לוי נגד אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
בפני
כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערער
עמיאל לוי באמצעות ב”כ עוה”ד, א’ הרוש, ר’ שורץ, ר’ ביגון
נגד
משיב
אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה באמצעות ב”כ עו”ד י’ הרשמן
פסק דין
פתח דבר

1. בפניי ערעור על החלטתו של המשיב מיום 4 . 1 . 2017 לדחות את השגת המערער על שומת עסקאות בסך 275, 1 , 027 ₪ שהוציא לו המשיב, בגין חמש עסקאות במקרקעין בין השנים 2010 ל-2013.
4 5

2. עיקרה של המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים הוא בשאלה האם עסקאות מכירת המקרקעין שביצע המערער מהוות עסקאות שבוצעו על ידי ייעוסקיי במקרקעין במהלך עסקיו – כטענת המשיב, או אם לאו – כטענת המערער. טענתו החלופית של המערער היא כי עסקאות המכירה פטורות ממס ערך מוסף מפני שלא יכול היה לנכות מס תשומות בעת רכישת אותם המקרקעין.
7 8 9 10
הרקע הדרוש לעניין

3. המערער הוא הבעלים של חברה פרטית העוסקת בייבוא ושיווק של מוצרי בשר ודגים, והוא ערב אישית לחובות החברה והתחייבויותיה (להלן: “חברת הבשר”). לדבריו, רובו ככולו של זמנו מוקדש לפעילות עסקית בתחום הבשר וזה עיקר מומחיותו (סעיפים 4 – 5 לתצהיר המערער).
13 14 15
1 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
1 2
ס
3

19. המערער לא הוכיח את הקשיים הכספיים אליהם טען שנקלעה חברת הבשר שבבעלותו ולא הוכיח את מידת הנזק שנגרם לחברת הבשר כתוצאה מאירועים אלו. המערער לא הוכיח כי הועברו לחשבונה של חברת הבשר כספים כלשהם שמקורם בעסקאות בנדליין. מכל מקום, העובדה כי נולד צורך למכור נכסים כדי לממן הפסדים בעסקו האחר של המערער, אינה מעלה ואינה מורידה לעניין השאלה שבמחלוקת.
4 5

20. המערער מבקש להיבנות מכך שמנהל מסמיק לא חלק על דיווחו העצמי של העסקאות כהוניות, אלא שהלכה היא שאישור שומה עצמית אינו מעיד כשלעצמו על עמדה פוזיטיבית של רשות המסים. מקום שלא התקיים הליך שומתי, שבמסגרתו נבחן אופייה האמיתי של העסקה, אלא רק התקבל דיווח של הנישום/עוסק ושודר כמות שהוא – לא ניתן לבסס על כך טענת השתק שיפוטי.
7 8 9 10 11

21. אין כל ממש בטענת המערער כי העסקאות פטורות ממס מכוח הוראת סעיף 31(4) לחוק. נכס שמכירתו פטורה ממס ערך מוסף בעת מכירתו הינו, על פי הוראת הסעיף, רק זה שהיתה מניעה על פי דין לנכות בגינו מס תשומות, ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל.
12 13 14
16
מאחר שהמקרקעין בהוד השרון נרכשו בשנת 1995 ואיגוד המקרקעין א.ע.ש הוקם ורכש את נכס המקרקעין בשנת 1999, יש לקבוע כי המערער היה עוסק במקרקעין כבר במועד רכישת הנכסים שנמכרו, ומכאן שביחס לאף לא אחד מן הנכסים נשוא השומה הייתה קיימת מניעה לנכות את מס התשומות בשל רכישתו. זאת, לאור שורת העסקאות שבוצעו קודם לכן.
18 19
21
להיעדר המניעה החוקית מצטרפת גם העובדה שהמערער ממילא כבר היה רשום כייעוסקיי בתחום הנדליין.
23 24
גם אם לא נוכה מס התשומות במועד רכישת הנכסים, יכול היה המערער לפנות למשיב בשלב מאוחר יותר בבקשה להארכת מועד לניכוי מס תשומות בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מעיימ, אלא שהמערער בחר שלא לעשות כן. חרף זאת, ולפנים משורת הדין – חושב המעיימ על בסיס הריווח שהפיק המערער ולא על מלוא התמורה שהתקבלה בעסקאותיו.
25
26
11 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
18 – 19
1
הכנסה שבהון לבין הכנסה שבפירות (ראו: עניין גיבשטיין בפסקאות וההפניות שם).

27. מבחנים אלו, שמיושמים על פי נסיבותיו של המקרה הספציפי, מהווים אינדיקציות שמטרתן לסייע בהבחנה, שבמקרים רבים אינה פשוטה כלל ועיקר, בין עסקה במישור ההוני (או הפרטי) לבין עסקה במישור הפירותי, לאמור:
3 4
6
מבחן טיב הנכס ואופיו – האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף ;
מבחן תקופת ההחזקה בנכס – ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, יש בכך כדי ללמד על פעולה בעלת גוון פירותי, בעוד שתקופת החזקה ארוכה יותר, מטה את העסקה לכיוון ההוני ;
8 9
11
מבחן אופן מימון העסקה- לפי מבחן זה מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה העסקי;
13
מבחן תדירות העסקאות והיקפן – ככל שתדירות הפעילות רבה יותר וההיקף גדול יותר, הדבר מצביע על פעילות עסקית ;
14
מבחן בקיאות הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה – ככל שהבקיאות בתחום העסקה רב יותר, יש בכך כדי להצביע על אופי עסקי. ודוק, הבקיאות לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, ותיתכן אף בקיאות שילוחית;
16
18
קיומו של מנגנון ומבחן ההשבחה- אחד המאפיינים של פעילות עסקית הינו קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעולות. במסגרת מבחן זה תיתכנה פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו, אשר עשויות ללמד על פעילות מסחרית, שכן קיימת הנחה לפיה נכסים העוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות עסקית;
20 21
מבחן עזר אפשרי נוסף הוא ייעוד התמורה, במסגרתו ייבחן אופן השימוש בכספי התמורה, שהרי החלפת השקעה בהשקעה עשויה להעיד על מאפייניה ההוניים של העסקה.
23 24
13 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
1
יתר המכירות. אשר לקרקע שבבעלות איגוד המקרקעין, הרי שזו הוחזקה משנת 1990 עד 2013 עת בוצעה עסקת מכירת המניות. אף נכסי המקרקעין הרבים הנוספים של המערער שהוזכרו, הוחזקו על ידו ברובם שנים ארוכות. יישום מבחן זה מטה, אפוא, את הכף לכיוון ההוני/פרטי.
3

30. אופן המימון ושותפות עם אחרים – את העסקה במניות איגוד המקרקעין ביצע המערער בשיתוף שני אחרים. גם עסקאות נוספות ביצע המערער יחד עם אחר, כך למשל – הדירה בטבריה נרכשה בשותפות עם עוייד צברי (פרוטוקול, עמי 7 ש’ -14 19). בהקשר זה מקובלת עליי טענת המשיב לפיה עצם חלוקת הסיכונים הכרוכים בעסקאות יחד עם אחרים, יש בה, במידה מסוימת, כדי להצביע על אופי עסקי.
5 6 7 8
גסקי.
9
אשר לקרקע החקלאית בהוד השרון – המשיב טען כי יש ללמוד על קיומה של הלוואה לרכישת הנכס מתוך בקשה שהגיש המערער להכרה בהוצאות ריבית (נספח 4 לתצהיר המשיב). לא עלה בידי המערער לסתור טענה זו (פרוטוקול עמ’ 24 ש’ -25
10 11 12
.(26

בהתייחס לנכסים הנוספים – המערער הצהיר כי את רכישת רוב הנכסים ביצע באמצעות הון עצמי או בהלוואות שניתנו לו על ידי ייבנקים פרטייםיי (סעיף 44 . 6 לתצהיר המערער), אך נמנע מלפרט.
14 15
בנסיבות אלה סבורני כי התמונה הכוללת הנוגעת לאופן מימון העסקאות מטה את הכף לכיוון העסקי.

31. תדירות העסקאות והיקפן – כמתואר לעיל, מלבד חמש העסקאות שנכללו בשומה, ביצע המערער בשנים שקדמו לשנות השומה מספר משמעותי של עסקאות נדליין. ניכר, אפוא, כי מבחן זה מטה את הכף לכיוון העסקי.
19 20

אשר להיקפן הכספי של העסקאות – המערער ביקש להדגיש כי חלק מהעסקאות היו בהיקפים נמוכים, כגון הנכס בגדרה (פרוטוקול עמ’ 24 ש’ 33 – 34 ). אלא שגם תחת הנחה זו, יש לתת את הדעת למכלול – לריבוי הנכסים וריבוי העסקאות – כך שגם אם עסקה ספציפית זו או אחרת אינה בסכומים גדולים, ההיקף הכולל הוא בסך של מיליוני שקלים. עוד יודגש כי בהתייחס לחלק מהעסקאות, המכירה משקפת תשואה משמעותית ביחס למחיר הרכישה – כך למשל בהתייחס לקרקע בהוד
24 25 26 27
15 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:

33. קיום מנגנון ומבחן ההשבחה – כאמור, המערער נעזר בעורך הדין צברי ולגבי חלק מהעסקאות פעל יחד עם שותפים. מלבד זאת, לא מצאתי כי התנהלותו עלתה כדי ארגון או כי הוא היה בעל מנגנון קבוע בתחום הנדליין.
1 2
4 5
7 8
יצוין כי במהלך עדותו של מר אינהורן הובהר כי אין בידי המשיב ראיה לכך שהמערער עשה פעולה אקטיבית בקשר עם פרצלציה בקרקע החקלאית בהוד השרון נשוא השומה (עדות אינהורן, עמ’ 41 ש’ 2 – עמי 42 ש’ 5), או כי המערער נקט בפעולה אקטיבית ביחס למקרקעין בשטחי יהודה ושומרון של איגוד המקרקעין (עדות אינהורן עמי 42 ש’ 25 – 32 ). מר אינהורן אף הודה כי שינוי הייעוד של המקרקעין בהוד השרון נעשה על ידי עיריית הוד השרון, מבלי שהמערער היה שותף לכך (עדות אינהורן, עמי 38 ש’ 25 – 29 ). אף ביחס לקרקע חקלאית בפתח תקווה, שייעודה שונה, אישר נציג המשיב כי לא ידוע לו שהמערער ביצע פעולה אקטיבית להשבחת הקרקע (עדות אינהורן, עמי 51 שי 1 – 8). המסקנה המצטיירת היא, אפוא, כי לא הוכח שהמערער נקט בפעולות השבחה אקטיביות, ואף מבחן זה אינו מהווה אינדיקציה לפעילותו כעוסק.
10 11 12
המסקנות העולות מיישום מבחני העזר ויימבחן הגג”י
16

34. מהאמור עד כה עולה כי יישום מבחני העזר על נסיבות המקרה שלפנינו מוביל למסקנה שאינה חד משמעית, שכן מבחני העזר השונים יימושכים לכיוונים מנוגדים. המבחנים שעניינם משך ההחזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה כדי ייעסקיי. מנגד, המבחנים האחרים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העסקאות והיקפן, ובקיאותו של הנישום, למצער בקיאות שלוחית, מאירים את פעילות המערער בגוון ייעסקייי.
18 19 20 21
23 24
כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין, במצב דברים מסוג זה ייחסה הפסיקה משקל רב ליימבחן הגג”י לפיו יש להשקיף על הנסיבות בכללותן, בבחינת מבט ייממעוף הציפוריי, ובהתאם לכך להכריע האם מדובר בפעילות במישור ההוני (או הפרטי) או בפעילות במישור העסקי (ראו: עניין גיבשטיין בפסקה 21; עניין מגיד בפסקה 20; עניין אלמור בעמ’ 1). יודגש, והדבר רלוונטי גם למקרה שלפנינו, אין זאת מן הנמנע כי גם לאחר יישום יימבחן הגגיי המסקנה תהא כי העסקאות הספציפיות הנבחנות נושאות אופי עסקי, הגם שקיימות עסקאות אחרות שחלקן
26
29
17 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:

המערער צירף את מאזן חברת הבשר לשנת 2016 (נספח אי4 לתצהיר המערער), בו רשומות לטובתו יתרות זכות, אלא שהמערער לא הסביר על שום מה צירף דוחות כספיים לשנה זו דווקא (עדות המערער בעמ’ 14 ש’ 22 – 24 ) ואף לא הציג אסמכתאות כלשהן בנוגע לנסיבות היווצרותה של יתרת הזכות לטובתו, ואשר יתמכו בטענתו.
1 2 3 4

כידוע, כלל הוא שבערעורי מס נטל הראיה מוטל על כתפי הנישום (ראו: רע”א 1436 / 90 גיורא ארד נ’ מנהל מע”מ, מו(5) 101 (1992); ע”ימ (מחוזי מרכז) – 26719 – 09 12 רעי משעל נ’ פקיד השומה כפר סבא ( 2 . 2 . 2016 )), ואילו המערער, כמתואר לעיל, לא הוכיח באופן המניח את הדעת את טענתו באשר לרקע העומד מאחורי העסקאות למכירת המקרקעין.
5 6 7 8
10 11 12 13 14

38. ואולם, וזה העיקר, גם אם היה מוכח קשר ישיר בין עסקאות מכירת הנדליין לקשיים אליה נקלעה חברת הבשר שבבעלות המערער, עדיין לא היה בכך לשנות מהמסקנה לפיה מדובר במכירות הנושאות אופי עסקי, ואשר התבצעו על ידי ייעוסקיי במהלך עסקיו. העובדה כי העסקאות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו, וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת, לא הופכת אותן, רק בשל כך, לעסקאות במישור ההוני או הפרטי (ראו: עיימ 213 – 05 – 11 אלדן תחבורה בע”מ נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים ( 6 . 4 . 2014 )). אפשר והיפוכו של דבר הוא דווקא הנכון, שהרי בערבותו האישית של המערער לחברה, כפי שהצהיר, באופן שחייב אותו לממש נכסים ייפרטייםיי על מנת לסייע לחברה, יש כדי ללמד על עירוב שעושה המערער בין המישור העסקי והמישור הפרטי.
15
16 17 18 19

39. בסופו של יום, וממבט מיימעוף הציפור”י, ניכר כי עומד לפנינו אדם שבמשך 25 שנים (נתונים הוצגו משנת 1988 עד שנת 2013), רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדליין, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאית שמצופה כי יחול שינוי בייעודן, ומניות באיגודי מקרקעין. המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עורך דין המתמחה במקרקעין. נראה כי קשה להלום טענה לפיה אדם כאמור, לא ייחשב כ”עוסק” במקרקעין.
22 23 24 25 26
19 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
אי ניכוי מס התשומות ברכישת המקרקעין

43. טענתו החלופית של המערער היא כי מאחר שלא ניכה מס תשומות בעת רכישת המקרקעין נשוא השומה, מכירתם זכאית לפטור ממס עסקאות וזאת בהתאם להוראת סעיף 31(4) לחוק מס ערך מוסף.
2 3
סעיף 31 לחוק שכותרתו ייפטור לעסקאות מסוימותיי קובע:
“31. אלה עסקאות הפטורות ממס:
(4) מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומותיי.

44. אין בידי לקבל את טענתו החילופית של המערער. עניינו של סעיף 31(4) הנייל הוא בנכס שלא ניתן היה לנכות בגינו מס תשומות, מחמת מניעה על פי דין, ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. מאחר שיישום המבחנים שהתוו בפסיקה מוביל, כאמור, למסקנה לפיה המערער הינו ייעוסקיי במקרקעין וכי הוא היה כזה כבר במועד רכישת נכסי המקרקעין נשוא השומה – רכישת המקרקעין בהוד השרון בשנת 1995 והקמת איגוד המקרקעין ורכישת הקרקע בשנת 1999 – הרי שלא הייתה קיימת מניעה על פי דין לנכות את מס התשומות באותו מועד.
15 16 17
18
21
22

45. לצד זאת, ועל אף שהמערער לא הגיש בקשה להארכת המועד לניכוי מס תשומות בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק, חישב המשיב בעניינו את המס רק על הריווח שנבע לו ממכירת המקרקעין ולא על מלוא התמורה (ראו בהקשר זה את דברי מר אינהורן בעדותו בעמי 37 ש’ 6 – 20). פתרון זה של המשיב, כך שהמעיימ יחושב רק על הרווח ולא על מלוא התמורה בעסקאות, עולה בעיניי בקנה אחד עם גישתו העקרונית של בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין, שם צוין כי בשאיפה להבטיח כי המעיימ בגין העסקה יהיה מס אמת, טוב ייעשה המשיב אם יבחן את האפשרות לנכות מסכום המעיימ את מס התשומות ששילמו המערערים (עניין גיבשטיין בפסקה 40).
24 25
27 28
21 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:

הנכס השני הנזכר בשומה הוא מניות של חברת א.ע.ש בעיימ, שהיא איגוד מקרקעין, אשר החזיקה בקרקע בשטחי יהודה ושומרון (להלן: “המניות באיגוד המקרקעין”). המערער הסביר כי לאור המצב המשפטי השורר בשטחי יהודה ושומרון, קיים קושי מהותי לרכוש החזקה פרטית וישירה במקרקעין ולפיכך בשנת 1990 רכש במשותף ובחלקים שווים יחד עם עוייד צברי ואדם נוסף את המקרקעין באמצעות הקמת האיגוד הנייל. בעקבות המצב הכלכלי הקשה אליו נקלע, כאמור, הפציר המערער לדבריו בשני שותפיו למצוא קונה למניות האיגוד, וכך בחודש דצמבר 2013 בוצעה עסקת מכירת מניות חברת א.ע.ש בעיימ, בסכום של 1 , 083 , 472 ₪ (סעיפים 30 – 36 לתצהיר המערער; סעיף 12 לתצהיר המשיב).
1 2 3 4 5
8

ל. מלבד העסקאות נשוא השומה, התייחסו הצדדים לעסקאות נדליין וספות בהן היה מעורב המערער, הן בתקופת השומה והן בשנים שקדמו לה (סעיף 40 לתצהיר המערער; סעיף 12 לתצהיר המשיב):
10 11

– 1988 – רכישת מניות באיגוד מקרקעין שהחזיק בקרקע בפתח תקווה (גוש 6400 חלקה 177);
– 1989 – רכישת שטח חקלאי במחלף ירקון (גוש 6350 חלקה 16);
–
1989 – רכישת קרקע חקלאית בפתח תקווה (גוש 6401 חלקה 20), כאשר בשנת 1991 שונה ייעודה מחקלאי למגורים ומסחר;
–
1990 – מכירת מניות באיגוד מקרקעין שהחזיק בקרקע בפתח תקווה (גוש 6400 חלקה 177);
1990 ו-1991- שתי עסקאות לרכישת מניות באיגוד מקרקעין שהחזיק בקרקע ביישוב ייגדעונה”י בעמק חרוד (גוש 23171 חלקה 33), שבוטלו על ידי מנהל מקרקעין ישראל זמן קצר לאחר מכן ;
20 21
–
1991 – רכישת חמישה חלקים בקרקע חקלאית במחלף ירקון (גוש 6346 חלקה
;(114
–
1992 – קבלת דירה בפתח תקווה במתנה מאביו של המערער (גוש 6384 חלקה
25
;(6
3 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
וחלוקה (סעיף 40.כא לתצהיר המערער), ואילו המשיב ציין כי כנראה תוך הליכי הפירוק של חברת מרום ירושלים, שב המערער ורכש את אותו נכס המקרקעין שהוא העביר לחברה בשנת 1998 (סעיף 12.כא לתצהיר המשיב);
1 2
– 2008 – עסקת מכירת מניות באיגוד מקרקעין שבוטלה;
–
2008 – המערער קיבל מאביו דירה במתנה בפתח תקווה (גוש 6402 חלקה 8);
5
–
2009 – מכירת כל מניותיו של המערער בחברת פריוריטי ע.נ יזום ונדליין בעיימ, שהיתה בבעלותו ואשר החזיקה קרקע חקלאית בהוד השרון (גוש 6409 חלקה
7
;(49
–
9
2009 – מכירת חלק נוסף של הקרקע בהוד השרון (גוש 6410 חלקה 23). המדובר בקרקע נשוא השומה (כאשר מכירה זו אינה חלקה מהשומה);
11

– 2010 – מכירת חלק נוסף של הקרקע בהוד השרון (גוש 6410 חלקה 23) – עסקה זו נכללה בשומה, כפי שצוין לעיל;
13

– 2011 – מכירת חלק נוסף של הקרקע בהוד השרון (גוש 6410 חלקה 22) – עסקה זו נכללה בשומה, כפי שצוין לעיל;
2012 – מכירת חלק מקרקע ברעננה (גוש 6578 חלקה 483). המדובר במכירת דירה אחת מבין הדירות שקיבל המערער במסגרת עסקת קומבינציה, המוזכרת לעיל (סעיף 40.כח לתצהיר המערער; סעיף 12.כח לתצהיר המשיב);
18

– 2013 – מכירת דירה בפתח תקווה, אותה קיבל המערער מאביו במתנה (גוש 6384 חלקה 6);
20

– 2013 – מכירת חלק נוסף של הקרקע בהוד השרון (גוש 6410 חלקה 23) – עסקה זו נכללה בשומה, כפי שצוין לעיל;
22

– 2013 – מכירת הדירה בפתח תקווה, אותה קיבל המערער מאביו במתנה (גוש 6402 חלקה 8);
5 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:

10. המערער לא רשום כעוסק במקרקעין. למערער רישום ישן, משנת 1977, כעוסק בפעילות נדליין על בסיס עמלה או חוזה, אשר נועד לצורך השכרת חנות, ואינו מעיד על עיסוק אחר בתחום המקרקעין. כמו כן, רישומו של עוסק אין בו ראיה לקיומו של עסק.
1 2 3

11. במחלקת מיסוי מקרקעין אישרו את שומתו של המערער לפיה מדובר בעסקאות במישור ההוני, ומאחר שמבחני העסק ביחס למעיימ אינם שונים מאלו הקבועים לצרכי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, המשיב מושתק מלטעון אחרת.
5 6
8

12. על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה, למערער אין עסק במקרקעין ומכירת המקרקעין לא נעשתה על ידי עוסק במהלך עסקיו :
מבחינת טיב הנכס ואופיו- המקרקעין בענייננו הוחזקו על ידי המערער עשרות בשנים, מבלי שהמערער פעל באופן אקטיבי להשבחתם, המקרקעין אף לא הניבו למערער הכנסה מיום רכישתם ועד למכירתם, והם על פי טיבם ואופיים נכסים השקעתיים-הוניים.
10 11 12
14
אף שאר נכסיו של המערער אינם עסקיים במהותם. המדובר בקרקעות חקלאיות ובדירות מגורים שבאופיים מהווים נכסים פרטיים.
תדירות העסקאות- המערער לא רכש נכס כלשהו ב-12 השנים האחרונות ובמהלך שנות השומה מכר המערער אך ורק שני נכסי מקרקעין. זאת, בניגוד לאדם העוסק במקרקעין שמצופה שיבצע פעולות רכישה ומכירות שוטפות. בנוסף, כאמור, המכירות שבשומה נבעו מכורח לאור הקשיים הכלכליים אליהם נקלע המערער.
17 18
20 21
ההיקף הכספי- נכסי הנדליין בהם עסקינן מהווים אפיק החיסכון היחידי של המערער. זאת, בצירוף העובדה כי מדובר בעסקאות לאורך עשרות בשנים, כאשר חלק מהנכסים הינם בהיקף כספי נמוך, והדבר מלמד כי אין מדובר בהיקף כספי יוצא דופן.

אופן המימון- המערער מימן את רוב עסקאות המקרקעין באמצעות ההון העצמי שלו, ולעיתים באמצעות הלוואות מבנקים פרטיים כנגד אותם נכסים. ב
24 25
משך ההחזקה- המכירות שבשומה מתייחסות לנכסים שהמערער החזיק בהם תקופה ארוכה מאוד. הקרקע בהוד השרון הוחזקה מעל ל-20 שנים טרם מכירתה
26 27
7 מתוך 22
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע”מ

24147 – 02 – 17 לוי נ’ אגף המכס והמע”מ/משרד אזורי פתח תקוה
תיק חיצוני:
טיעוני המשיב בתמצית

16. בחינת מכלול העסקאות שביצע המערער, אלו שנכללו בשומה כמו גם אלו שלא נכללו בשומה מחמת חלוף הזמן, מובילה למסקנה כי העסקאות נשוא הערעור בוצעו על ידי ייעוסקיי ייבמהלך עסקיויי.
2 3
5

17. יישום מבחני הפסיקה המקובלים על עניינו של המערער מלמד על קיומו של יעסקיי במקרקעין בידו :
7 8 9
11
טיב העסקאות- המערער ביצע מגוון רחב של עסקאות בקרקעות בתוך תחומי הקו הירוק ובאזור יהודה ושומרון. בין היתר סחר בקרקעות חקלאיות, רכש מניות באיגודי מקרקעין והקים איגוד מקרקעין, סחר במניות חברה בעיימ ובאופציות במקרקעין, כמו גם בשטח מסחרי שנועד להקמת מבנה תעשייתי באופיו. המערער אף היה מעורב בעסקאות קומבינציה. המדובר בנכסים שמטבעם עסקיים ולא השקעתיים פאסיביים, כאשר אין הכרח כי נכסים עסקיים יהיו כאלו שמניבים הכנסות באופן שוטף. לצד זאת, שני נכסי המקרקעין של המערער הושכרו ובאשר לקרקעות החקלאיות הרבות, גם אם המערער לא פעל לשינוי ייעודם אלא רק זיהה את הפוטנציאל של שינוי הייעוד והפיק ממנו תועלת – אין בכך כדי לגרוע מאפיון הנכסים כעסקיים ומסיווג פעילות הרכישה, ההמתנה והמכירה בעיתוי הנבחר – כעסקית.
13 14 15 16
תדירות העסקאות- בתקופה הרלוונטית לערעור ובחמש השנים שקדמו להן, ביצע המערער כשתי פעולות במקרקעין בשנה בממוצע. המערער אף ביצע עסקאות רבות בשנים מוקדמות יותר.
18 19
ההיקף הכספי – ההיקפים הכספיים של העסקאות הרבות שביצע המערער הינם בסך כולל של מיליוני שקלים. חלק מהנכסים נמכרו בתשואה משמעותית בהשוואה למחירי הרכישה.
21 22
בקיאות- על בקיאותו של המערער בעסקי הנדליין מעידים בראש ובראשונה טיב הנכסים שבהם ביצע עסקאות לאורך השנים, ואופי העסקאות שביצע בהם, שהינן מורכבות ונושאות סיכון וסיכוי רב. כך דינן של העסקאות בקרקעות החקלאיות, שהרי המערער אינו חקלאי ובוודאי לא רכש קרקעות אלה לצורך חקלאי, ורכישתן מלמדת על יכולתו של המערער לאתר נדליין שיש בו פוטנציאל, ומכירה ברווח.
24 25 26
28
9 מתוך 22