ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
בפני
כבוד השופטת אורית וינשטיין, יו”ר עו”ד חיים שטרן, חבר ועדה עו”ד נתן מולכו, חבר ועדה
העוררות:
1.רבץ השקעות בע”מ 2.משה חדיף בנין והשקעות בע”מ ע”י ב”כ עוה”ד יוני כהן וסאלח אבו אלעסל
נגד
המשיב:
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ע”י עו”ד אופיר סורולוביץ מפרקליטות מחוז חיפה (אזרחי)
פסק דין
כב’ השופטת אורית וינשטיין:
פתח דבר:
שתי סוגיות מונחות לפנינו להכרעה בערר דנן :
5 6 7
הסוגיה הראשונה – האם איחר המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן – המשיב) משהוציא ביום 8 . 11 . 2016 שומה לפי מיטב השפיטה לעוררות, רבץ השקעות בע”מ (להלן – רבץ) ומשה חדיף בנין והשקעות בע”מ (להלן – חדיף), במצב דברים בו העוררות לא הגישו הצהרה על עסקה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכייג – 1963 (להלן – החוק) אלא מסרו למשיב ביום 31 . 1 . 206 מכתב הודעה בו ציינו את דבר קיומו של הסכם ביניהם מיום 22 . 12 . 2015 שהוגדר כהסכם למתן שירותי מימון, ניהול ושיווק, וטענו כי אין מדובר בעסקה במקרקעין כמשמעותה בחוק.
8
9
11
דהיינו: האם המשיב מחויב בהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה במסגרת פרק זמן של 8 חודשים ממועד מסירת אותו מכתב הודעה, כפי עמדת העוררות, או שמא בנסיבות העניין, משלא הוגשה הצהרה לפי סעיף 73 לחוק על ידי העוררות, אין המשיב מחויב בהוצאת השומה בתוך פרק הזמן האמור – כפי עמדת המשיב?
13
הסוגיה השניה – האם אותו הסכם מיום 22 . 12 . 2015 שנחתם בין חברת רבץ לחברת חדיף (להלן – ההסכם) מהותו האמיתית היא העברת מחצית הזכויות במקרקעין בחלקות שונות בגוש 12722 ו- 12723 בטירת הכרמל (להלן – המקרקעין) מחברת חדיף לחברת רבץ, כפי עמדת המשיב, או שמא מדובר בהסכם למתן שירותי מימון, ניהול ושיווק, ותו לא – כפי עמדת העוררות.
15 16 17
18
1 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
האם ההסכם בין העוררות מקים עסקה במקרקעין לפי החוק?
.42
2
על פי הוראות סעיף 6 וסעיף 9 לחוק, החבות בתשלום מס שבח ומס רכישה קמה כאשר מדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין.
4
על כן, לצורך הכרעה בשאלה המונחת לפנינו, יש לבחון האם הועברה זכות במקרקעין בין חברת חדיף לחברת רבץ.
.43
ההגדרה שנקבעה על ידי המחוקק למונח ייזכות במקרקעין” בחוק היא הגדרה רחבה, וזאת על מנת שבגדריו של חוק מיסוי מקרקעין יכללו עסקאות, אשר לפי המהות והתוכן הכלכלי שלהן, גם אם לא לפי יילבושן הפורמאלייי, צריך שתבואנה בשעריו של החוק ותתמסינה בהתאם.
ראו: ע”א 265 / 79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ בן עמי, לייד(4) 701, 703; עייא 175 / 79 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ אביבית בע”מ לייד(1) 802 ; עייא 7933 / 01 סלובר בע”מ נ’ מנהל מס שבח באר שבע ( 11 . 6 . 2008 ); ו”ע (חיפה) 4631 – 12 – 13 גולדברג נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חדרה 14 . 5 . 2014 )
44.
על כן, לצורך קביעה בענייננו האם ההסכם שבין העוררות מהווה עסקה במקרקעין במשמעות החוק, יש לבחון את מהותו ותוכנו של ההסכם.
45.
16
17
לעמדתי, בחינה מהותית ועניינית של ההסכם שנכרת בין העוררות מובילה באופן חד משמעי למסקנה כי מדובר בהסכם שמהותו האמיתית, כמו גם תוכנו, מעידים על רכישה על ידי חברת רבץ של מחצית מזכויות החכירה במקרקעין נשוא הערר, וזאת אם וככל שחברת חדיף זוכה במכרז של רמיי.
18
46.
20
אסיר תחילה מעל הפרק את טענת העוררות לפיה לא יכולה היתה חברת חדיף למכור דבר לחברת רבץ במועד החתימה על ההסכם ולכן אין המדובר בעסקה במקרקעין.
אין כל ממש בטענה זו.
23
י סעיף 3
24
S
ההסכם שבין העוררות מותנה בזכייתה של חברת חדיף במכרז. ברור, ואף כך הוסכם בין הצדדים להסכם, כי ככל שחדיף לא תזכה במכרז הרי שההסכם בטל ומבוטל – ראו סעיף 3 להסכם. אם כן, מרגע שחדיף זכתה בהסכם ביום 31 . 12 . 15 – אין כל ספק כי היא מחזיקה בידה ייזכות במקרקעין” – את זכות החכירה במקרקעין בפרויקט, או למצער זכות לקבלת זכות חכירה במקרקעין. כך או כך, בוודאי שבידי חברת חדיף מצויה ייזכות במקרקעין”י במשמעות החוק, הניתנת להעברה. (בהמשך אתייחס גם לטענות העוררות בעניין מניעות,
26
27
28
11 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
בסיכונים של הפרויקט (סעיף 9 להסכם) על דרך של העמדת מחצית מההון העצמי הנדרש לפרויקט, שהרי במקרה רגיל של מימון – נוסח ההסכם צריך היה לבטא מתן הלוואה ומימון בנוסח המקובל והרגיל, לרבות מועדי החזר ההלוואה ובאילו תנאים.
1 2
עוד כולל ההסכם התחייבות לנשיאה במחצית מההפסדים או עד לסך השווה לסכום ההון העצמי שהעמידה לטובת הפרויקט. מדובר בסעיף המעיד על נטילת סיכוני הפרויקט על ידי חברת רבץ.
4 5
7
אילו חברת רבץ היתה רק בגדר ספקית שירותים הרי שלא היינו אמורים לראות בנוסח ההסכם סעיפים המעידים על שיתופה של חברת רבץ בסיכויים הנובעים מהפרויקט – על דרך של שיתופה במחצית מרווחי הפרויקט כולו, תוך מתן זכות לבדוק את חשבונות הפרויקט וקביעת מנגנון להתחשבנות וחלוקת הרווחים בין הצדדים.
9
11
12
אדגיש גם, כי אכן קיימים מקרים שבהם גורם המספק שירותים מקבל את התמורה על דרך של גזירת אחוז מן הרווח. אלא שלחלוטין אין זה נפוץ, בלשון המעטה, שספק שירותים שכזה אף מכפיף עצמו גם לסיכונים של הפסדים ומתחייב גם לשאת בחלק מן ההפסדים. גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין – אינו ספק שירותים גרידא, אלא הוא בעל זכויות.
13
14
50.
גם את טענת העוררות לפיה כשם שחברת רבץ לא היתה זכאית להגיש הצעה במכרז מאחר ולא עמדה בתנאי הסיווג הקבלני הנדרש למכרז, הרי שבאותה מידה גם לא יכולה היתה חברת חדיף להעביר זכויות לידי רבץ לאחר זכייתה במכרז – אין לקבל.
16 17
18
19 20
21
בחנתי הן את מסמכי המכרז (נספח ה’1 לתצהיר העוררות), את חוזה החכירה (נספח ה’2 לתצהיר העוררות) וכן את חוזה הבניה מול משרד הבינוי והשיכון (נספח ה’3 לתצהיר העוררות) ולא מצאתי במסמכים אלו אסמכתא לטענתן זו של העוררות. ואפילו להיפך. לא מצוי במסמכים אלו סעיף השולל את האפשרות של הזוכה במכרז להעביר זכויות לגורם אחר. יש להבחין בין שלב הגשת ההצעות למכרז, שבו אמנם לא יכולה היתה חברת חדיף לצרף להצעתה קבלן או יזם נוסף (סעיף 6 למכרז), לבין השלב שלאחר הזכיה במכרז.
22
בסעיף 29 . 9 למכרז נאמר כך:
“יובהר, כי הזוכה יוכל להעביר את זכויותיו לאחר, אך ורק לאחר שימלא אחר כל דרישות התשלום במלואן כנזכר בחוברת המכרז ויחתום על חוזה חכירה עם רמ”י. העברת זכויות לאחר עמידה בתנאי התשלום, תהיה בהתאם להוראות חוברת המכרז, נהלי רמ”י והמשרד.”
26 27 28
13 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1
זאת, בכפוף להתקיימות התנאי של זכייתה של חברת חדיף במכרז ומשהתקיים תנאי זה – מתקיים ההסכם על מלוא משמעותו האמיתית.
54.
3 4 5
בשולי הדברים, אך לא בשולי העניין, הרושם שנוצר הוא כי גם העוררות עצמן לא היו משוכנעות בעמדתן. הצורך לחזור ולהדגיש במסגרת ההסכם כי רק חדיף היא בעלת הזכויות במקרקעין, כביכול (סעיף 4 . 1 . 1 להסכם), כי לחברת רבץ לא תהיינה זכויות כלשהן במקרקעין (סעיף 4 . 1 . 2 ) – בולט לעין. כמו כן, העוררות בכל זאת מצאו לנכון להגיש את מכתב ההודעה. משמע, העוררות עצמן חששו שלא לדווח למשיב על ההסכם, ולא סברו כי ההסכם נקי מספקות.
7
נאמנות – האמנם?
55.
טוענות העוררות כטענה חלופית, כי גם אם ייקבע כי ההסכם יצר עסקה במקרקעין, הרי שיש לראות בחברת חדיף כמי שרכשה בנאמנות עבור חברת רבץ את מחצית הזכויות במקרקעין נשוא הפרויקט, ועל כן העברה מנאמן לנהנה – פטורה ממס.
10 11
האמנם?
56.
14
ראשית, עלי לציין כי העוררות יידילגויי כלאחר יד על משוכה משמעותית שניצבה בפניהם בהעלאת טענת הנאמנות, והיא – כי לא מדובר בטענה משפטית חלופית גרידא. בבסיס הטענה לקיומה של נאמנות – ניצבת בראש ובראשונה עמדה עובדתית.
15
17
18
יש להוכיח קיומה של נאמנות בין נאמן לנהנה. אין די בהעלאת טענה שכזו. הדרך השגורה להוכחת נאמנות, היא באמצעות הצגת הסכם נאמנות, שבו מצד אחד קיים יינאמויי ומהצד השני קיים יינהנה”י ידוע ומזוהה. ראו הוראת סעיף 69(ב) לחוק. בהסכם נאמנות שכזה צריך שיאמר מהי הזכות במקרקעין שהנאמן רוכש בנאמנות עבור הנהנה.
העוררות לא הוכיחו מאומה בהקשר של טענתן החלופית. בתצהיר העדות הראשית מטעמן לא נטענה כל טענה בדבר היות חברת חדיף יינאמנהיי, כביכול, עבור חברת רבץ ברכישת מחצית מהזכויות במקרקעין.
21 22
24
כאשר מועלית טענה לקיומה של נאמנות, כטענה חלופית לטענה ראשית בדבר העדר קיומה של עסקה במקרקעין – הרי שמדובר בטענה עובדתית חלופית, אשר אין לאפשר העלאתה בהתאם לתקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמייד – 1984. דומני, כי גם ספק גדול אם העוררות יכולות לטעון כי העובדות כהווייתן אינן בידיעתן, לצרכי תקנה 72(ב) הנייל.
די בכך כדי לדחות את טענת היינאמנותיי שהעלו העוררות.
15 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
בידי חזון לא היו האמצעים הכספיים בכדי לרכוש את הדירה, ועל כן הם התקשרו בעיסקה עם ההייה ליפשיץ והייה מור, אשר התעניינו בניצול זכויות הבניה בחלקה שעליה עמדה דירת המגורים. הצדדים שם הסכימו לפעול יחד לרכישת החלקה וכן הסכימו לגבי אופן ניצול החלקה לאחר רכישתה. הוסכם בין הצדדים לאותו הסכם – שלא הובא לידיעת ייעמידריי – כי מור וליפשיץ יעמידו לרשות חזון את הכספים הדרושים לצורך רכישת הדירה על ידי חזון מחברת ייעמידריי, ולאחר מכן ייהרס המבנה הישן ויוקם תחתיו בית חדש בן 3 קומות שיכיל שלוש דירות בסך הכל וכל אחד מן הצדדים יקבל דירה אחת, בחלוקה באחוזים מן השטח הכולל של הקרקע כפי שנקבע בהסכם שם.
1 2 3 4 5 6 7
ס
*
9
עוד הוסכם כי ייהרכישה על שם חזון תלווה בהצהרת נאמנות מצד חזון לזכות הרוכשים על פי האמור בחוזה זה”י.
10
11
12
חזון אכן רכשו את החלקה מייעמידריי בכספים שקיבלו ממור וליפשיץ, ותוך 30 יום ממועד הרכישה מסרו הודעת נאמנות למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 74 לחוק, ודרשו כי חלק העסקה הנוגע למור וליפשיץ (72 % מהחלקה) יהיה פטור ממס שבח ומס רכישה מאחר ונרכש על ידי חזון בנאמנות עבור מור וליפשיץ. המשיב בפרשת חזון לא קיבל את ההצהרה וקבע כי העיסקה של הצדדים היא עסקת מכר עצמאית החייבת במס שבח על ידי חזון ובמס רכישה על ידי ליפשיץ ומור.
14
15
61.
17
18
19
20
בנקודה זו עלי לציין, כי העובדות של פרשת חזון דומות למקרה שלפנינו, בשינוי אחד (מהותי) שלא היתה בהסכם הנדון כאן הסכמה על רכישה בנאמנות ואף לא הוגשה הצהרה על נאמנות. במקרה הנוכחי כמו במקרה של חזון, חברת רבץ לא יכולה היתה לגשת למכרז, כשם שהייה ליפשיץ ומור לא יכולים היו לרכוש את הקרקע או חלק ממנה מחברת ייעמידריי, בוודאי לא בתנאים המועדפים שקיבלו חזון. במקרה הנוכחי, כמו גם בפרשת חזון לא קיימת מניעה להעברת זכויות לאחר המכרז, כשם שחזון היו יכולים להעביר את זכויותיהם לאחר הרכישה מייעמידריי. במקרה הנוכחי, כמו גם בפרשת חזון, חברת חדיף וחברת רבץ רצו לפעול בשיתוף פעולה ברכישת המקרקעין ובניית הפרויקט, וכך גם רצו הייה ליפשיץ ומור לפעול בשיתוף פעולה עם חזון לצורך רכישת המקרקעין ובניית בנין מגורים חדש.
21
62.
בית המשפט העליון, ברוב דעות בדנייא חזון קבע כי המחוקק הגדיר מיהו יינאמויי ומיהו יינהנה”י לפי החוק, לצרכי תחולת הפטור, ואין מקום להרחיב ההגדרות כך שיחולו גם על יינאמנים ויינהנים” אחרים (סייפת פסקה 11 לפסק דינו של כבוד השופט מצא).
29
עוד נקבע בהלכת חזון כי הפטור עפי סעיף 69 לחוק נועד למנוע מיסויו של נאמן, כיון שהעברת הזכות ממנו לנהנה אינה מצמיחה לו כל יתרון.
17 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
חיוב בקנס אי הצהרה במועד ו/או קנס פיגורים:
.65
בחנתי את טענות העוררות גם בנושא החיוב בקנס – ולא מצאתי לנכון להתערב בעניין זה בהחלטת המשיב. אילו היו העוררות פועלות בהתאם לדרישתו של מר סומך, מנהל המשיב, והיו מגישות את ההצהרה בסמוך לאחר מכתבו מיום 2 . 2 . 16 , כי אז ייתכן שהיה מקום לשקול ויתור על הקנס לתקופה שממועד החתימה על ההסכם ועד למועד הגשת ההצהרה בפועל.
2 3 4
6
אלא שהעוררות לא פעלו כך, התעלמו מדרישת מנהל המשיב להגשת הצהרה לפי סעיף 82 לחוק ולמעשה לא הגישו הצהרה עד למועד הגשת ההשגה.
8
כפי שהבהרתי לעיל, אני מוצאת התנהלות זו כהתנהלות שאין לקבלה ובוודאי שאין מקום לקבוע כי התנהלות שכזו תביא בסופו של יום לביטול הקנס.
סוף דבר:
66.
אשר על כן, לאור כל האמור לעיל, אציע לחבריי לדחות את הערר, לקבוע כי ההסכם בין העוררות מיום 22 . 12 . 15 מהווה עסקה במקרקעין במשמעות החוק, באופן המקים חבות במס רכישה ובמס שבח, כמו גם בתשלום קנס אי הצהרה במועד.
12
14
כמו כן, אציע לחייב כל אחת מהעוררות בהוצאות ובשכר טרחת עוייד המשיב בסך 15 , 000 ₪ לכל עוררת, ובסך הכל 30 , 000 ₪.
חבר הוועדה, עו”ד חיים שטרן:
אני מסכים ומצטרף לפסק דינה של יו”ר הוועדה, השופטת וינשטיין.
חבר הוועדה, עו”ד ד”ר נתן מולכו:
1. אני מצטרף לדעתה של יונייר הועדה, כב’ השופטת אורית וינשטיין. לתוצאתה זו הגעתי גם מטעמים נוספים.
כללי
2. נדרשים אנו לדון בהסכם מיום 22 . 12 . 2015 בין שתי העוררות שלפנינו (להלן “ההסכםיי), האם עניינו מתן שירותים או שמא עסקה במקרקעין. 3. מחד, מעניקה העוררת 1 לעוררת 2, מחצית מההון העצמי הנדרש למימון הפרוייקט וכן שירותי שיווק ופרסום ושירותי ניהול ומנגד, זכאית, העוררת 1, לקבלת מחצית מהרווחים בפרוייקט מידי העוררת 2.
25
26
19 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1
4
8
11. לא צויין בהודעה לאיזה מכרז בכוונת העוררת לגשת, מה היקף יחיד בו, מה התמורה, מה הניכויים וכיוצייב אלא אך בדרך עקיפה, מההסכם שצורף. 12. ההודעה לא הוגשה עייג הטפסים שנקבעו ע”י המנהל ואף לא כהודעה המצורפת לה. 13. אין ספק כי הודעה זו, גם ככל שהייתה מוגדרת כייהצהרהיי אינה עומדת בהוראות סעיף 73 לחוק גם מהטעם שההודעה לא כללה את כלל הפרטים שנדרש לפרטם עפ”י סעיף 73 לחוק ובעיקר בשל אי הגשתו בטופס שקבע המנהל בצירוף הפרטים שנקבעו בחוק האמור. 14. המשיב פעל נכון עת ביקש, בהתאם לסמכותו בסעיף 82, פרטים נוספים ומילוי הצהרה כדין. 15. אין חולק כי העוררים לא הגיבו על דרישה זו עד לאחר קביעת שומה לפי מיטב השפיטה עיי המנהל. 16. הודעה סתמית ואף הצהרה סתמית אשר אין בה כדי לקיים את האמור בהוראות החוק אינה הצהרה ולא ניתן להכניס לחוק פרשנויות שעה שהחוק ברור ונהיר. 17. גם אין לצפות מהמנהל שיוכל להגיב ו/או להתייחס לשומה בהיעדר כל פרט לגביה ולפיכך תקופת ה- 8 חודשים לא יכולה שתבוא אלה מהמועד בו מחזיק המנהל את מלוא הפרטים שנדרשו על פי החוק. 18. אין מטרת 8 החודשים להוות סד בכדי לחסום את המנהל ואת המדינה מגביית מס אמת אלא מטרתן לאפשר ודאות בביצוע עסקאות לציבור הרחב, המקיים את החוק. 19. כאשר המנהל דורש פרטים נוספים ואלו לא מומצאים בפניו הרי לא ניתן למנות מועדים אלו במניין המועדים הנתונים למנהל לבחינת ההצהרות והשומות שהוגשו בפניו. 20. לפיכך, דעתי הינה כדעת כבוד יוייר הועדה ודין טענות העוררות, בנושא זה, להידחות.
1
12 13
14
15 16
17
האם בפנינו עסקה החבה במס לפי חוק מיסוי מקרקעין
21. השאלה המרכזית, בערר זה, היא האם אכן בפנינו עסקה משותפת בה העוררת 1 רכשה מחצית מהמקרקעין מהעוררת 2 או הסכם מתן שירותים בלבד. 22. לעניין זה הפנה המשיב, כבר בשלב התשובה להשגה, לפסייד עא 614 / 82 ש.א.פ בע”מ ולעייא 1440 / 90 דרעד בע”מ. 23. העוררות, מנגד, הפנו לכך שההסכם מתייחס לתקופה, עוד טרם הגשת ההצעה והזכייה במכרז, וכי קיומו מותלה בתנאי מתלה – זכייה במכרז. 24. אין בידי לקבל טענה זו של העוררות. 25. חוק מיסוי מקרקעין כולל הגדרת ייזכות במקרקעין” תוך קביעה כי יימכירהיי לרבות ייהענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין… לרבות הענקתה של זכות להורות על הענקהיי.
29
21 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1 2
4
5 6 7 8
9
10 11 12
י 14
16
17
העוסקים בעיסקת קומבינציה פיתחו את העקרון, כי כדי שתתבצע מכירה לפי חוק מס שבח, אין צורך במכירה מבחינה צורנית, ודי לה לעיסקה שהיא מעבירה פרמטרים’ של בעלות כדי שיראו בכך מכירה’ לענין החוק. שנית, עקרון זה, הבוחן את העסקה מבחינת מהותה הכלכלית, מהווה כלי עזר בידי שלטונות המס לגילויין של עסקאות מוסוות שנעשו על ידי הצדדים, ואשר לא ניתן להבחין בהן בראייה רגילה. דבר זה נעשה בדרך כלל על ידי הצגת מספר מכירות כעיסקה אחת מבחינה צורנית, המדלגת על עסקאות אחרות שנעשו לפניה, תוך כוונה לחסוך בתשלום מס. בנדון זה, מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה ילדלות’ את העסקאות האמיתיות שנעשו, תוך התעלמות מצורת הצגתן על ידי הצדדים”. 32. הלכה מושרשת היא כי את דיני המס יש לפרש לאור תכליתם ולהחיל אותם בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית של העסקה (וראה גם עייא 1240 / 00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ’ סיוון, פייד נט(4) 588, 609 (2005) , עייא 7933 / 01 סלובר בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, בפסקאות 18 – 16 ( 11 . 6 . 2008 ); עייא 3534 / 07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, בפסקה ( 26 . 1 . 2010 ) 33. לצורך כך, יילא מן הנמנע כי הפירוש שיינתן לאותו מושג עצמו לצורך דיני המס ייסטה מן הפירוש הניתן לו על פי הדין הכללייי (ראה עייא 7394 / 03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נ’ מנהל מס שבח רחובות, פייד סב(1) 57, (2006); ע”א 5472 / 98 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חברת הדרי החוף מספר 63 בע”מ, נו(1) 877, 890 – 89 (2001); ע”א 5865 / 11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ’ דגון בתי ממגורות לישראל בע”מ, ( 14 . 8 . 2014 ) 34. ההסכם, כפי המוצג, כולל התייחסות בעיקר לנושאי ההתחשבנות, חלוקת הרווחים, העמדת ההון העצמי, הליווי הבנקאי. אין כל פירוט או הוראה לעניין שירותי השיווק ופרסום יחידות הדיור למעט הקבוע, בקצרה מאוד, בסעיף 2 . 9 . 2 להסכם. 35. ההסכם כולל שירותי ניהול ואולם אין כל פירוט מהן שירותי הניהול למעט שורה סתמית בסעיף 2 . 9 . 3 להסכם. 36. ההסכם כולל גם הענקת מימון (ראה סעיף 2 . 9 . 1 ) ואולם גם כאן אין תנאי החזר כפי שהיה מצופה לראות בהסכמי הלוואה ומימון ולו התייחסות לבטוחות. 37. מנגד, נקבע בסעיף ההגדרות ייהתמורהיי בשיעור מחצית מרווחי הפרוייקט. 38. הנה כי כן, העוררת 1 מעניקה מחצית מהמימון הנדרש לפרוייקט כנגד קבלת מחצית מרווחי הפרוייקט. 39. יתרה מכך, ככל שיהיו הפסדים בפרוייקט תישא העוררת 1 במחצית ההפסדים או בסכום ההון העצמי שהעמידה לפי הנמוך מהשניים. 40. בחינה כלכלית של העסקה תגלה כי אין מהותה עסקת הלוואה רגילה כפי שהינה נהוגה במדינתינו. 41. אין ערבויות ואין בטחונות ואין בטוחות להשבת ההלוואה.
18
20
22
23 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1
56. יש לשים לב כי המחוקק לא דרש הסכם נאמנות אף כי היה מצופה כי, בנסיבות המקרה, יחתם הסכם נאמנות, מפורש, שיסדיר את היחסים בין הצדדים. 57. קבלת הפרשנות אותה מציעים העוררים בסיכומיהם, משמעותה ביטול מילותיו המפורשות
3
5 6 7
10
13
14
16 17
של המחוקק ואימוץ פרשנות הנוגדת במפורש את לשון החוק. 58. ראוי להזכיר כי ייפרשנות תכליתית פירושה מתן פרשנות לדבר חקיקה שיש לה אחיזה בלשון החוק, אף אם היא אינה משמעותו הלשונית הפשוטה והדווקנית אך אין פירושה מתן פרשנות, שלשון החוק כלל אינה יכולה לשאת”. ראה עייא 3067 / 11 קיבוץ אילות נ’ מנהל מע”מ אילת (פורסם בנבו, 20 . 11 . 2012 ) פסקה 19 בפסק הדין של כב’ השופט י’ דנציגר. 59. בפסק הדין הנייל נקבע כי יימקום שאין לפרשנות המוצעת נקודת אחיזה כלשהי בלשון הסעיף, אין צורך להמשיך ולבחון הטענות בדבר הפרשנות התכליתית שיש לתת לחוק בכלל ולסעיף ספציפי בו בפרטי (פסקה 21 לפסק דינו של כב’ הש’ דנציגר). 60. גם אם נבחן את ההסכם לגופו, כקביעת ההרכב בע”א 4639 / 91 , מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חזון ואח’ (פורסם במיסיס) (להלן: “עניין חזוןיי), בו בית המשפט דן במוסד הנאמנות (ראה פסקה 10 ואילך לפסק הדין של כבוד השופט מ’ חשין): יינרכז עצמנו עתה בשלב הראשון – בו ראינו עיקר – ונדע, כי התשובה לשאלה אם רכש אדם זכות במקרקעין כך או כך – אם רכש אותה בשמו הוא בשביל פלוני והפך בכך “נאמן”, או אם רכש אותה בשמו הוא ועבור עצמו ואין הוא “נאמן’ – התשובה לשאלה תיגזר, וחייבת היא להיגזר – בראש ובראשונה – מתנאי ההסכם שבין אותו אדם, כרוכש, לבין המוכר לו אותה זכות במקרקעין. כך, למשל, במקום בו מסכימים מוכר ורוכש כי מחצית מן הזכות נושא ההסכם ירכוש הרוכש עבור עצמו, ואילו את המחצית השנייה ירכוש הוא אמנם בשמו- הוא אך בשביל פלוני – כך יהיה וכך נכריע דין. הוא הדין בכל הסכם אחר, שתניותיו מפורשות הן או נלמדות הן מכללא. ההסכם בין המוכר לבין הרוכש הוא שיקבע ויכריע.” 61. עיון בהסכם שנכרת בין הצדדים מלמד בהואיל הרביעי כי ייהצדדים מעוניינים לעגן את מערכת היחסים המשפטיים ביניהם ולהסדיר את עקרונות שיתוף הפעולה ביניהם בקשר לפרוייקט”. 62. דהיינו אין במבוא להסכם, כל איזכור לעניין הנאמנות ולא רק זה אלא אף ההסכם עצמו מבהיר כי העוררת 2 תהיה בעלת הזכויות הבלעדית במקרקעין (ראה סעיף 4 . 1 . 1 פסקה 2 להסכם). 63. ויוער, סעיף 4 . 1 . 1 להסכם, אינו סותר את הקביעה כי מדובר בעסקה החבה בתשלום מס. סעיף 4 . 1 . 1 להסכם, אשר קובע את הנושא הקנייני, אינו סותר את מהותה המיסוית של העסקה, באשר, כפי שכבר ציינתי לעיל, הגדרת יימכירת זכות במקרקעין” אשר בסעיף 1
18
19 20
22
24 25
28
30 31 32
25 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1
ביום 7 . 2 . 2016 התקבל במשרדי המשיב דיווח שהגישה חברת חדיף בדבר רכישת זכויות החכירה במקרקעין מרמייר לשם בניית 117 יחידות דיור. במקביל קיבל המשיב גם דיוות מרמייר אודות מכירת הזכויות לחברת חדיף.
2
.8
ביום 8 . 11 . 2016 הוציא המשיב לעוררות את פירוט הנימוקים לקביעת שומות מס שבח ומס רכישה לפי מיטב השפיטה, וקבע כי לאחר ניתוח משפטי של ההסכם ובשל המהות הכלכלית האמיתית שלו – רואה בו המשיב עסקת מכר של מחצית המקרקעין מחברת חדיף לחברת רבץ. המשיב נסמך בהחלטתו על פסייד ש.א.פ. ועל פסייד דרעד.
4 5 6
העוררות הגישו השגה ביום 12 . 2 . 2017 , ובמקביל הגישו לראשונה הצהרה על העסקה בהתאם לסעיף 73 לחוק (הצהרת העוררות על העסקה צורפה כנספח ב’ לתצהיר מר דיסטלפלד). ה
8 9
10.
10 11 12 13
14
המשיב דחה ביום 5 . 7 . 17 את טענות העוררות בהשגה, וקבע כי ניתוח ההסכם בין העוררות מעלה כי חברת רבץ לא יכולה היתה להצטרף לחברת חדיף בהצעה למכרז מחמת העדר סיווג קבלני נדרש למכרז, ובשל כך המשיב לא קיבל את טענת העוררות בדבר רכישה משותפת של הזכויות במקרקעין. המשיב דחה אף את הטענה החלופית לקיומה של נאמנות – הן מן הבחינה המהותית והן מן הבחינה הפרוצדוראלית בשל העדר הגשת הודעת נאמנות. בנוסף נקבע, כי ניתוח הוראות ההסכם מעלה כי מאפייניו מעידים על יצירת שותפות בין הצדדים. המשיב קבע כי חברת רבץ היתה מעוניינת להיכנס כשותפה לפרויקט מלכתחילה אך לא עמדה בדרישות המכרז, על כן חברת חדיף היא זו שרכשה את הזכויות במקרקעין בשלמות ולאחר מכן הכניסה את חברת רבץ כשותפה בפרויקט ועל כן, מדובר במכירת מחצית מהזכויות מחברת חדיף לחברת רבץ. המשיב קבע כי אין לייחס משמעות לעובדה כי ההסכם בין העוררות נכרת טרם זכייתה של חברת חדיף במכרז, מאחר וממילא בהסכם בין העוררות היה תנאי מתלה והוא כי חברת חדיף תזכה במכרז. משזכתה חדיף במכרז – נכנס לתוקפו ההסכם בין העוררות.
15 16 17 18 19 20
21
23
בנוסף, דחה המשיב את טענת העוררות בדבר פקיעת סמכותו לשום את העוררות. המשיב ציין כי הצהרה על העסקה הוגשה מטעם העוררות רק במועד הגשת ההשגה ועל כן אין בסיס לטענתו זו של העוררות.
24
26
אציין, כי שומת מס השבח הועמדה על סך אפס 2, אך כללה קנס אי הצהרה במועד. שומת מס הרכישה נקבעה על סך של 230, 1 , 929 ₪ (קרן המס) ובצירוף הפרשי הצמדה, ריבית וקנס אי הצהרה במועד – הועמדה על סך של 2 , 056 , 903 שיית
27
מכאן הערר.
3 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
רבץ כבר השתתפה במימון הערבות הבנקאית שהועמדה במסגרת הגשת הצעה למכרז על ידי חדיף (סעיף 6 . 5 להסכם). חברת רבץ הזרימה 50 % מכל סכום ההון העצמי שנדרש היה בגין הפרויקט נשוא המכרז.
1 2
18.
הוראות ההסכם מאששות את הטענה כי מדובר בהסכם למתן שירותים: בתמורה לשירותים שתעניק רבץ זכאית לתמורה הנגזרת מרווחי הפרויקט שנקבעה על סך של כמחצית מהרווחים בכפוף להתאמות והפרשים. על פי ההסכם רבץ אינה שותפה להפסדי הפרויקט ככל שיהיו מעבר לסכום שהועמד על ידה (סעיף 9 . 6 להסכם). על פי ההסכם, כל ההחלטות והפעולות בקשר עם הפרויקט הן של חברת חדיף בלבד, אשר היא האחראית על כל התשלומים וההוצאות בפרויקט כמו גם לביצועו (סעיף 7 . 2 להסכם). לחברת רבץ אין אחריות בקשר לביצוע הפרויקט, אין לה שיקול דעת או יכולת קבלת החלטות.
4 5 6 7
9
10
19.
11
במועד ההסכם לא היו לחברת חדיף זכויות כלשהן במקרקעין והיא טרם הגישה את הצעתה למכרז. בכך שונה המקרה הנדון מהעובדות נשוא פסקי הדין בעניין ש.א.פ. ודרעד, שם היו המוכרים בעלים של המקרקעין. על כן, לא יכולה להיות במקרה הנדון מכירה של זכות במקרקעין על ידי חברת חדיף לחברת רבץ.
13
14
20.
15
16
על פי תנאי המכרז לא יכולה היתה חברת רבץ להיות חלק מהמציעים מחמת היעדר סיווג קבלני שנדרש על פי תנאי הסף של המכרז, והיא אף לא יכולה לקבל זכויות במקרקעין גם לאחר הזכייה במכרז. מקל וחומר, כאשר על פי תנאי המכרז חברת רבץ לא היתה זכאית להציע הצעה למכרז, הרי שאין כל אפשרות כי היא תרכוש חלקים בפרויקט נשוא המכרז לאחר הזכייה. דהיינו: המניעה היתה קיימת ערב הזכייה במכרז וגם לאחריה.
17
א
21.
20
21
22
לחילופין, ככל שהתקיימה רכישה של זכויות על ידי רבץ, הרי שזו בוצעה בנאמנות עבורה על ידי חברת חדיף. ניתוח כלכלי סביר של ההסכם מחייב מסקנה כי צדדים שסיכמו שיתוף פעולה מלא לא היו עורכים באותו יום עסקת רכישה על ידי צד אחד ומכירה לצד השני, אלא רכישה משותפת ותו לא. המשיב אינו רשאי לבחון את ההסכם תוך הנחת הנחות שהמשתמע מהן הוא כי הצדדים להסכם הינם חסרי כל היגיון בסיסי ופועלים בניגוד לאינטרס שלהם עצמם.
23
.22
26 27
למען הזהירות, נטען כי אין מקום להטלת קנסות אי הצהרה במועד בנסיבות העניין, לאור הטענה כי לא התקיימה כלל עסקה במקרקעין בין העוררות. זכותו של נישום לטעון לאי קיומה של עסקה ולא להיות חשוף לקנסות אי הצהרה שהינן בעלות אופי עונשי. הטלת הקנס גורמת עוול ממשי לנישומים, אשר יחששו להגיש שומות עצמיות המשקפות את עמדתם. הדבר יוצר תמריץ כלכלי ויתרון דיוני למשיב בכל שומה, השגה, ערר או ערעור.
28
29
5 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
1
2
ממכלול הוראות ההסכם עולה כי רבץ אינה בגדר נותנת שירותים בלבד. התמורה שהיא מקבלת אינה קשורה למהות השירותים אלא היא מקבלת מחצית מרווחי הפרויקט בכללותו, ולא רק בקשר עם רווחים הקשורים ליישירותים” שתספק רבץ – זאת, בהיותה למעשה בעלים של מחצית מהזכויות במקרקעין. במקרה של הפסד כספי מהפרויקט – רבץ נושאת במחצית מההפסדים ו/או עד לסכום ההון העצמי שהעמידה לפרויקט, לפי הנמוך. משמע – העמידה עצמה בסיכון שלא תזכה לקבל תמורה כלשהי בגין היישירותים” שנתנה לפרויקט. מכל אלה עולה כי חברת רבץ אינה בגדר יינותנת שירותים” בלבד.
6
29.
8 9
הלכה היא כי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של עסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס ולא הלבוש בו הלבישו הצדדים את ההסכם. במקרה דנן, המהות האמיתית של ההסכם בין העוררות היא רכישת מלוא הזכויות במקרקעין על ידי חדיף על ידי זכייתה במכרז ומכירת מחצית מהזכויות מחדיף לרבץ.
10
30.
12
13
אין בסיס לניסיונו של העוררות לאבחן בין המקרה דנן לבין עובדות פסקי הדין בעניין ש.א.פ. ודרעד, שכן ההסכם בין העוררות הינו הסכם מכר מותלה, אשר מהותו היא כי ככל שחדיף תזכה במכרז, היא תמכור מחצית מהזכויות לרבץ. משזכתה חברת חדיף במכרז – נכנס ההסכם בין העוררות לתוקף. על כן, אין רלבנטיות לטענה לפיה בעת עריכת ההסכם טרם רכשה חדיף את המקרקעין.
14
15
31.
בניגוד לנטען על ידי העוררות – לא מצוי במכרז או בחוזים עליהם חתמה חברת חדיף מול רמיי ומשרד הבינוי והשיכון כל סעיף המונע או המגביל את חדיף מלמכור חלקים במקרקעין לאחר זכייתה במכרז.
17 18
19
32.
20
העוררות היו מודעות לכך שאינן יכולות לגשת יחד למכרז, על פי תנאיו, בהעדר סיווג קבלני נדרש לחברת רבץ. משרצו להיכנס לפרויקט במשותף בחרו העוררות באופן הפעולה האמור בהסכם, שמשמעותו היא רכישת מלוא הזכויות על ידי חברת חדיף ומכירת מחציתן לרבץ לאחר הזכייה במכרז.
.33
24
אין בסיס לטענה החלופית של העוררות בדבר רכישת מחצית מהזכויות על ידי חדיף בנאמנות עבור רבץ, הן מחמת שלא הוגשה למשיב בשום שלב הודעה על נאמנות כנדרש בסעיף 74 לחוק והן במישור המהותי, מאחר וניתוח הוראות ההסכם מעלה כי לא מדובר ביחסי נאמנות, אלא בשותפות עסקית בפרויקט. הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מוטל על העוררות והן לא עמדו בו. המשיב מפנה ומסתמך על פסיקת בית המשפט העליון בדנייא 3017 / 94 חזון נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (להלן – דנייא חזון).
26 27
7 מתוך 26
ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ”ג – 1963 שליד בית משפט המחוזי חיפה
ו”ע 26722 – 09 – 17 רבץ השקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
ממילא, גם מסמכי המכרז ומסמכים שנחתמו בעקבותיו הינם משמעותיים ורלבנטיים. מדובר במידע חיוני ומהותי לצורך בחינת עמדת העוררות לפיה אין ההסכם ביניהן עולה כדי עסקה במקרקעין.
1 2
38.
על כן, גם אם ניתן היה להתייחס למכתב ההודעה כאל ייהצהרהיי – ואינני סבורה כי ניתן להתייחס אליו ככזה – עדיין חסרים היו פרטים ומידע חיוני לצורך בחינת הטענה כי אין מדובר בעסקה במקרקעין, ודי בכך כדי לדחות את טענת העוררות לפיה יש למנות 8 חודשים להוצאת השומות לפי מיטב השפיטה ממועד מסירת מכתב ההודעה.
4 5 6
במצב דברים זה, יש לראות את העוררות כמי שלא ציינו את כל הפרטים הנדרשים לפי סעיף 73 לחוק, שכן ברור כי ייפרטי העסקהיי כוללים גם את פרטי המכרז, מועד עריכתו, ההצעה שהוגשה על ידי חברת חדיף ועובדת זכייתה במכרז, כמו גם המסמכים שנחתמו בעקבות הזכייה. משכל פרטי העסקה כאמור לא נמסרו לידי המשיב במסגרת מכתב ההודעה – חלה הוראת סעיף 73(ד) לחוק, ויש לראות את העוררות כאילו לא הגישו הצהרה כאמור בסעיף 82
8 9 10 11 12
לחוק.
13
39.
זאת ועוד – המשיב הבהיר לעוררות במכתב התשובה שנשלח ביום 2 . 2 . 16 כי הוא סבור כי ההסכם בין העוררות מקים עסקה במקרקעין במשמעות החוק, ודרש כי העוררות יגישו הצהרה כדין. העוררות התעלמו מדרישת מנהל משרד המשיב ולא הגישו הצהרה כפי שנדרשו. הצהרה הוגשה רק בחלוף כשנה, לאחר הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה.
14 15 16
17
לא יעלה על הדעת בנסיבות אלו לראות במכתב ההודעה כאילו הוא בגדר ייהצהרהיי לפי סעיף 73. בהתאם, גם לא יעלה על הדעת לחייב את המשיב – אשר חסר בפניו מידע ופרטים נחוצים אודות העסקה – להוציא שומה לפי מיטב השפיטה במסגרת סד הזמנים של 8 חודשים ממועד מסירת מכתב ההודעה.
18 19 20
23
25
עמדתי היא, כי העוררות לא הגישו ייהצהרהיי על ידי כך שמסרו את מכתב ההודעה. מכתב זה אינו בגדר ייהצהרהיי על פניו, ובוודאי שאינו יכול להיחשב כייהצהרהיי מקום בו המשיב מבהיר כי הוא אינו כזה ודורש מהעוררות להגיש הצהרה כחוק. יתרה מזו, מקום בו קיים טופס רשמי – טופס המשיים – המהווה את טופס ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק – אין לקבל עמדה לפיה גם כשנדרשה הצהרה, ולא הוגשה, יש להתייחס למכתב הודעה כאל הצהרה כדין. העוררות אינן רשאיות לעשות דין לעצמן ולקבוע מה ייחשב בגדר ייהצהרהיי על פי החוק. משקיים טופס פורמלי של הצהרה, ומשנדרשו העוררות להגישו – ולא עשו כן, לא ייחשבו כאילו הגישו הצהרה כדין, בשל קיומו של נייר אחר שהוגש על ידן ואינו מקיים את כל דרישות
07
28
החוק.
9 מתוך 26
