2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963
בראשות כב’ השופט ה’ קירש – יו”ר הוועדה עו”ד דן מרגליות (שמאי מקרקעין) – חבר רו”ח יהושע ביליצקי – חבר
העוררים
1. דניאל נקסטרנד 2. ליהי צבילינגר ע”י ב”כ עו”ד משה הר שמש
נגד
המשיב
מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב ע”י ב”כ עוייד לירון ארצי מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)
פסק דין
השופט ה’ קירש, יו”ר ועדת הערר:
א. מבוא 1. העוררים רכשו מחצית מנכס מקרקעין עליו בנויה דירת מגורים. קיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות להרחבת הדירה. לגרסת העוררים, אין בכוונתם בעתיד הקרוב לנצל את זכויות הבנייה האמורות. לפיכך, לטענתם, לעניין חבותם במס רכישה יש לערוך ייפיצול רעיונייי בין דירת המגורים הקיימת, שכן מיועדת לשמש למגורים, לבין זכויות הבנייה, שאינן מיועדות לשמש למגורים. זכויות הבנייה הן אפוא בבחינת זכות אחרת במקרקעין, לפי הטיעון – תוצאה המקטינה את החבות במס רכישה בנסיבות מקרה זה. מנהל מיסוי מקרקעין לא הסכים כי ניתן לערוך פיצול כמבוקש וחייב את העוררים במס רכישה אך ורק לפי שיעורי המס החלים על דירת מגורים – חישוב שהוא מחמיר יותר.
ב. עובדות המקרה 2. הצדדים לערר השכילו להגיע לרשימת עובדות מוסכמות ובכך התייתר הצורך לקיים דיון הוכחות בהליך זה.
1 מתוך 16
שדיים
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
“טענתם העיקריים של העוררים בהליך ההוא [לסק], [הייתה] שיש ללמוד מההסדר שבסעיף 49ז לעניין הפטור ממס שבח ולהסיק ממנו בגזרה שווה, לעניין מס הרכישה. העוררים מקבלים את הנימוק העיקרי של וועדת הערר אך דווקא בשל כך, אין לקבל את מסקנת וועדת הערר. וועדת הערר קבעה, כי אין להסיק ממנגנון הפטור שנקבע לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין על מס רכישה. העוררים כאמור, מסכימים עם ניתוח זה, בין היתר, לאור סעיף 9(ה) לחוק…”.
ובכן, העוררים כאן מדגישים כי אין עמדתם מבוססת בעיקר על הפניה לסעיף 49ז, אלא נטען כי קיים עקרון כללי בדיני המס לפיו יש להפריד נכסים מורכבים לחלקיהם, יילמסות עסקה מעורבת לפי אופי חלקיהיי, ולא לטפל במקרים מורכבים באופן ייפשטנייי.
28. אולם גם פסק דין לסק עסק בהיבטים של הסוגיה מעבר לאלה הקשורים לסעיף 49ז לחוק: בסעיפים 20 עד 23 לפסק הדין מפורטות טענות העוררים שם לפיהן ייעקרון הפיצול הרעיוני חל על מס רכישה מכוח עקרון עלי שיש למסות עסקה על פי מהותה הכלכלית ואינו מחייב חקיקה מפורשת”. בהמשך, ועדת הערר הנכבדה שם דנה בהרחבה באותן טענות (בסעיפים 52 עד 56 לפסק הדין) והגיעה, כאמור, למסקנה כי:
“… אין בעקרון זה כדי לאפשר החלת עיקרון של פיצול רעיוני בעת קביעת החיוב במס רכישה ללא קיומה של הוראה מסמיכה לכך בחוק…” (מתוך סעיף 56)
29. מן העבר השני, האמירה השגורה לפיה פיצול אופקי (פיזי) איננה מחייבת הסמכה מפורשת בחוק (כפי שצויין בפסק דין לסק ונקבע עוד בעייא 152 / 79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ שוורץ, ניתן ביום 9 . 9 . 1979 ) משקפת את העובדה שבאותם מקרים מדובר מלכתחילה (ex
ante) בשני נכסים שונים (למצער מן ההיבט הכלכלי, אף אם הם נכללים באותה יחידת רישום במרשם המקרקעין) – דהיינו לא באמת מדובר בייפיצוליי נכס אחד לשניים אלה בהבלטת השוני בין שני נכסים הנפרדים ממילא.
11 מתוך 16
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
33. שני הצדדים התייחסו לתוכנה של תקנה 2(4) לתקנות מס הרכישה ולנסיבות ביטולה בשנת 1998. תקנה זו קבעה כדלקמן :
“בנין [שהוא דירת מגורים] אשר שטחו הכולל פחות מ-30 % מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות… רשאי המנהל לראות את הבניין כאילו היה שני נכסים, שהאחד מהם הוא הבנין בתוספת שטח קרקע של 300 % משטחו הכולל (להלן – המבנה’), והשני יתרת הקרקע; על המבנה ישולם מס רכישה לפי פסקה (1) ואילו על יתרת הקרקע ישולם מס רכישה לפי פסקה (3); שווי יתרת הקרקע יהיה כשווי הזכות במקרקעין שנמכרה פחות שווי המבנה”.
אינני רואה צורך לדון כאן בסיבות שהביאו לביטול התקנה האמורה ולשינויים שנעשו בשיעורי מס הרכישה בד בבד עם הביטול, וייתכן שההסבר המוצע על ידי העוררים להשתלשלות הדברים אכן נכון. אולם עיון בלשון התקנה המבוטלת מלמד כי אין בה כל חיזוק לעמדת העוררים. הרי התקנה יצרה פיקציה (ככל הנראה אנטי-תכנונית, על רקע שיעורי מס הרכישה השונים שנהגו אז), לפיה יירשאי המנהל לראות את הבניין כאילו היה שני נכסים”. ניתן להשקיף על הוראה זו בשני אופנים: כמכתיבה את מידות הפיצול האופקי של הנכס, או כקביעת אפשרות של ביצוע פיצול רעיוני (אם הבניין הקיים מיצה פחות מ-30 % מאפשרות הבנייה על תכסית הקרקע). בכל הנוגע לאפשרות השנייה, מילת המפתח היא ייכאילויי – כי אין בנמצא עקרון-על המחייב את ביתורו הרעיוני של נכס ליימרכיביו השונים. והרי אילו היה קיים עקרון כאמור, תקנה 2(4) הייתה מיותרת מלכתחילה.
על כן אינני סבור כי פתרון לסוגיה הנדונה נמצא, לכאן או לכאן, בתוכנה או בעצם ביטולה של תקנה 2(4) הנייל.
34. הגעתי אפוא למסקנה כי אין בסיס לפיצול הנכס.
35. למעלה מן הנדרש, ומתוך ההנחה (שאיננה מקובלת עלי) כי יש להביט על הנכס הנרכש כיינכס מעורביי שמרכיביו ניתנים להפרדה, אתייחס לטענת העוררים כי לא היה בכוונתם (הסובייקטיבית) להשתמש בזכויות הבנייה לצרכי מגורים ולכן אין הזכויות בבחינת חלק
13 מתוך 16
2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
לבחינה מחודשת בידי המחוקק (כפי שהומלץ בעניין פרידמן עצמו לפני כמעט שלושה עשורים…).”
ערר זה מהווה דוגמה מובהקת נוספת לקושי האמור, הנעוץ במבחן הסובייקטיבי: העוררים אמנם מצהירים כי אין בכוונתם לנצל בעתיד הנראה לעין את זכויות הבנייה, אולם הכיצד המנהל או ועדת הערר אמורים לבחון ולאמת הצהרה זו (ומדוע התוצאה הפיסקלית כלל צריכה להיות מושפעת מקיום ההצהרה או מהעדרה). החיים דינמיים ומהלך שהיום נראה מעבר לאופק (הרחבת הבית וניצול מלוא זכויות הבנייה) עשוי להיות אקטואלי ובר יישום בעוד זמן מה.
37. בעניין פריאנטה הנייל, לאחר התלבטות הסכמתי עם התוצאה אליה הגיע חבר ועדת הערר רויים נדב הכהן, לפיה לנוכח מצב הנכס הנדון שם (ייבניין ישן המיועד להריסהיי – ראו סעיף 27 לפסק הדין) והכוונה המסתמנת והברורה להורסו תוך זמן קצר, הנכס הנרכש לא ייחשב כימיועד לשמש למגוריםיי, לפחות מבחינת הרוכשים עצמם. אולם הסכמתי לתוצאה זו הותנתה בכך שהמבנה הקיים אכן ייהרס תוך שישה חודשים ממועד פסק הדין, ואכן כך נקבע בפסיקת ועדת הערר.
כאן לעומת זאת אין מניעה כי במועד עתידי כלשהו ישנו העוררים את טעמם ויפעלו להרחבת דירת המגורים תוך ניצול הזכויות הנוספות. אין כל דרך מעשית לעקוב אחר ההתפתחויות העתידיות ללא הגבלת זמן, והדבר אף איננו רצוי.
38. יתרה מזו, דומה כי הסכום ששולם על ידי העוררים בגין הנכס – 6 , 150 , 000 שייח – אף הוא מעיד על כך שהם לא ראו בבית הקיים (בשטח עיקרי של 95 מייר) כחזות הכל בעסקה
שעשו.
39. בשולי הדברים יש גם לדחות את טיעון העוררים לפיו “במקרה נדון, השימוש בדירה הנרכשת הוא למגורים ואילו הכוונה לשימוש בזכות הבנייה איננה למגורים אלא לבנייה בלבד במועד עתידי כל שהואיי (סעיף 6 . 15 לסיכומי העוררים).
אין כל מקום להבחנה מלאכותית בין שימוש למגורים” לבין ייבנייה למגוריםיי בידי בעלי הנכס, כאילו פעולת הבנייה (הרחבת הבית הקיים) היא מטרה בפני עצמה.
15 מתוך 16
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
ותקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל”ה-1974 (“תקנות מס הרכישה”).
(ח)
העוררים טוענים בבקשתם, כי הסתמכו על קביעת המשיב לעניין החבות במס שבח שהוצאה למוכרת, לפיה סך של 4 , 305 , 000 שייח יוחס לדירת המגורים, בהתחשב בהצהרת המוכרת כי שטח בית המגורים הבנוי הינו כ-100 מייר אקוויוולנטי, כאשר בגין חלק זה ניתן פטור ממס שבח, וסך של 1 , 845 , 000 שייח יוחס לזכויות הבניה הבלתי מנוצלות, להרחבת בית המגורים הקיים, והכל בהתאם להוראות סעיף 49ז לחוק.
(ט)
ביום 26 . 7 . 2017 דחה המשיב על הסף את בקשת העוררים, וקבע כי מס הרכישה לתשלום יחושב בהתאם לסעיף 9 לחוק ולתקנה 2(2) לתקנות מס הרכישה. כמו כן ציין המשיב, כי תקנה 2(4) לתקנות מס רכישה, לפיה פוצלו שיעורי מס הרכישה, בוטלה ביום 1 . 3 . 1998 .
(י)
לגישת המשיב, ההוראות הקבועות בסעיף 49ז לחוק הן לצורך חישוב מס השבח ולא לצורך חישוב מס הרכישה.
(יא) ביום 12 . 9 . 2017
הגישו העוררים השגה על שומת המשיב.
(יב) המשיב דחה את השגת העוררים, הן מן הטעם שההשגה הוגשה בחלוף המועד הקבוע בחוק, והן מן הטעם שאין לבצע ייפיצוליי בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה, כטענת העוררים.
(יג)
לאחר הגשת הערר התקיים דיון בין נציג המשיב לבין בייכ העוררים, במסגרתו נשמעו ונדונו טענות העוררים. לאחר בחינת טענות העוררים, המשיב לא מצא לנכון לשנות מהחלטותיו.
עד כאן העובדות המוסכמות.
3. ניתן אפוא להבין כי שטח החלקה כולה הוא 798 מייר וכי במרכזו עומד מבנה לא חדש המשמש בית דו-משפחתי. הנכס שנרכש על ידי העוררים (“המגרש”) הוא למעשה שני רבעים (274) בלתי מסויימים מבעלות החלקה (במושע). בפועל בעלות חלקית זו משקפת
3 מתוך 16
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
אף לכדי 10 % , לעתים עדיף לאזרח לטעון כי הנכס הנרכש הוא דווקא זכות אחרת במקרקעין, ולא דירת מגורים.
ד. מיקוד טענת העוררים 9. חשוב לצורך ניתוח הסוגיה הנדונה לזקק את טענות העוררים, כפי שהן עולות מכתב הערר וסיכומיהם בכתב.
10. ראשית, אין העוררים גורסים כי יש מקום לערוך ייפיצול אופקייי בנכס הנרכש בשל קיום זכויות בנייה בלתי מנוצלות. מוסכם כי זכויות הבנייה הנובעות מתבייע 958 הן ייצמודותיי (מתייחסות למבנה הקיים ומאפשרות את הרחבתו ולא ניתן לומר כי הן אינן קשורות למבנה זה באופן המצדיק פיצול אופקי (וראו יידף זכויותיי מאת עיריית תל אביב-יפו, המצורף כנספח 2 לכתב הערר).
11. עם זאת, לדעת העוררים יש להביט על הנכס הנרכש כעל יינכס מעורביי, המורכב מדירת המגורים הקיימת (הפיזית) וכן זכויות בנייה ממשיות, שאינן טפלות מבחינת שווין לדירה
עצמה.
12. ככלל, ביישום דיני המס לגבי יינכס מעורביי כאמור, כך טוענים העוררים, יש להפריד בין מרכיבי הנכס השונים ולהעניק לכל אחד מהם את הטיפול המיסויי המתאים.
13. לעניין מס רכישה, יסוד חיוני בהגדרת המונח יידירת מגורים” על פי סעיף 9 לחוק הוא כוונת הרוכש להשתמש בנכס הנרכש לצורכי מגורים.
דרישה זו נלמדת מן התיבה “המיועדת לשמש למגורים” – כלומר קיים בין היתר מבחן סובייקטיבי. וכאן טמון עיקר טענת העוררים: בעוד שיש בכוונתם להשתמש בדירת המגורים הקיימת (הפיזית) ולא להורסה, אין בכוונתם (כך נטען) לנצל את זכויות הבנייה הנוספות בעתיד הנראה לעין. ומפני שיש להפריד, לגישת העוררים, בין הדירה ובין הזכויות (כחלקים נפרדים בנכס מעורב), אזי יישום המבחן הסובייקטיבי לגבי זכויות הבנייה מביא למסקנה כי אין הן מיועדות לשמש למגורים.
14. כתוצאה מכך, כך סוברים העוררים, זכויות הבנייה מהוות ייזכות אחרת במקרקעין”י, וכמוסבר סיווג זה יביא להטלת שיעור נמוך יותר של מס רכישה על חלק מן התמורה ששולמה על ידם בגין הנכס הנרכש.
5 מתוך 16
שדיים
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
… מדובר בשני סוגים שונים של פיצול: הפיצול האחד פיסי, בין הדירה לבין קרקע/זכויות בנייה, שאינן חלק מהדירה ואף לא נועדו לשמש אותה, פיצול שאינו טעון הוראת חוק מפורשת. הפיצול האחר הוא פיצול רעיוני, בין דירה לבין זכויות בנייה הצמודות אליה, שאפשר שישמשו להרחבתה, כאשר התמורה בגין הדירה מושפעת מקיומן, פיצול הטעון הוראת חוק מפורשת. באין הוראת חוק, המשיב אינו יכול להסכים’ לפיצול מהסוג האחרון.” (מתוך סעיפים 14 ו-44 לסיכומי המשיב)
ה. דיון 18. לדעתי, דין הערר להידחות.
19. למועד הרכישה מושא ערר זה סעיף 9(גה) לחוק קבע כי:
“… במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים… ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן: (1) על חלק השווי שעד 4 , 896 , 615 שקלים חדשים – 8 %;
(2) על חלק השווי העולה על 4 , 896 , 615 שקלים חדשים – 10 % .”
לעומת זאת, תקנה 2(1) לתקנות מס הרכישה מורה כי “במכירת זכות במקרקעין ובעשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים”, שיעור מס הרכישה יהיה 6 % .
המונח “דירת מגורים”, המשמש בשתי ההוראות הנייל, מוגדר בסעיף 9(ג) לחוק כדלקמן:
“כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.
7 מתוך 16
2-44
בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
12 ספטמבר 2019
ו”ע 52028 – 10 – 17 נקסטרנד ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
הנתפשות לצורכי מס כחלק מאגד הזכויות המרכיבות את הבעלות או את החכירה.
הנה כי כן, הגישה הרואה בזכויות בנייה יזכות במקרקעין’, מתיישבת היטב עם המדיניות הפרשנית החותרת להגשמת התכלית שביסוד דיני המס כולם ודיני מיסוי מקרקעין בפרט לפיה יש לתור אחר המהות הכלכלית של העסקאות נשוא השומה ולמסות את הרווחים שהופקו בהן…” (מתוך סעיף 20 לחוות דעתה של כבוד השופטת חיות (כתוארה אז); קווי ההדגשה אינם במקור)
עינינו הרואות כי מסקנת בית המשפט העליון מושתתת על היות זכויות הבנייה מאפיין מרכזי של הקרקע וחלק מאגד זכויות הבעלות או החכירה – כלומר זכויות הבנייה נטמעות בנכס המקרקעין מבחינה כלכלית ומשום כך ניתן להכיר בהן כיזכויות במקרקעין” לצורך החוק.
22. ברי כי ניתוח זה של שילוב והטמעה איננו יכול להוביל לתוצאה של הפרדה בין נכס הבסיס (הקרקע והמבנה המחובר אליה) ובין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות המוקנות לאותו נכס על פי חוקי התכנון.
אם למשל נבנה בית מגורים תוך ניצול של 120 % זכויות בנייה (בית בשטח של 300 מייר על מגרש של רבע דונם, לדוגמה), בעוד שניתן היה לבנות לפי 140 % (350 מייר), עדיין אין בפנינו שני נכסים שונים (בית מגורים וזכויות בנייה; או שמא שלושה נכסים: קרקע, מבנה וזכויות בנייה). הדברים נאמרים כל עוד אין אנו עוסקים במקרים המיוחדים של ניוד זכויות בנייה מאתר לאתר, פעולה משפטית אשר מן ההכרח יימנתקתי את הזכויות מנכס הבסיס.
23. בהקשר זה נזכיר כי סעיף 9 (גנה) לחוק חל ייבמכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים”, דהיינו בהעדר פיצול אופקי, קיומה של דירת המגורים קובע את מהות הזכות במקרקעין (ומונע את החלתה של תקנה 2(1)), ולפיכך כל זכות בנייה נלווית בלתי מנוצלת היא, מניה וביה, חלק מדירת המגורים בהתאם להלכת ר.א.ר.ד.
9 מתוך 16
