר זה יצוין כי, טענת המערערת לפיה אין אפשרות מעשית להעסיק ישראלים בתחומי העבודה של העובדים המסתננים, אינה עולה בקנה אחד עם טענתה האחרת לפיה הטלת ההיטל צפויה להרע את מצבם הכלכלי של העובדים המסתננים ולדחוק את רגליהם משוק התעסוקה (סעיף 106 לסיכומים). אם יש ממש בטענת המערערת, כי העובדים המסתננים לא תופסים מקומות עבודה של ישראלים, כי אז אין מקום לחששה כי נשקפת סכנה למקומות העבודה של עובדים אלה בישראל כתוצאה מהטלת ההיטל. מה גם, שחוק הבראת הכלכלה קובע איסור על ניכוי ההיטל מהכנסת העובד הזר (ראו סעיף 45(ב) לחוק ההבראה) וחזקה על המעסיק שיפעל על פי הוראות הדין. 70. השאלה, אם מן הראוי לבטל את היטל העסקת העובדים הזרים על בסיס הטענה (שלא הוכחה) כי הטלתו אינה מקיימת את תכליתו, אינה שאלה שיש להניח לפתחו של בית המשפט אלא לפתחו של המחוקק הקובע את מדיניות המיסוי. קל וחומר שכך, שעה שלא הונחה תשתית מתאימה ואין בידי בית המשפט הכלים המתאימים להתמודד עם טענה מסוג זה.
15 16 17
19
20
26
29
31
32
17 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אם קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1
3
5 6 7 8 9
76. זאת ועוד, המערערת התעלמה בטיעוניה מהאישור החוזר ונשנה של המחוקק לחוק הבראת הכלכלה. לא ניתן לומר כי ייפג תוקפויי של חוק ההבראה מקום בו המחוקק שב ואישר את החוק בקובעו שיעורי היטל שונים. בנסיבות אלו, כוונת המחוקק עשויה להיות מוסקת מהאישור החוזר והמאוחר של החוק. אין מחלוקת כי בשנת 2009, כאשר המחוקק העלה את שיעור ההיטל, תופעת המסתננים מארצות אריתריאה וסודאן כבר הייתה מוכרת, ולכן לא ניתן לומר כי אוכלוסייה זו לא עמדה לנגד עיני הרשות המחוקקת בשעת תיקון החוק (ראו, הצעות חוק הממשלה 436, התשס’יו 16 . 6 . 2009 , סיים מספר 2203 מתאריך 23 . 7 . 2009 ). 77. עוד יצוין כי סעיף 45 לחוק ההבראה, מכוחו חלה חובת תשלום ההיטל, הותקף בתקיפה ישירה בבג”צ בעניין בג”צ 2587 / 04 יצחק בוכריס ואח’ נ’ פקיד שומה חדרה ( 23 . 6 . 2005 ), ולא נמצא כי הוא עומד בסתירה לעקרונות הדין הבינלאומי. 78. המערערת טוענת כי ייחוק הבראת המשק הוא למעשה בר מינן, המחובר בזכות המחוקק למכונת הנשמה, אך מוחו מת מזמויי (סעיף 120 לסיכומים). עם כל ההבנה לתחושה הקשה של המערערת, ההיטל נקבע בחוק והמחלוקת בעניין תחולתו על עובדים מסתננים הוכרעה על ידי בית המשפט העליון בעניין סעד. כל שופט בישראל חייב לנהוג על פי ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון וביטול ההלכה יכול להיעשות רק על ידי בית המשפט העליון עצמו. לא מצאתי כי יש בטענותיה של המערערת בערעור כדי לאבחן את עניינה מגדרי ההלכה שנקבעה בעניין סעד ובכל הנוגע לשינויים שמבקשת המערערת להכניס בחקיקה, הרי שבית המשפט אינו הכתובת המתאימה לכך (ראו למשל, פרוטוקול מספר 1133 מישיבת
11
13
15 16 17 18 19 20
ועדת הכספים של הכנסת העשרים, 15 . 10 . 2018 ).
23
ג.1 . 2. טענת המערערת כי העובדים המסתננים הם “פליטים” הראויים להגנה של הדין הבינלאומי
79. כחוט השני בסיכומי המערערת עוברת טענתה כי יש להתייחס לעובדים המסתננים כייפליטים” (ייפליטי אריתריאה וסודו” כלשון המערערת בסיכומיה), הראויים להגנה מכוח עקרונות המשפט הבינלאומי ואמנת הפליטים האוסרים על הפליה לרעה של פליטים בתחומי המס. 80. דא עקא, שהמערערת לא הוכיחה כי העובדים שהעסיקה בשנות המס הרלוונטיות הם ייפליטים”. המערערת אף לא הביאה ראשית ראיה לכך שמדובר ביימבקשי מקלט”.
30
19 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 ע”מ 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ירדנה סרוסי, שופטת
21 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
אינה על פי ייהיתר להעסקת עובדים זרים” (ראו עיימ 54834 – 12 – 18 עמי תעשיות אלומיניום בע”מ נ’ פקיד שומה אשקלון ( 7 . 10 . 2019 ); עיימ (מחוזי מרכז) -11654 01 – 18 דב שמירה ניקיון וכ”א בע”מ נ’ פקיד שומה פתח תקוה ( 24 . 9 . 2019 ); וראו עמדה חולקת בעניין זה ב-עיימ (מחוזי מרכז) 29283 – 08 – 16 טומי ווש בע”מ נ’ פקיד שומה רחובות ( 14 . 7 . 2019 )). ב. טענת העדר סמכות
1 2 3 4
8 9
11 12
14
16 17
ב.1. רקע וטענות הצדדים 9. בפתח הדברים אציין כי טענת המערערת לפיה המשיב הוציא את השומה בחוסר סמכות נטענה על ידה לראשונה בשלב הערעור ולאחר שכבר הוגשו נימוקי הערעור מטעמה. במסגרת נימוקי הערעור המתוקנים הוספה טענת המערערת שעניינה חוסר סמכות המפקח להוציא את שומת הניכויים (ראו, פרוטוקול מתאריך 13 . 2 . 2018 , מע/1, פרוטוקול מתאריך 26 . 2 . 2019 עמוד 33 שורות 32 – 33 ). לעובדה שטענה זו לא הועלתה בשלב דיוני השומה וממילא לא נדונה במסגרתם יש לתת משקל, כמפורט להלן. 10. המפקח שהוציא למערערת את השומה מטעם המשיב בשלב ב’ הוא מר ברוך בלום. בהתאם לפרסום ברשומות, מונה מר בלום לשמש עוזר פקיד שומה לעניין סעיפים 145, 150, 151 ו- 152 לפקודת מס הכנסה (ילקוט הפרסומים 4407 מתאריך 9 . 5 . 1996 עמוד 3256, מש/3). בתעודת ההרשאה של המפקח נכתב, בהתאם לפרסום ברשומות, כי יבתוקף סמכותי לפי פקודת מס הכנסה הנני מרשה בזה את נושא תעודה זו לעשות כל פעולה אשר פקיד השומה רשאי לעשותה עפ”י הסעיפים 135(2), 145, 150, 151, 152 ו-173א(א) לפקודת מס הכנסה…”. בכתב המינוי של מר בלום נכתב: ייהריני להודיעך כי שר האוצר בתוקף סמכותו לפי סעיפים 1 ו-229 לפקודת מס הכנסה ממנה אותך לשמש עוזר פקיד שומה לעניין הפקודה”י (ראו הודעה מטעם המשיב מתאריך 27 . 6 . 2019 ). יובהר כי בכתב המינוי לא צוין סעיף סמכות ספציפי מפקודת מס הכנסה מכוחו מורשה מר בלום לפעול. 11. המערערת טוענת כי, מר בלום, המפקח שהוציא למערערת את השומה, לא הוסמך בכתב לשום שומת ניכויים לפי סעיף 167 לפקודת מס הכנסה. לשיטתה, השומה שהוצאה לה היא יישומת ניכויים” ולכן נדרשת הסמכה ספציפית ומפורשת של המפקח לשום שומה יילפי סעיף 167 לפקודת מס הכנסהיי. מאחר שהסמכה כזו יילפי
20
24 25
28
30 31
3 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1
3
6 7
9 10 11 12 13
14
שילם את ההיטל כמי שניכה מס במקור ולא שילם אותו לפקיד השומה כאמור בסעיף 219 לפקודה” [ההדגשה אינה במקור]. 16. מסעיף 47 לחוק ההבראה מובן כי, מטעמי דיווח וגביה של ההיטל, בחר המחוקק להשקיף על ההיטל כאילו היה מס שיש לנכותו מהכנסה ועל שומת ההיטל כאילו הייתה שומת ניכויים. זאת, על אף העובדה, שמבחינה מהותית, ההיטל אינו מס בו חייב העובד הזר ואין לנכותו מהכנסתו שלו אלא הוא מוטל על המעסיק, ועליו בלבד. 17. הסמכות לשום ניכויים קבועה בסעיף 167 לפקודת מס הכנסה, ונתונה לפקיד השומה. סעיף 167(א) לפקודה קובע: ייאדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלות עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו”ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו”ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו”ח אינו נכון – רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145יי. 18. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר פקיד שומה, כדלקמן: יייפקיד שומה’ – פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו, וכן סגן פקיד שומה, עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהמנהל הרשה אותם בכתב בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיו; מינויים של פקיד שומה, של סגן פקיד שומה, של עוזר פקיד שומה וגובה ראשי שהורשו כאמור יפורסם ברשומותיי. 19. סעיף 1 לפקודה מגדיר את המונח “מנהליי כך: “המנהל שנתמנה לפי סעיף 229, לרבות סגן המנהליי, וסעיף 229 לפקודה, קובע: יילביצוע הפקודה כראוי רשאי שר האוצר למנות מנהל, פקידי שומה ופקידים אחרים או בני אדם אחרים הכל לפי הצורך”. 20. מלבד ייפקיד ששר האוצר הרשהו לשום”, מוגדרים כפקיד שומה גם ייסגן פקיד שומהיי וגם ייעוזר פקיד שומהיי שהמנהל הרשה אותם בכתב לשמש בסמכות של פקיד שומה. ב.3. דיון והכרעה 21. אקדים ואומר כי לא מצאתי לקבל את טענת המערערת על בטלות השומה מהטעם שהוצאה בחוסר סמכות. להלן יפורטו נימוקיי. 22. ראשית, מבחינה מהותית היטל העסקת עובדים זרים אינו בגדר מס בו חייב העובד הזר ואין לנכותו מהכנסתו שלו אלא הוא מוטל על המעסיק, ועליו בלבד (סעיף 45(ב) לחוק הבראת הכלכלה).
15 16 17 18 19 20 21 22
24
28
5 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1 2
4
7
9 10 11 12 13
15
חובת ניכוי מס במקור היא פועל יוצא ישיר מהנחת חבותו של פלוני במס ולכן הסמכות הנתונה למפקח להוציא שומת מס הכנסה כוללת בחובה גם את הסמכות להוציא שומת ניכויים למי שמשלם את ההכנסה. אף קשה להלום תוצאה לפיה מר בלום הוסמך לשום את ההכנסות וההוצאות של המערערת לפי סעיף 145 לפקודה, או לדון בהשגותיה על כל דבר ועניין, אולם הסמכתו אינה כוללת את בחינת חובת הניכויים המוטלת עליה. מכאן ששומת ניכויים לפי סעיף 167 לפקודה היא נגזרת מסמכות השומה הכללית לפי סעיף 145. 25. מעדותו של מר עוזי בלשאי, המשמש כמנהל משאבי אנוש אצל המשיב, ניתן ללמוד כי המשיב מסמיך את כל מפקחי המס רק לפי סעיפים 145 ו- 150 – 152 לפקודה וכי עד שנת 2002 היו מקרים בודדים של הסמכה ספציפית לפי סעיף 167 לפקודה במסגרת היחידה הארצית לשומה ולאור בקשה ספציפית של פקיד שומה זה. מאז שנת 2002 עמדת רשות המיסים היא כי סעיפים 145, 150 – 152 מסמיכים את המפקחים להוציא את כל סוגי השומות ללא אבחנה ביניהן: ייהתפיסה היא שאלה הסעיפים שצריכים לבצע את הפקודה” (פרוטוקול מתאריך 26 . 2 . 2019 עמוד 26 שורות 5 – 12, עמוד 29 שורות 1 – 2). 26. אמנם, לפי הגדרת ייפקיד שומהיי, יש להסמיך מפקח מס (ייעוזר פקיד שומהיי) יילשמש בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיויי, אך פרשנות המשיב לפיה הסמכת מפקח מס בסמכות הספציפית לפי סעיף 145 לפקודה כוללת בחובה את ההרשאה להוצאת שומות בכלל, ובכללן שומת ניכויים לפי סעיף 167 לפקודה, היא פרשנות סבירה העולה בקנה אחד עם דרישת ההסמכה שבפקודה. 27. על פי עדותו של מר בלשאי, המשיב פירש במשך שנים את החקיקה הרלוונטית בפרשנות תכליתית לפיה, מפקח שהוסמך להוציא שומה לפי סעיף 145 לפקודה מוסמך להוציא גם שומה לפי סעיף 167 לפקודה וזאת מכוח הקביעה כי דין שומה לפי סעיף 167 כדין שומה לפי סעיף 145. הגישה הרווחת כיום בפסיקת בית המשפט העליון היא כי על השופט האמון על מלאכת פרשנות החוק להטות אוזן קשבת לפרשנותה של הרשות המנהלית. ככל שפרשנות הרשות היא אפשרית וסבירה ומצויה בתוככי מתחם הסבירות יש לתת לה משקל ולעיתים אף להעדיפה על פני פרשנות אחרת (וראו גם בג”ץ 2875 / 18 התאחדות תאגידי כוח אדם זר בענף הבניין נ’ ממשלת ישראל פסקאות 27 – 29 לפסק דינה של כב’ השופטת י’ וילנר ( 18 . 06 . 2019 )).
17 18 19 20
23
27
29 30 31
32
7 מתוך 21
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו 22 אוקטובר 2019 8420 – 09 – 16 אר.טו.אס קורפוראשיין בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 5
ע”מ
1 2 3
5
6
8
11 12
של המפקח, אין בכך לשנות את ההחלטה או לגרום עוול. אם נוסיף לכך את העובדה שלמר בלום היה הידע המקצועי וניסיון רב שנים בהוצאת שומת ניכויים, נגיע למסקנה כי יהיה זה ראוי ונכון להכיר בסמכותו מכללא להוציא שומת ניכויים על פי סעיף 167 לפקודה. 31. המערערת מסתמכת על פסק הדין בעניין אליצור קרית אתא (עיימ (מחוזי חיפה) 22062 – 02 – 16 איגוד ספורטיבי דתי אליצור קרית אתא נ’ פקיד שומה עכו ( 07 . 03 . 2017 ) (להלן – עניין אליצור קרית אתא)), בטענתה כי לצורך הוצאת שומת היטל העסקת עובדים זרים נדרשת הסמכה ספציפית של מפקח מס הכנסה לפי חוק הבראת הכלכלה (סעיף 20 לסיכומים). אולם, בחינת העניין מעלה כי אין הנדון דומה לראיה. 32. בעניין אליצור קרית אתא דובר בשומת מס שכר לפי חוק מס ערך מוסף, התשלייו- 1975 שהוצאה על ידי מפקח שהוסמך להוציא שומה לפי פקודת מס הכנסה ולא לפי חוק מע”מ. בית המשפט קבע שם כי כאשר מנהל רשות המסים ביקש להאציל לגורמים הכפופים לו את הסמכות להוציא שומת מס שכר היה עליו לעשות זאת מכוח הסמכות שניתנה לו בחוק מעיימ ולא מכוח סמכותו לפי פקודת מס הכנסה. בית המשפט קבע כי תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסך (מוסדות כספיים ומלכיירים), התשלייו-1976, יילא יצר[ה] משוואה לפיה שומת מס שכר שווה לשומה לפי פקודת מס הכנסה, אלא רק נוצרה משוואה באשר לדרכי הוצאת שומות מס שכר בדומה להוצאת שומות לפי פקודת מס הכנסהיי. 33. אולם בענייננו מדובר בהיטל שנקבע לגביו כי יש לראותו כאילו היה מס שיש לנכותו מההכנסה של העובד הזר”י וכי יייראו מעסיק שלא שילם את ההיטל כמי שניכה את המס במקור ולא שילם אותו לפקיד השומה כאמור בסעיף 219″. כמו כן, חוק ההבראה קובע בסעיף 44(ב), סעיף ההגדרות, כי יילכל מונח בפרק זה [הכוונה לפרק ייהיטל על העסקת עובדים זרים” בחוק ההבראה] תהיה המשמעות הנודעת לו בפקודת מס הכנסה, אלא אם כן נאמר במפורש אחרתיי, ובסעיף 46 לחוק ההבראה נאמר כי: “מעסיק ישלם לפקיד השומה את ההיטל במועדים שנקבעו לפי הוראות פקודת מס הכנסה לתשלום מס שניכה במקור מאותה הכנסה של העובד הזרי. הנה כי כן, אין המדובר בענייננו בהשוואה של דרכי הוצאת שומת ההיטל לשומת הכנסה אלא בקביעה מהותית כי יש לראות את ההיטל כאילו היה מס.
15 16
.ר1ה)
17
18 19
22 23
26
27 28
30
9 מתוך 21
